Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#43'2001: Практична бухгалтерія - Бухгалтерський нарис << >>

Зобов'язання як елемент фінансової звітності

Бухгалтерський нарис про події та наслідки

Римма ГРАЧОВА,
консультант з економічних питань


Зобов'язання - заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Визначення сформульоване у ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні". В інших офіційних джерелах термін "зобов'язання" наводиться у дещо іншій редакції. Зокрема, в п. 3 ПС(Б)О 1 замість слів: "які виникли" написано: "яка виникла", а в п. 4 ПС(Б)О 2 немає слів "у майбутньому".

Якщо не замислюватися на тим, що за "минулі події" (які зумовлюють виникнення такої заборгованості) маються на увазі у визначенні терміна "зобов'язання", а також, що це таке "ресурси, що втілюють у собі економічні вигоди", то може статися, що розуміння зобов'язань зведеться до надто спрощеного про них уявлення приблизно такого змісту: зобов'язання - це щось не вельми приємне, чого неможливо позбутися без збитку для себе. Якось непрофесіонально...

Та й неправильно в засаді. Бо виникає запитання: а навіщо брати на себе зобов'язання, якщо від цього зменшуються "ресурси, що втілюють у собі економічні вигоди"? Питання було б цілком правомірним, якби такі "прикрощі", як зобов'язання, виникали, як мовиться, на порожньому місці, а не "внаслідок минулих подій". Отже, згадку про минулі події, що міститься в тексті визначення, не можна ігнорувати. Потрібно лиш зрозуміти, яке значення вкладається в це поняття.

Що вважати "минулими подіями"?

На жаль, в жодному з ПС(Б)О нема навіть і натяку на те, як бухгалтер повинен розуміти термін "минулі події". Проте чому на жаль? ПС(Б)О - не азбука бухобліку, а збірник документів, розрахований на професіональних користувачів. І якщо уважно вчитатися в той же текст визначення, то значення "минулої події" стає начебто зрозумілим фахівцю: це одна з двох подій мінової операції, яка відбулася першою на користь підприємства. А якщо взяти до уваги, що всі операції бухгалтерського обліку за своєю суттю є міновими (debet - винен (лат.), kredit - вірить (лат.), то неважко здогадатися, що зобов'язання настають неодмінно внаслідок отримання чого-небудь в обмін на обіцянку розплатитися за це отримання. Власне, відображення в балансі зобов'язань і є підтвердженням того, що обіцянка буде виконана. Слід зазначити, що це відображення насправді здійснюється не після отримання тих або інших активів, а одномоментно з відображенням цих надходжень. І в цьому вся суть подвійного запису: дебет рахунка надходжень (активів), кредит рахунка обіцянок (зобов'язань).

З такої точки зору згадка про минулі події у визначенні терміна "зобов'язання" видається недоречною. Адже неможливо дебетову частину проведення відобразити сьогодні, а кредитову - завтра або через півроку. Це стосується не лише операцій купівлі-продажу, а й усіх інших, що проводяться у процесі статутної діяльності підприємства.

Нарахування заробітної плати за своєю суттю є відображенням такої ж мінової операції, як і купівля-продаж. Праця, яка, безумовно, щось вартує, віддається в обмін на еквівалентне відшкодування цієї вартості працівнику, яке називається заробітною платою. Нарахування заробітної плати відбувається одномоментно з нарахуванням витрат, а правильніше - одномоментно з появою продукту праці як нового активу, "зобов'язаного" своєю появою цій праці: дебет рахунка витрат на виготовлення або реалізацію, кредит рахунка зобов'язань виплатити зароблене тому, хто брав участь у створенні продукту.

Можна заперечити, що створення продукту де-факто відбувається раніше, ніж нараховуються витрати на заробітну плату за цю роботу. Ні, не раніше. Адже наряди в цеху закриваються протягом місяця, отже, протягом місяця поступово відбувається не лише визнання факту появи продукту (економічно точніше - доданої вартості в частині вартості робочої сили1, а й, безперечно, визнання зобов'язань підприємства перед найманими працівниками, а водночас і перед органами соціального страхування. Це хоч ще й не бухгалтерське проведення, але вже юридична підстава для його реєстрації наприкінці місяця.

Бухгалтерський облік як процес реєстрації фактів господарського життя насправді не наприкінці місяця відбувається, а щодня і щогодини. Цей етап бухобліку називається етапом підготовки й збирання інформації. Кожний сформований на цьому етапі первинний документ вже юридичне визнання факту, що здійснився, а отже, й незаперечна підстава для відображення цієї події на рахунках бухгалтерського обліку. При цьому проведення бухгалтер датує днем фактичного здійснення операції, як це вказано в первинних документах, а не датою, коли він приступив до роботи над проведеннями.

Що стосується датування проведень з нарахування зарплати, то при цьому хоч і не відображається в реєстрах кожен момент закриття цих же нарядів або кожен день виходу почасовиків на роботу згідно з табелем робочого часу (цілком достатньо, що така інформація є в первинних документах), та все ж проведення бухгалтер реєструє з вказанням місяця, протягом якого зарплата зароблялася2, а не наступного, в якому проводиться її нарахування.

Отже, поява зобов'язань не є наслідком якоїсь "минулої події" ні на етапі створення продукту, ні на етапі реєстрації цього факту на рахунках бухгалтерського обліку. Зобов'язання накопичуються в міру створення (придбання) активів - не раніше й не пізніше. Іншими словами, факт визнання того, що актив з'явився (як продукт праці найманих працівників або як засіб праці чи ресурсів, придбаних на стороні), є водночас фактом визнання зобов'язань перед особами, завдяки довір'ю яких цей актив з'явився на підприємстві.

Формулювання "визначення терміна "зобов'язання" охоплює лише невелику, досить обмежену групу зобов'язань. А тому не може поширюватися на всі види зобов'язань у бухгалтерському обліку.

Якщо передбачити, що під "минулою подією" у цьому визначенні мається на увазі не надходження активів, а лише факт укладення письмового договору чи усної угоди, то й це припущення можна назвати неспроможним. Хоча б тому, що факт укладення договору не є подією, яка викликає зміни в структурі активів, капіталу чи зобов'язань. А значить, ця подія не є господарською операцією3, яка підлягає реєстрації на рахунках бухгалтерського обліку. Що, своєю чергою, означає неможливість появи на балансі зобов'язань внаслідок самих лише намірів здійснити операцію.

Позика - це також міна: гроші - на зобов'язання їх повернути

Може здатися, що отримання грошового кредиту не є міновою операцією. Що ж, цю операцію міновою в прямому значенні слова назвати не можна. Але факт міни все ж тут наявний: за надання кредиту підприємство платить відсотки кредитору, що і є платою за послугу кредитування. Стосовно власне кредитної суми, то вона підлягає поверненню. Нехай це не можна назвати обміном, але ж принцип "ти - мені, я - тобі" дотримується. І відображення кредитних зобов'язань відбувається одномоментно з відображенням грошових надходжень на рахунок, але аж ніяк не після події.

Те ж і з іншими позиками. Підприємство - емітент облігацій визнає виникнення таких зобов'язань одним проведенням, що відображає водночас і надходження грошових коштів, виручених від розповсюдження цих ЦП. Отримання підприємством купи паперів, видрукуваних на замовлення і названих облігаціями, не є причиною виникнення зобов'язань перед майбутніми кредиторами. Для виникнення зобов'язань необхідна одна умова: щоб цим паперам повірили. Ця віра (див. kredit - вірить) виражається у факті надходження грошей в обмін на видачу облігацій. Водночас (але аж ніяк не пізніше) визнається відповідна сума зобов'язань перед кредиторами - утримувачами облігацій.

Навіть такі "не зовсім зобов'язання", як доходи майбутніх періодів, не виникають внаслідок якихось минулих подій. Їх відображення в обліку відбувається не після реєстрації надходжень, що втілюють у собі такі ще не визнані доходи, а в той момент, коли відповідні надходження визнаються в обліку, - ніяк не пізніше, бо проведення одне. Це легко довести навіть не вдаючись до проведень. Навряд чи можна не погодитися з тим, що доходи майбутніх періодів з'являються в отримувача таких доходів водночас з передачею йому відповідних активів, а не через п'ять хвилин. Адже ці активи (найчастіше це грошові кошти) не що інше, як матеріальне втілення таких доходів.

Визначення терміна "податкові зобов'язання" є найбільш вдалим

Ознаки "минулих подій", що прямо впливають на виникнення зобов'язань, простежуються і в деяких статтях цього класу. Наприклад, нарахування податкових платежів, штрафних санкцій, що підлягають перерахуванню до бюджету, а також відсотків з прибутків і дивідендів, що підлягають виплаті інвесторам після отримання підприємством відповідних доходів. Визнання доходу справді є минулою подією, через яку виникають такі зобов'язання. Адже податки, відсотки за доходами й дивіденди - це ще не всі зобов'язання! Здавалося б, цього аргументу досить, щоб виключити з тексту визначення терміну "зобов'язання" згадку про минулі події. Мабуть, це єдина група зобов'язань, визначенню яких "пасує" офіційне формулювання. Є дохід - нараховуються податки, відсотки, дивіденди й інші подібні зобов'язання (якщо такі є), які зменшують цей дохід, а разом з ним і економічну вигоду - прибуток.

Питання про податки можна розкрити ширше, оскільки не кожен податок прив'язаний до доходу, однак ця тема настільки велика, що заслуговує окремого розгляду. Тому, щоб не відходити далеко від основного питання, обмежимося лише твердженням: джерелом виплати податків, незалежно від того, що є базою для їх нарахування, і незалежно від того, в дебет якого рахунка слід кореспондувати це нарахування, - на жаль, фактично є прибуток. Це твердження стосується всіх податків, крім непрямих. Хоча, до речі, з приводу деяких так званих непрямих можна ще посперечатися.

Забезпечення - специфічний вид зобов'язань

З одного боку, ПС(Б)О 11 всі види забезпечень кваліфікує як зобов'язання. Мабуть, тому, що кошти, які нараховуються на зменшення доходів (за дебетом витратних рахунків), є гарантією покриття тих зобов'язань, які під час основної діяльності, може, виникнуть у майбутньому. А може, й не виникнуть.

Тому, з іншого боку, всі рахунки, що відносяться до статей забезпечення подальших виплат і платежів (47, 48, 49), у Плані рахунків віднесені до того ж класу, що й рахунки капіталу (див. План рахунків, клас 4). За цими так званими зобов'язаннями не стоять конкретні імена (назви) кредиторів. Їх ще немає. Поки що це резерви "про всяк випадок". Справжніми зобов'язаннями вони стануть тоді, коли цей "випадок" (наприклад, страховий, гарантійний тощо) настане. І, таким чином, з появою реального кредитора частина забезпечень, необхідна для задоволення законних претензій цього суб'єкта, перетвориться в одну із статей поточних зобов'язань.

Зрозуміло, що виплата компенсацій - не єдиний спосіб задоволення претензій. Є й інші. Все залежить від того, про яку статтю забезпечень йде мова. Наприклад, витрати на гарантійний ремонт (вартість матеріалів і робіт) покриваються за рахунок відповідних забезпечень шляхом списання необхідних складських запасів і нарахування витрат на оплату праці й соціальне страхування працівників, зайнятих гарантійним ремонтом, безпосередньо в дебет рахунка 473 "забезпечення гарантійних зобов'язань". Таким чином, цей резерв, створений раніше за рахунок коштів усіх покупців (замовників) шляхом включення відповідної статті до калькуляції, за допомогою якої встановлюється відпускна ціна, зменшується на користь конкретного пред'явника претензії.

Загалом резерви на забезпечення подальших витрат і платежів відрізняються від резервів, що належать до власного капіталу підприємства, хіба що більш суворою спрямованістю їх цільового використання. Причому не на потреби підприємства, а на потреби тих осіб, чиїми коштами ці резерви створені. Є, мабуть, ще одна відмінність забезпечень від капіталу, яка до певної міри "ріднить" їх із зобов'язаннями: резерви на забезпечення подальших витрат і платежів складаються з коштів, податком на прибуток не обкладених, а резерви, що відносяться до статей власного капіталу підприємства, утворюються з тієї частини прибутку, яка вже минула стадію оподаткування.

Якщо все ж погодитися, що резерви на забезпечення утворюються внаслідок минулих подій (наприклад, таких, як виготовлення і реалізація кінцевого продукту), то до зобов'язань в повному розумінні цього слова їх віднести можна лише умовно. Виходячи з невизначеності використання таких резервів у майбутньому (тобто відсутність 100-процентної ймовірності того, що необхідність погашення таких "зобов'язань" все ж настане) їх швидше потрібно віднести до коштів, прирівняних до власного капіталу. Адже ці кошти, цілком можливо, назавжди залишаться на підприємстві (див. п.18 ПС(Б)О 11).

Зобов'язання в МСБО - елемент фінансової звітності

Несправедливо все-таки буде не висунути ще одне припущення, хоч і з великою натяжкою, яке могло б стати аргументом на захист офіційного формулювання. Після чого той, хто не дуже вдається в тонкощі бухгалтерської філософії, все вищевикладене вважатиме швидше непотрібними теревенями, ніж спробою довести існування проблем у стандартизації вітчизняного бухобліку. Однак не можна не ризикнути. Адже йдеться про професійну термінологію.

Схоже, винне в усьому неуважне прочитання МСБО і не дуже коректний переклад з англійської. На жаль, у нас нема оригіналу тексту МСБО, щоб зробити необхідні порівняння й однозначний висновок. Але підстав твердити, що там є дурниці, нема. Цим стандартам - уже кілька десятків років. Термін достатній, щоб позбутися багатьох помилок, допущених, можливо, в першому виданні цього збірника.

Цитата з російського перекладу МСБО: "Обязательство - это настоящее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, расчет по которому должен завершиться оттоком из предприятия ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды".

Трохи дивно: "обязательство - это настоящее обязательство". Спробуємо розшифрувати.

По-перше, чи не краще сказати "обязательство - это настоящая задолженность"?

По-друге, в російській мові слово "настоящая" має, як мінімум, два значення, суть яких дуже переконливо передається двома українськими словами: "теперішня" і "справжня". Виходячи з того, що в бухгалтерському обліку "несправжніх" зобов'язань не буває, вважатимемо, що в цьому випадку слово "справжня" потрібно розуміти як "теперішня". Не будемо далі на цьому спинятися, оскільки в українському варіанті визначення (подане в Законі України "Про бухгалтерський облікѕ", а також в ПС(Б)О 1 та ПС(Б)О 2) цього слова нема. І завдяки цьому перша частина формулювання стає простою і зрозумілою: "зобов'язання - заборгованість підприємства". Дуже добре.

Тепер про найголовніше - про "минулу подію". Зрозуміло, як причину появи зобов'язань.

Спочатку кілька запитань і стільки ж відповідей:

- Що таке зобов'язання?

Це обов'язок діяти певним чином.

- А в бухгалтерському значенні?

Рахунок бухгалтерського обліку, призначений для узагальнення інформації про стан розрахунків з кредиторами.

- А ще?

Стаття балансу, група статей, що відображають стан розрахунків з кредиторами.

- Що таке баланс?

Звітний документ, що відображає фінансово-майновий стан4 підприємства на встановлену дату.

- Як визначається цей стан?

Фінансово-майновий стан підприємства є наслідком його фінансово-господарської діяльності.

- Отже, зобов'язання, що значаться в балансі, як і всі активи й усі види капіталу, є все ж таки наслідком, а господарські операції (події господарського життя) - причиною?

Звичайно!

От, як з'ясувалося, з якої точки зору розглядаються зобов'язання в МСБО! Тільки як елемент фінансової звітності! До речі, в Плані підготовки і подачі фінансової звітності (щось на зразок передмови до МСБО) визначення терміна "зобов'язання" подається у розділі "Елементи фінансової звітності" (підрозділ "Фінансове становище"). Там же наведені й визначення таких елементів, як активи й капітал. А Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" містить визначення цього терміна в розділі під назвою "Загальні положення". Отже, термін "зобов'язання" ми повинні розуміти в якнайширшому для бухгалтера значенні: і як бухгалтерський, і як звітний. Однак між зобов'язаннями як елементом фінансової звітності і кожним конкретним зобов'язанням, що виникає в процесі діяльності підприємства, є деяка смислова різниця.

Зобов'язання, що нагромадилися протягом звітного періоду, справді є наслідком подій, що відбулися в минулому (далекому й не дуже). Що ж до того, як виникає кожне конкретне зобов'язання (з яких утворюються непогашені на звітну дату боргові "накопичення"), то доказів про відсутність якихось "минулих подій" при їх виникненні вище наводилося так багато, що повторюватися, мабуть, нема потреби.

Звідки береться економічна вигода

Незважаючи на відмінності у поглядах на природу виникнення зобов'язань у бухгалтерському обліку, не можна не погодитися, що з точки зору появи цих статей у фінансовій звітності визначення терміна "зобов'язання" є майже адекватним, якщо не звертати уваги на слова про "зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди". Це настільки цікава частина формулювання, що, мабуть, варто роглянути, чи справді відбувається їх зменшення при погашенні зобов'язань.

Як відомо, кожна операція, зареєстрована в бухгалтерському обліку, відображає два аспекти подій: юридичний і економічний. Особливо виразно це прослідковується на прикладах відображення операцій придбання активів. Дебет рахунка "ресурсів, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод",5 - це економічний аспект операції придбання, кредит рахунка зобов'язань перед постачальником - її юридичний аспект. Своєю чергою, кожна з двох сторін (як дебетова, так і кредитова), взята окремо, також можуть розглядатися і в юридичному, і в економічному аспектах. Так, дебет рахунка відповідних активів означає не лише власне їх надходження, а й перехід права розпоряджатися цими ресурсами від колишнього власника - до нового.

Щодо зобов'язань, то їх економічний аспект більш виразно проглядається тільки через призму формування фінансових результатів діяльності підприємства. Зокрема, якщо йдеться про зобов'язання, що відносяться до класу поточних. Майже всі поточні зобов'язання по суті є неоплаченими витратами. Причому витратами вже нарахованими і витратами, які ще мають бути нараховані. Останнє стосується запасів, ще не переданих у виробництво і реалізацію, але розрахунки за які за їх отримання від постачальників ще не закриті.

Разом з тим поточні зобов'язання можна назвати частиною доходів (виручки), за рахунок яких ці витрати покриваються шляхом погашення таких зобов'язань (див. схему 1).

Схема 1

Балансова схема простого виробничого циклу: придбання-виробництво-реалізація

Звичайно, схема не відображає повністю процеси, які відбуваються в діяльності підприємства, оскільки в ній показано лише один оборот перетворення активів із сировини в готову продукцію, що передається покупцям. Однак цього повинно бути достатньо, щоб мати мінімальне уявлення про економічну роль зобов'язань у формуванні доходів, витрат і фінансових результатів цієї діяльності.

Постійна (стійка) наявність зобов'язань6 на балансі підприємства є наслідком незбігання у часі двох різних, але водночас пов'язаних між собою подій: фактичного понесения витрат (тобто їх констатація в обліку) і фактичного здійснення оплати (грошового або матеріального покриття цих витрат).

Погашення зобов'язань - це лише відтік коштів, що тимчасово опинилися в розпорядженні підприємства. Виручка (дохід) - притік активів, покриття зобов'язань (витрата) - відтік активів, і лише те, що утворилося в залишку (прибуток), - це збільшення власних коштів підприємства, його економічна вигода.

З цієї точки зору непогашені поточні зобов'язання можна розглядати з одного боку як непокриті витрати, з іншою - як частина майбутніх до отримання доходів, за рахунок яких ці витрати покриваються.

Як показує подана схема обороту активів, доходи, які отримує підприємство внаслідок такого обороту, "розпадаються" на дві складові: одна частина йде на покриття витрат (погашення зобов'язань, що виникають у зв'язку з понесенням цих витрат), друга - на поповнення власного капіталу підприємства. Ця друга частина і є прибутком, інакше кажучи, - економічною вигодою, заради отримання якої придбавалися і створювалися активи як ресурси, які потенційно несуть у собі ці вигоди.

А тепер увага! Отриманий прибуток - це вже не потенційна, а реальна економічна вигода. Бо матеріалізується ця вигода приростом чистих активів. Цей приріст активів (грошових коштів або інших ресурсів, які потенційно несуть у собі нові економічні вигоди) є матеріальним втіленням отриманого прибутку, і, всупереч сказаному у визначенні, ніяк не може зменшуватися погашенням зобов'язань.

У визначенні терміна "зобов'язання" сказано, що їх погашення призводить "до зменшення ресурсів підприємства, які втілюють у собі економічні вигоди". Але ж "ресурси, які втілюють у собі економічні вигоди", - це і є прибуток, матеріалізований у тій частині активів підприємства, яка становить їх приріст! Ця, вже отримана економічна вигода, утворилася внаслідок віднімання понесених витрат з доходів. Що справедливо навіть у тому разі, якщо ці прибутки є лише очікуваними (нарахованими до отримання як дебіторської заборгованості в активах і як прибутку і зобов'язань у пасивах), а витрати (зобов'язання, нараховані в зв'язку з понесенням таких витрат) - ще не покриті оплатою.

Мало того, при погашенні зобов'язань взагалі не відбувається зменшення чого-небудь. Хіба що зменшується при цьому валюта балансу. Однак потрібно знати, що зменшення валюти балансу внаслідок погашення зобов'язань відбувається лише тому, що колись сталося її збільшення за рахунок тих, що надійшли, але не оплачених активів. Погашення зобов'язання, що виникло таким чином, просто доводить валюту балансу до колишнього рівня, але не зменшує її. Погашення зобов'язань - це завершальний етап еквівалентного обміну, а не принесення своїх активів у жертву.

Доходи, нараховані в обліку, але які фактично ще не надійшли, покривають відповідні цим доходам нараховані, але ще не оплачені витрати, внаслідок чого виводиться нарахований прибуток. Це нарахування відбувається на основі юридично обгрунтованих відомостей про визнання доходів і витрат. Водночас паралельно відбувається й фактичне отримання доходів (наприклад, надходження виручки на розрахунковий рахунок), що вже явно матеріалізує прибуток і разом з тим приносить підприємству кошти, які, з правової точки зору, цьому підприємству належати не повинні.

Ця частина доходів (виручки) повинна бути спрямована на погашення поточних зобов'язань, заздалегідь нарахованих у зв'язку з визнанням витрат, з цими доходами пов'язаних. Так підприємство - отримувач доходів виконує роль їх розподільника. Такий розподіл відбувається як завершальний акт міни, бо підприємство від усіх цих суб'єктів вже мало користь в якості отриманих у кредит матеріалів або праці найманих працівників тощо. Фактичне отримання доходів - це притік активів, частина яких зароблена не підприємством, а сторонніми суб'єктами, до яких належить і найманий персонал. Саме тому формулювання визначення терміна "зобов'язання" варто було б змінити в частині, де говориться про те, що при погашенні зобов'язань ресурси підприємства зменшуються. Це формулювання неправильно відображає суть такої операції.

Погашення зобов'язань - це лише відтік коштів, що тимчасово опинилися в розпорядженні підприємства. Виручка (прибуток) - притік активів, покриття зобов'язань (витрати) - відтік активів, і лише те, що утворилося в залишку (прибуток), - є збільшенням власних коштів підприємства, його економічною вигодою.

Погашення зобов'язань завершується відтоком з підприємства будь-яких активів, і зовсім не обов'язково тієї їх частини, яка втілює в собі економічні вигоди. Визначення ж звучить так, неначе зобов'язання погашаються не за рахунок отримання доходів взагалі (виручки, до складу якої входить і компенсація витрат), а неодмінно за рахунок отриманого і матеріалізованого приростом чистих активів прибутку. Тобто ніби прибуток є реальним джерелом покриття зобов'язань. Звичайно, це не виключено. Але такі винятки - ще не всі зобов'язання. У випадку ж з погашенням поточних зобов'язань говорити про "зменшення ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди" (що рівнозначно твердженню про зменшення прибутку) щонайменше несерйозно.

Важко сказати, як слова "ресурсы, воплощающие в себе экономические выгоды" могли потрапити в російський переклад тексту МСБО. Можна лише здогадуватися, як цей невдалий переклад потрапив у наші П(С)БО і, що дуже прикро, - у Закон про бухгалтерський облік. Очевидно, англійський оригінал тексту містить слова, які означають щось на зразок "економічно вигідні ресурси" або "ресурси з потенційною економічною вигодою". Можна передбачити й інше, що однозначно вказує на будь-які активи підприємства. Але важко повірити, що оригінал тексту МСБО містить слова про погашення зобов'язання саме тими, і тільки тими активами, які є втіленням прибутку. Навіть якщо прибуток назвати економічною вигодою7


Примітки:

1 Вартість робочої сили включає в себе: витрати на оплату праці й витрати на соціальне страхування працівників, які здійснюються за рахунок підприємства-роботодавця.

2Мимовільний каламбур, але інакше не скажеш.

3Див. визначення терміна "господарська операція" (Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні").

4 У П(С)БО 1 у визначенні балансу нема слова "майновий". З цим важко погодитися.

5Див. визначення терміна "активи" в Законі України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", в П(С)БО 1, П(С)БО 2.

6У цьому випадку йдеться саме про наявність зобов'язань, а не їх виникнення.

7 Profit - прибуток, вигода (англ.).


Пошуки відповіді на запитання про характер минулих подій, внаслідок яких, згідно з офіційним визначенням, виникають зобов'язання, не приводять до бажаного результату. У зв'язку з цим залишається зробити висновок, що узаконене визначення не дає вичерпного уявлення про зобов'язання як бухгалтерську категорію і разом з тим нав'язує однобоке розуміння суті бухгалтерського обліку. Втім, як і розуміння самого факту здійснення тієї або іншої господарської операції. Адже подвійний аспект кожної операції, що відображається бухгалтерським проведенням, по суті, підтверджується вже на тому етапі, коли відбувається документування події, що підлягає реєстрації на рахунках.

Наприклад, у судовій практиці для задоволення позову кредитора до розгляду приймається належно оформлений первісний документ, який підтверджує факт визнання зобов'язань дебітором. І жодна відсутність бухгалтерського запису в облікових регістрах цього дебітора не зможе його спростувати. Бо зобов'язання виникають одномоментно з визнанням факту передачі активів, і жодні інші події, що відбулися колись у минулому, не можуть викликати їх появи.

Формулювання "визначення терміна "зобов'язання" охоплює лише невелику, досить обмежену групу зобов'язань. А тому не може поширюватися на всі види зобов'язань у бухгалтерському обліку.


У нас проведення - це відображення оборотів, а для західного бухгалтера - відображення наслідків події

Звертаючись до різних джерел різних відомостей про західний бухоблік, наші фахівці завжди можуть знайти одну загальну, вельми примітну особливість: у них нема навіть згадки про бухгалтерський термін "оборот". Тобто слово це, звичайно, там є, але лише в загальноекономічному значенні.

І це не випадково. Після уважного вивчення подібних джерел можна пересвідчитися, що розуміння оборотів як підсумку всіх однакових проведень, які зібрані за той чи інший період і відображають певний економічний і юридичний зміст відповідних операцій, нашим західним колегам не властиве. Мало того, запис бухгалтерського проведення взагалі не сприймається ними як реєстрація певної господарської події, а лише як реєстрація наслідків цієї події. Тут прихована дуже важлива відмінність розуміння завдань і цілей, заради яких бухгалтер проводить в обліку операцію.

У західній бухгалтерії розуміння бухгалтерського проведення дещо відрізняється від нашого, вітчизняного. Слово "проведення" в підручниках західних авторів також не зустрічається. Якщо ми хочемо відобразити на рахунках яку-небудь господарську операцію, ми зазвичай говоримо: "Зареєструємо бухгалтерське проведення". Вихідець західної школи бухгалтерів, маючи намір зробити те ж саме, скаже: "Зареєструємо наслідки операції". Що слід розуміти приблизно так: "Подивимося, як зміниться сальдо активів, капіталу і зобов'язань внаслідок операції, що здійснюється".

Таким чином, розуміючи проведення відповідно до вітчизняної облікової традиції як відображення оборотів (оборотів надходження, оборотів реалізації, оборотів внутрішнього переміщення активів тощо) і відповідно до західної як відображення наслідків тієї або іншої події, кожен із представників двох бухгалтерських шкіл демонструє свої облікові пріоритети. Що важливіше: процес чи результат, засіб досягнення мети чи мета, рух чи кінцевий пункт, що зроблено чи що з цього маємо? Неважко здогадатися, що більше хвилює представників західної бухгалтерії.

Цілком очевидно, що з впровадженням МСБО в практику українського бухобліку облікові акценти поступово зміщуються на захід. У жодному з ПС(Б)О не зустрічається слово "оборот", і водночас багато говориться про різні "наслідки". А якщо звернути увагу на назву нового Плану рахунків ("План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу і зобов'язань...") і порівняти з назвою старого ("План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності..."), то висновок напрошується сам собою: відтепер облік наслідків важливіший від обліку подій. Що, однак, не означає, що події вже не відображаються на рахунках, адже без цього неможливо побачити "наслідки".

Інша річ, що бухгалтерський облік - вже не історія бізнесу, а констатація фінансово-майнового стану. Це вже дає нам право не піклуватися про те, щоб кожне бухгалтерське проведення неодмінно адекватно відображало ту або іншу подію господарського життя в його юридичному й економічному значенні.

Важливо лише, щоб наслідки цих подій були відображені правильно. Однак не можна не визнати, що знаходячи це право, ми водночас втрачаємо в іншому: ми майже позбавлені можливості в будь-який момент "прочитати" бухгалтерські записи, зроблені кілька років тому. Щоб зрозуміти чому, досить навести для порівняння невеликий приклад з практики ведення обліку придбань.

У нашій вітчизняній практиці прийнято враховувати операції придбання у тій послідовності, в якій дві події (оплата і надходження) здійснюються у часі. При цьому абсолютно не має значення, наскільки віддаленими були ці дві події одна від одної. Навіть якщо оплата постачальнику і отримання від нього активів сталися одного дня, ми записуємо два проведення, відображаючи, таким чином, дві реальні події:

  Д-т К-т
1 281 631 - надходження товару від постачальника;
2 631 311 - оплата постачальнику.

Відображаючи таким чином другим проведенням рух грошових коштів до постачальника, а першим - рух товарних запасів від постачальника, ми одночасно, можна сказати автоматично, відображаємо наслідки цих господарських операцій: збільшення товарних запасів на складі і зменшення грошових коштів на розрахунковому рахунку.

Це якраз ті наслідки, на яких, як правило, акцентують свою увагу представники західної бухгалтерії. Тому, у випадку якщо й оплата, й надходження відбулися фактично одночасно, бухгалтер відразу може відобразити лише наслідки цієї операції: дебет рахунка товарів, кредит рахунка грошових коштів. Проведення некоректне з "історичної" точки зору (адже гроші не перетворюються в товар безпосередньо в банку), зате правильне з точки зору обліку "наслідків".

І в цьому вся різниця між "обліком фінансово-господарської діяльності", від якого ми, так би мовити, відійшли, і "обліком активів, капіталу і зобов'язаньѕ", до якого зобов'язані вже нині прийти. Це, панове, переворот у свідомості. Хочеться запитати: а заради чого? Адже вітчизняний бухоблік внаслідок таких змін анітрохи не збагачується, швидше навпаки - втрачає. Втрачає свій внутрішній зміст, залишаючи лише те, що лежить на поверхні.

Втім, можна порадіти хоча б тому, що при всій обов'язковості обліку так званих наслідків ніхто не забирає права враховувати хід подій. Тим паче, що правильне відображення процесів (оборотів) неодмінно веде до правильного відображення їх наслідків (сальдо). Чого не можна сказати про спосіб, при якому вся увага акцентується тільки на наслідках, а сам облік, по суті, перетворюється в процес безперервного коригування сальдо рахунків від початку звітного періоду до дати його закінчення.


Цей невеликий екскурс в західну бухгалтерію хотілося б закінчити доповненням до питання про облік зобов'язань. Річ у тім, що в західній бухгалтерській практиці, на відміну від нашої вітчизняної, зобов'язання беруться до уваги бухгалтерією не в момент надходження товару від постачальника, а переважно тоді, коли надходять рахунки до сплати. Рахунок, на якому узагальнюється інформація про розрахунки з постачальниками, так і називається: "Рахунки до сплати". Жодного надходження активів на цих рахунках, як правило, не обліковується.

Особливо якщо підприємство веде облік запасів за так званим методом періодичної інвентаризації. Цей метод нині нам подають як щось цілком нове й прогресивне. Однак є всі підстави вважати (з посиланням на ті ж підручники американського походження), що метод періодичної інвентаризації на Заході давно застарів і підприємства (особливо великі корпорації) поступово переходять до обліку запасів методом постійного обліку, який відомий нам ось уже кілька десятків років.

"Рахунки до отримання" - це справді рахунок обліку зобов'язань, а не розрахунків за поставки, яким у нас є рахунок "Розрахунки з постачальниками". Різниця доволі тонка, та все ж вловити її для нас дуже важливо. На кредитовій стороні рахунка обліку зобов'язань узагальнюється інформація про виставлені до сплати рахунки, а не інформація про активи, які надійшли, як це робиться у нас на кредитовій стороні "Розрахунків з постачальниками". З цієї точки зору зобов'язання за рахунками до сплати справді є наслідком минулих подій, а не одним із двох протилежних аспектів події, яка в міновій операції відбулася першою на користь підприємства.

Особливо якщо брати до уваги відмінності в організації роботи з постачальниками на наших вітчизняних підприємствах і на підприємствах західних країн, де умова передоплати за поставки не висувається майже ніколи. А отже, підприємства-покупці завжди отримують рахунки до сплати за товари, що вже надійшли, які будуть враховані пізніше, наприкінці звітного періоду, після проведення "періодичної інвентаризації".


Визначення придумаємо самі

Насправді визначення "зобов'язання" без будь-яких здогадок про те, що ж мали на увазі автори МСБО, зовсім неважко сформулювати, якщо врахувати, що в тих же МСБО йдеться тільки про зобов'язання як елемент фінансової звітності, а не бухгалтерської категорії взагалі, або окремі види зобов'язань зокрема:

ЗОБОВ'ЯЗАННЯ - заборгованість підприємства, що виникає внаслідок минулих подій, погашення якої повинно закінчитися відтоком з підприємства активів, за своєю міновою вартістю еквівалентних оцінці такої заборгованості.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua