Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#42'2001: Практична бухгалтерія - Практика << >>

П'ять прикладів того, як вас не повинні штрафувати

Степан РЕВИЧ,
фінансовий директор АФ "Дебет-Кредит Консалтинг"


Перші враження від Закону №2181 не могли не тішити. У частині зменшення розміру штрафних санкцій, які застосовуються за наслідками перевірок (пп. 17.1.3 ст. 17 Закону), замість штрафних санкцій у розмірі 100% (для податку на прибуток - 30%) усім було обіцяно "не більше двадцяти п'яти відсотків...".

Та, як з'ясувалося, 25% в Україні інколи більше, ніж 30%, а часом навіть і всі 100%.

Д ПА України листом №5420/7/23-3317 від 25.04.2001 р. (далі- лист №5420) роз'яснила порядок застосування штрафних санкцій, передбачених пп. 17.1.3 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21 грудня 2000 р. №2181-III. При цьому податкова, на нашу думку, дещо "пересмикує" норми закону. Проаналізуємо пп. 17.1.3 Закону №2181 і порівняємо результат з думкою посадових осіб ДПАУ. Для цього розглянемо декілька прикладів.

Приклад 11

Планова виїзна перевірка, завершена 27.12.2001 р., охоплює період з 01.10.2000 р. до 01.10.2001 р. За результатами перевірки з податку на прибуток встановлено, що підприємство занизило податкове зобов'язання з податку на прибуток за IV квартал 2000 року на 5000 грн та за I квартал 2001 року - на 5000 грн, а також завищило податкове зобов'язання за II та III квартали 2001 року на 5000 грн в кожному (див. схему 1). Податкове повідомлення та рішення про застосування штрафних санкцій вручено посадовим особам підприємства 04.12.2001 р.

Схема 1

IV квартал 2000 року I квартал 2001 року II квартал 2001 року III квартал 2001 року
-5000 грн
(занижено податкове зобов'язання)
-5000 грн
(занижено податкове зобов'язання)
+ 5000 грн
(завищено податкове зобов'язання)
+ 5000 грн
(завищено податкове зобов'язання)

Схема 2

  Початок перевірки Кінець перевірки Прийняття рішення про застосування штрафних санкцій
Січень 2001 р. 13.11.2001 р. 20.11.2001 р. 27.11.2001 р.
-10000 грн
(занижено податко-ве зобов'язання)
Переплата за карткою особового рахунка з ПДВ = 100 грн Переплата за карткою особового рахунка з ПДВ = 1000 грн Переплата за карткою особового рахунка з ПДВ = 8000 грн

Усього за результатами перевірки слід донарахувати податкове зобов'язання: 0 грн. А оскільки не виконана обов'язкова умова (донарахування суми податкового зобов'язання), то штрафні санкції не застосовуються.

Думка податкової з цього питання - прямо протилежна. Вона вважає, що суми штрафних санкцій розраховуються окремо за кожним із податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), в яких виявлено порушення податкового законодавства незалежно від результатів перевірки платника податків за інші періоди.

За наведених вище умов ДПАУ пропонує застосовувати штрафні санкції в таких розмірах:

на суму недоплати за результатами ІV кварталу 2000 року:

5000 грн х 5% х 5 (кількість періодів з моменту виникнення недоплати до отримання податкового повідомлення) = 1250 грн.

На суму недоплати за результатами І кварталу 2001 року:

5000 грн х 5% х 4 (кількість періодів) = 1000 грн.

Всього за результатами перевірки: 1250+1000=2250 грн.

Недоплатою ДПАУ вважає суму в 10000 грн (пояснення, чому саме недоплата, див. - серед відповідей на запитання). Тому максимальний розмір штрафних санкцій, на думку ДПАУ, не повинен перевищувати 10000 х 25% = 2500 грн.

Усього за результатами перевірки ДПІ застосує штрафні санкції в розмірі 2250 грн.

Приклад 22

Планова виїзна перевірка, завершена 20.11.2001 р., охоплює період з 01.10.2000 р. до 01.10.2001 р. За результатами перевірки з податку на додану вартість встановлено, що підприємство занизило податкове зобов'язання за січень 2001 року на 10000 грн.

При цьому на момент прийняття рішення про застосування штрафних санкцій у підприємства за карткою особового рахунка з ПДВ була переплата в розмірі 8000 грн (без урахування донарахованих ДПІ 10000 грн) (див. схему 2 на с. 35). Податкове повідомлення та рішення про застосування штрафних санкцій за результатами перевірки надіслане підприємству 3 грудня 2001 року.

Схема 3

IV квартал 2000 р. I квартал 2001 р. II квартал 2001 р. III квартал 2001 р.
Відхилень не встановлено -7000 грн (занижено податкове зобов'язання) Відхилень не встановлено Відхилень не встановлено
  Момент виникнення недоплати за версією ДПАУ Подано податкову декларацію. У ній занижено зобов'язання на 7000 грн. Їх не сплачено в строк. Виникає недоплата.  

Схема 4

I квартал 2001 року II квартал 2001 року III квартал 2001 року IV квартал 2001 року
Заниження не встановлено -2 грн (занижено податкове зобов'язання) +2 грн (завищено податкове зобов'язання) -1 грн (занижено податкове зобов'язання)

Усього за результатами перевірки органами ДПС буде донараховано податкового зобов'язання 10000 грн. Відповідно, ДПІ, враховуючи вимоги листа №5420, застосовуватиме санкції до суми 10000 грн.

На суму недоплати за результатами І січня 2001 року:

10000 грн х 5% х 12 (кількість періодів з моменту виникнення недоплати до отримання податкового повідомлення) = 6000 грн. Враховуючи те, що 6000 грн > 2500 (25% х 10000), то будуть застосовані штрафні санкції в розмірі 2500 грн.

Відповідно до положень Закону №2181, недоплатою в нашому випадку будуть: 10000 - 8000 (сума переплати на момент прийняття рішення про застосування штрафних санкцій) = 2000 грн. Саме на цю суму і повинні бути нараховані штрафні санкції.

Приклад 33

Планова виїзна перевірка, завершена 04.12.2001 р., охоплює період з 01.10.2000 р. до 01.10.2001 р. За результатами перевірки встановлено, що підприємство занизило податкове зобов'язання з податку на прибуток у поданій ним податковій декларації за I квартал 2001 року на 7000 грн (схема 3 на с. 36). Податкове повідомлення та рішення про застосування штрафних санкцій вручено посадовим особам підприємства 12.12.2001 р.

Усього за результатами перевірки органи ДПС донарахують податкове зобов'язання у розмірі 7000 грн, при цьому застосовуватимуть штрафні санкції на суму недоплати за результатами І кварталу 2001 року:

7000 грн х 5% х 4 (кількість періодів з моменту виникнення недоплати до отримання податкового повідомлення) = 1400 грн.

Проте, відповідно до Закону №2181, на суму недоплати за результатами І кварталу 2001 року слід було б нарахувати штрафні санкції в розмірі 7000 грн х 5% х 3 (кількість періодів з моменту виникнення недоплати до отримання податкового повідомлення) = 1050 грн.

Приклад 44

Планова виїзна перевірка, завершена 27.03.2002 р., охоплює період з 01.01.2001 р. до 01.01.2002 р. За результатами перевірки встановлено, що підприємство занижувало податкове зобов'язання з податку на прибуток у поданих ним податкових деклараціях за півріччя 2001 року, та за 2001 рік (схема 4 на с. 36). Податкове повідомлення та рішення про застосування штрафних санкцій вручено посадовим особам підприємства 02.04.2002 р.

Усього за результатами перевірки потрібно донарахувати податкове зобов'язання: 1 грн. Враховуючи вищенаведені тлумачення, на суму недоплати за результатами перевірки (1 грн) слід було б нарахувати штрафні санкції в розмірі:

1 грн х 5% х 2 (кількість періодів з моменту виникнення недоплати до отримання податкового повідомлення) = 0,1 грн. Враховуючи те, що сума штрафних санкцій не може бути меншою за 170 грн, ДПІ повинна нарахувати 170 грн.

Що ж зробить ДПІ? За наведених вище умов вона застосовуватиме штрафні санкції у таких розмірах:

на суму недоплати за результатами ІІ кварталу 2001 року:

2 грн х 5% х 4 (кількість періодів з моменту виникнення недоплати до отримання податкового повідомлення) = 0,4 грн. Оскільки ця сума санкцій за кожною з недоплат не може бути меншою за 170 грн (на думку ДПАУ), то застосують 170 грн;

на суму недоплати за результатами ІV кварталу 2001 року:

1 грн х 5% х 2 (кількість періодів з моменту виникнення недоплати до отримання податкового повідомлення) = 0,1 грн. Оскільки ця сума санкцій за кожною з недоплат не може бути меншою за 170 грн, то застосують 170 грн.

Усього за результатами перевірки застосують 340 грн штрафних санкцій.

Приклад 5

Акт перевірки платника датовано 24.10.2001 р. За її результатами встановлено недоплату з податку на додану вартість за серпень 2001 року в сумі 3000 грн.

Наведемо можливі варіанти розвитку подій.

Варіант 1

Начальник (заступник) ДПІ приймає рішення про застосування штрафних санкцій 29.10.2001 р. Воно надіслане платнику разом з податковим повідомленням 30.10.2001 р.

У такому разі розмір штрафних санкцій, які нарахує ДПІ, відповідно до пп. 17.1.3 Закону №2181, становитиме: 3000 грн х 5% х 35 = 450 грн.

Варіант 2

Начальник (заступник) ДПІ приймає рішення про застосування штрафних санкцій 02.11.2001 р., і цього ж дня воно надіслане платнику разом з податковим повідомленням.

У такому разі розмір штрафних санкцій, які нарахує ДПІ, становитиме: 3000 грн х 5% х 46 = 600 грн.

Одне в цій ситуації може потішити: максимальний розмір штрафної санкції становить 25% від суми недоплати.

Висновок

Кількість податкових періодів, за кожен з яких рахують 5%, визначається за строк, на який припадає отримання платником податків податкового повідомлення. Податкове повідомлення у випадку застосування штрафних санкцій можна скласти лише на підставі рішення про застосування штрафних санкцій. Таким чином, ДПІ може визначати розмір санкцій за рахунок затягування чи, навпаки, прискорення розгляду актів документальних перевірок. Такі ситуації можуть мати місце у випадках, коли перевірки закінчуватимуться в останній декаді звітного періоду, оскільки тоді є можливість прийняти рішення про застосування штрафних санкцій (і направити податкове повідомлення), як у поточному звітному періоді, так і наступному.


Примітки:

1 Див. відповідь на запитання 1

2 Див. відповідь на запитання 2.

3 Див. відповідь на запитання 4

4Три - кількість податкових періодів з серпня по жовтень.

5Чотири - кількість податкових періодів з серпня по листопад.


1. Які є умови для застосування штрафних санкцій?

Штрафні санкції застосовуються:

1. У разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків.

2. Якщо донарахування проведено у випадку, коли результати документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях (тобто за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону №2181).

2. Що таке недоплата?

На запитання, як слід розуміти термін "недоплата", ДПАУ на своєму веб-сайті відповідає: "Недоплата - це різниця між сумою податкового зобов'язання платника, визначеного за результатами перевірки, та сумою такого податкового зобов'язання, визначеного платником самостійно у поданій ним податковій декларації (розрахунку)... Також слід враховувати, що зайво внесені до бюджетів усіх рівнів суми незадекларованих податкових зобов'язань (переплати) не враховуються при розрахунку штрафних санкцій по визначених контролюючим органом сумах податкових зобов'язань по результатах документальних перевірок" (з листа №5420).

Спробуймо з'ясувати, що мав на увазі законодавець під терміном "недоплата" у пп. 17.1.3. Закону №2181, оскільки штраф застосовується саме до неї.

Закон №2181, на жаль, не дає визначення цього терміна. Відповідно до пп. 17.1.3, у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за даними документальних перевірок, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі п'яти відсотків від суми недоплати...

На перший погляд може здатися, що під недоплатою законодавець у цьому пункті розуміє донараховану суму податкового зобов'язання. Саме так цей термін тлумачить ДПАУ, і не в останню чергу тому, що це на її користь.

Проте таку думку ДПАУ спростовує аналіз пп. 17.1.4, в якому законодавець передбачає застосування штрафних санкцій у відсотках до суми донарахованого податкового зобов'язання. А отже, якби у пп. 17.1.3 він мав на увазі те саме, то написав би про застосування штрафу у розмірі п'яти відсотків від суми донарахованого податкового зобов'язання.

Оскільки Закон №2181 не дає відповіді на запитання, що ж мається на увазі під терміном "недоплата", спробуймо знайти відповідь у Великому тлумачному словнику сучасної української мови (Уклад. і головний редактор В.Т. Бусел. - К.; Ірпінь: ВТФ "Перун", 2001. -1440 с.): "Недоплата - неповна або недостатня плата за що-небудь.//Сума грошей, що залишається до повної оплати; недодана частина до повної оплати".

У зв'язку з вищенаведеним можна стверджувати, що під недоплатою слід розуміти фактично не сплачену суму донарахованого податкового зобов'язання.

Залишається тільки запитання, на який момент несплачену: на початок перевірки, дату складання акта перевірки чи дату прийняття рішення про застосування штрафних санкцій?

Оскільки датою застосування штрафних санкцій є дата прийняття рішення про застосування штрафних санкцій, а вони застосовуються до суми недоплати, то очевидним є той факт, що її слід визначати саме на момент прийняття такого рішення.

Звичайно, ДПАУ ніколи цього не визнає. Але, враховуючи наведені аргументи, можна доводити це в суді, тим більше що, коли санкції вже застосували, то відступати нікуди.

Така ситуація може призвести до того, що платоспроможні платники зможуть взагалі не сплачувати штрафних санкцій, зробивши достатні переплати за картками особових рахунків. Навіть одержавши акт на руки, ще маємо час до прийняття рішення. Якщо встигнути сплатити суми, що їх донараховує податковий орган, то у підприємства не буде недоплати на момент прийняття рішення. А тоді вже застосування штрафних санкцій не передбачене.

3. Коли виникає недоплата?

"При розрахунку штрафних санкцій, відповідно до підпункту 17.1.3 Закону №2181, податковим періодом, на який припадає недоплата податкового зобов'язання, слід вважати період, на який припадає порушення, а не період, в якому настає строк сплати податку, збору чи обов'язкового платежу" - такий коментар ДПАУ наводить у листі №5420.

На наш погляд, точка зору ДПАУ є хибною. Враховуючи вищенаведене тлумачення терміну "недоплата", не може виникнути недоплата з податкового зобов'язання, строк сплати якого ще не настав?

Крім цього, ДПАУ робить взаємовиключаючі висновки, пропонуючи, що: "Недоплата - це різниця між сумою податкового зобов'язання платника, визначеного за результатами перевірки, та сумою такого податкового зобов'язання, визначеного платником самостійно у поданій ним податковій декларації (розрахунку)".

Тобто доки платник не подав податкової декларації (а вона завжди подається у податковому періоді, наступному за звітним), доти він і не занижував податкового зобов'язання. А це суперечить думці ДПАУ, наведеній у листі №5420.

Отже, можна стверджувати, що недоплата виникає лише після встановлених строків сплати податкового зобов'язання, причому слід враховувати переплату за карткою особового рахунка.

4. Що таке "максимальний" та "мінімальний" розмір штрафних санкцій?

Як аргумент на користь власного розуміння терміна "недоплата" ДПАУ наводить такий висновок: "У разі якщо сума нарахованих штрафних санкцій по кожній із сум недоплат менша, ніж 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, мінімальний розмір штрафних санкцій (170 грн) застосовується окремо по кожній із таких сум" (лист №5420).

Процитуємо пп. 17.1.3. Закону №2181:

"...не більше двадцяти п'яти відсотків такої суми". "Такою сумою" може бути лише сума недоплати. Тому 25% - максимальна величина штрафу за результатами всієї перевірки;

"...не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян". Тобто знову йдеться про загальну суму штрафу за результатами всієї перевірки. Отже, мінімальний розмір штрафу в розмірі 170 грн - це штраф за результатами всієї перевірки, а не за один звітній період, протягом якого існує недоплата.

5. Коли штрафні санкції не застосовуються?

До 01.04.2001 р. (дати набрання чинності Законом №2181) умови для незастосування штрафних санкцій були такі:

з податку на прибуток було передбачено, що не застосовується фінсанкція у вигляді штрафу в розмірі 30% до платників податків, які до початку перевірки податковим органом:

1. виявили факт заниження оподатковуваного прибутку;

2. письмово повідомили про це податковий орган;

3. сплатили суму недоїмки, а також пеню, обчислену виходячи зі 120 відсотків облікової ставки НБУ, що діяла на момент сплати, нараховану на повну суму недоїмки за весь її строк;

за всіма іншими податками, зборами (обов'язковими платежами) передбачалося, що штрафні санкції не застосовуються якщо підприємство, установа, організація чи громадянин-платник до початку перевірки органами державної податкової служби:

1. самостійно виявили порушення в обчисленні податку, іншого обов'язкового платежу;

2. письмово повідомили про це органи державної податкової служби (врахували суми недовнесених (зайво внесених) податків, інших обов'язкових платежів у поданих до органу ДПС податкових деклараціях, розрахунках за наступні звітні періоди);

3. здійснили відповідні розрахунки з бюджетом і державним цільовим фондом (подали до установи банку платіжне доручення на сплату належної суми податку, іншого обов'язкового платежу).

Після 1 квітня ситуація змінилась. У листі №5420 ДПАУ наводить своє трактування умов незастосування штрафних санкцій, передбачених пп.17.1.3. Закону №2181: "Вищезазначені штрафні санкції не застосовуються, якщо платник податків самостійно до початку перевірки виявив помилки, що містилися у раніше поданій ним податковій декларації, та виконав усі обов'язкові умови, передбачені чинним на момент унесення змін законодавством, а саме:

- до 01.04 2001 р. - нарахувати та сплатити суму податку або платежу, пеню та письмово повідомити податковий орган (урахувати суми недовнесених (зайво внесених) податків, інших обов'язкових платежів у поданих до органу державної податкової служби податкових деклараціях, розрахунках за наступні звітні періоди);

- після 01.04.2001 р. - визначити та сплатити суму недоплати та штраф у розмірі десяти відсотків від суми такої недоплати, подати податковому органу нову податкову декларацію, що містить виправлені показники. Це правило не застосовується, якщо платник податків не подає податкову декларацію за період, протягом якого відбулася недоплата податкового зобов'язання, а також судом установлене скоєння злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою - платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.

У разі якщо платником не виконані всі обов'язкові умови у повному обсязі, штрафні санкції застосовуються у загальновстановленому порядку".

З точкою зору ДПАУ можна погодитися лише частково. Умова сплатити суму податку або платежу та пеню до 01.04.2001 р. є однією з обов'язкових для незастосування штрафних санкцій лише з податку на прибуток.

Для решти податків, зборів (обов'язкових платежів) вистачало й подання платіжного доручення до установи банку на сплату податку, іншого обов'язкового платежу. При цьому такий податок чи інший обов'язковий платіж міг бути не сплачений через брак коштів на розрахунковому рахунку. Подання платіжного доручення на сплату суми пені не передбачалось як необхідна умова незастосування санкцій.


Щодо порядку застосування штрафних санкцій за наслідками документальних перевірок

Лист ДПАУ від 25.04.2001 р. №5420/7/23-3317 (витяг)

Починаючи з 01.04.2001 р. норми відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування регулюються статтею 17 Закону України від 21.12.2000 р. №2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон), підпунктом 17.1.3 якої передбачено, що у випадках якщо за даними документальних перевірок діяльності платника податків встановлюються факти заниження його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях, до такого платника застосовуються штрафні санкції у розмірі 5% від суми недоплати за кожний із податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення, але не більше 25% такої суми та не менше 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Тому суми штрафних санкцій розраховуються окремо по кожному з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), в яких виявлені порушення податкового законодавства незалежно від результатів перевірки платника податків за інші періоди.

У разі якщо сума нарахованих штрафних санкцій по кожній із сум недоплат менша, ніж 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, мінімальний розмір штрафних санкцій (170 грн) застосовується окремо по кожній із таких сум.

При розрахунку штрафних санкцій, відповідно до підпункту 17.1.3, податковим періодом, на який припадає недоплата податкового зобов'язання, слід вважати період, на який припадає порушення, а не період, в якому настає строк сплати податку, збору чи обов'язкового платежу (наприклад, при виявленні порушення у нарахуванні податку за III квартал 2000 року та строках сплати планових платежів з такого податку у IV кварталі податковим періодом, на який припадає недоплата, вважається III квартал).

Також слід враховувати, що зайво внесені до бюджетів усіх рівнів суми незадекларованих податкових зобов'язань (переплати) не враховуються при розрахунку штрафних санкцій по визначених контролюючим органом сумах податкових зобов'язань по результатах документальних перевірок.

Вищезазначені штрафні санкції не застосовуються, якщо платник податків самостійно до початку перевірки виявив помилки, що містилися у раніше поданій ним податковій декларації, та виконав усі обов'язкові умови, передбачені чинним на момент внесення змін законодавством, а саме:

- до 01.04.2001 р. - нарахувати та сплатити суму податку або платежу, пеню та письмово повідомити податковий орган (урахувати суми недовнесених (зайво внесених) податків, інших обов'язкових платежів у поданих до органу державної податкової служби податкових деклараціях, розрахунках за наступні звітні періоди);

- після 01.04.2001 р. - визначити та сплатити суму недоплати та штраф у розмірі десяти відсотків від суми такої недоплати, подати податковому органу нову податкову декларацію, що містить виправлені показники. Це правило не застосовується, якщо платник податків не подає податкову декларацію за період, протягом якого відбулася недоплата податкового зобов'язання, а також судом встановлено скоєння злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою - платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.

У разі якщо платником не виконані всі обов'язкові умови у повному обсязі, штрафні санкції застосовуються у загальновстановленому порядку.

Одночасно звертаємо увагу, що штрафи, передбачені підпунктом 17.1.9 статті 17 Закону, застосовуються лише по тих видах податків (зборів, платежів), щодо справляння яких чинним законодавством передбачено дві обов'язкові передумови здійснення господарських та інших операцій - попереднє нарахування та сплата податку (збору, обов'язкового платежу).

Відповідно до статті 11 Закону України "Про систему оподаткування", фінансові (штрафні) санкції за наслідками документальних перевірок, які здійснюються органами державної податкової служби України, застосовуються у розмірах, передбачених законодавчими актами, чинними на день завершення таких перевірок, тобто за результатами перевірок, завершених після 1 квітня 2001 року, штрафні санкції за порушення податкового законодавства застосовуються у розмірах та за порядком, передбаченим статтею 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Заступник голови Г. ОПЕРЕНКО

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua