Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#44'2001: Практична бухгалтерія - Бухгалтерський облік << >>

Облік вибуття прямих іноземних інвестицій

Олена БАКУРОВА,
кандидат економічних наук, доцент КНТЕУ


Як уже говорилося в попередній публікації (див. "ДК" №43), матеріальні активи, отримані раніше як іноземна інвестиція, можуть вибувати у зв'язку з продажем, використанням у власній господарській діяльності підприємства, ліквідацією, поверненням інвестору тощо. Ми розглянули відчуження ТМЦ, які не входять до складу ОФ. З'ясуємо тепер, як здійснюється відчуження основних фондів.

Продаж основних фондів

Відповідно до пп.3.2.8 Закону про ПДВ, операції з передачі основних фондів як внеску до статутного капіталу юридичної особи для формування його цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані ним корпоративні права, у тому числі при ввезенні основних фондів (крім підакцизних) на митну територію України, не є об'єктом оподаткування. Під цілісним майновим комплексом слід розуміти активи, сукупність яких забезпечує ведення окремої підприємницької діяльності на постійній і регулярній основі і термін використання яких перевищує 12 календарних місяців (пп. 3.2.8 Закону про ПДВ). Отже, мова йде лише про виробничі непідакцизні основні засоби.

Ввезення як іноземних інвестицій невиробничих або виробничих підакцизних основних засобів обкладається ПДВ на загальних підставах. Особливу увагу слід звернути на основні засоби, які були імпортовані як виробничі, однак у господарській діяльності підприємства не використовуються. Податкова адміністрація з повною на це підставою може віднести їх до складу невиробничих і нарахувати ПДВ у відсотках до вартості, перерахованої за курсом НБУ на день виявлення помилки, й штрафи за несвоєчасне погашення зобов'язань перед бюджетом.

Юридичні особи, які мають статус підприємств з іноземними інвестиціями, при ввезенні основних фондів як прямої інвестиції звільняються ще й від обкладення митом (ст. 18 Закону про режим іноземного інвестування). Пільга передбачена як для виробничих, так і для невиробничих основних фондів. Якщо протягом трьох років з часу зарахування іноземної інвестиції на баланс підприємства з іноземними інвестиціями основні фонди відчужуються, у тому числі з припиненням діяльності цього підприємства (крім вивезення іноземної інвестиції за кордон), підприємство сплачує ввізне мито.

Розглянемо докладніше деякі схеми податкового і фінансового обліку.

Ситуація 1. Підприємство реалізувало активи, що надійшли як основні фонди, раніше ніж за 365 днів від дня введення їх в експлуатацію.

Згідно з пп. 8.2.1 Закону про ПДВ, якщо актив експлуатувався у виробничій діяльності менше 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію, його потрібно виключити зі складу основних фондів. Докладні роз'яснення з цього приводу наведено в Листі ДПАУ від 09.02.2000 р. №645/6/15-1116 "Амортизація основних фондів" .

З одного боку, повинні бути анульовані всі пільги, надані при ввезенні активів на територію України. Необхідно донарахувати ПДВ виходячи з митної вартості в перерахунку на курс НБУ на дату відчуження майна, а для осіб, які мають статус підприємств з іноземними інвестиціями, ще й мито.

З іншого боку, потрібно сторнувати у фінансовому і податковому обліку раніше нараховані амортизаційні відрахування й розглядати для оподаткування таку операцію, як реалізацію товарів, у зв'язку з чим виручка від реалізації таких об'єктів включається до складу валових доходів, у складі валових витрат вартість товарів, отриманих як пряма інвестиція, не відображається. Вартість майна, яке реалізується, також є об'єктом обкладення ПДВ.

У фінансовому обліку реалізація таких активів розглядається як звичайна діяльність підприємства, а саме операційна. Донарахування мита і ПДВ за імпорт активів, отриманих як пряма інвестиція, є складовими фінансової діяльності. Схема фінансового обліку реалізації таких активів наведена в попередній публікації, приклад 1.

При реалізації основних фондів, що використовуються в сферах, які не відносяться до господарської діяльності (невиробничих), нема потреби донараховувати ПДВ, оскільки пільговий режим обкладання ПДВ при імпорті на них не поширюється. Амортизацію сторнують тільки у фінансовому обліку, тому що в податковому обліку її не нараховували. Однак підприємства з іноземними інвестиціями, як і при реалізації основних виробничих фондів, зобов'язані обчислити і сплатити ввізний митний збір. Виручка від реалізації таких об'єктів обкладається аналогічно до реалізації товарів.

Оподаткування операцій з реалізації активів, що надійшли як виробничі непідакцизні основні фонди, але експлуатуються в господарській діяльності менше 365 днів від дня введення в експлуатацію

Об'єкти податкового обліку Види підприємств, у статутному фонді яких представлена іноземна інвестиція
Які мають статус підприємства з іноземними інвестиціями Які не мають статусу підприємства з іноземними інвестиціями
Нарахування мита за імпорт Х -
Нарахування ПДВ за імпорт Х Х
Нарахування ПДВ за реалізацію Х Х
Включення до складу валових доходів Х Х
(в обсязі виручки) (в обсязі виручки)
Включення до складу валових витрат - -
Сторнування амортизації Х Х

Ситуація 2. Підприємство реалізувало активи, що надійшли як основні фонди, пізніше 365 днів від дня введення їх в експлуатацію, але раніше трьох років з часу зарахування іноземної інвестиції.

Ці активи як у фінансовому, так і в податковому обліку з повною підставою продовжують враховувати у складі основних фондів. При їх реалізації підприємство не повинно донараховувати ПДВ за імпорт і сторнувати амортизацію. Однак особи, які мають статус підприємств з іноземними інвестиціями, зобов'язані сплатити ввізне мито, що нараховується виходячи з митної вартості такого майна, перерахованої у валюту України за курсом НБУ на день відчуження активу.

Операції з реалізації основних фондів є об'єктом обкладення ПДВ. Відповідно до п. 4.1 Закону про ПДВ, базою обкладення ПДВ є фактична продажна договірна вартість основних фондів, у тому числі об'єктів невиробничого призначення, незалежно від дати їх придбання. При реалізації основних фондів у порядку бартерних операцій без оплати їх вартості, а також пов'язаній з продавцем особі база обкладення визначається виходячи з фактичної ціни операції (але не нижче звичайних цін).

Оподаткування операцій з реалізації активів, що надійшли як невиробничі основні фонди, але числяться за підприємством менше 365 днів від дня введення в експлуатацію

Об'єкти податкового обліку Види підприємств, у статутному фонді яких представлена іноземна інвестиція
Які мають статус підприємства з іноземними інвестиціями Які не мають статусу підприємства з іноземними інвестиціями
Нарахування мита за імпорт Х -
Нарахування ПДВ за імпорт - -
Нарахування ПДВ за реалізацію Х Х
Включення до складу валових доходів Х Х
(в обсязі виручки) (в обсязі виручки)
Включення до складу валових витрат - -
Сторнування амортизації Х
(тільки в фінансовому обліку)
Х
(тільки в фінансовому обліку)

Порядок визначення розміру валових доходів і валових витрат, зміни балансової вартості при реалізації виробничих основних фондів залежить від того, до якої групи відноситься об'єкт згідно із Законом про прибутки. У ст. 2 Закону №93 обумовлено, що іноземні інвестиції можуть здійснюватися у вигляді будь-якого рухомого і нерухомого майна і пов'язаних з ним майнових прав. Іншими словами, основні фонди, які надійшли як іноземна інвестиція, можуть належати до будь-якої з трьох груп, зазначених у Законі про прибутки.

Згідно з пп. 8.4.3 Закону про прибутки, при виведенні з експлуатації окремих об'єктів групи 1 основних виробничих фондів у зв'язку з їх реалізацією балансова вартість групи зменшується на балансову вартість таких об'єктів, а сума перевищення виручки від реалізації над балансовою вартістю включається у валові доходи (при перевищенні балансової вартості над виручкою збільшуються валові витрати). Схематично це зображено на рис. 1.

Рисунок 1.

Щодо об'єктів груп 2 і 3 основних виробничих фондів, то, відповідно до пп. 8.4.4 Закону про прибутки, при їх реалізації балансова вартість відповідної групи зменшується на суму виручки від їх реалізації, а якщо виручка (за вирахуванням ПДВ) перевищує балансову вартість групи загалом, то сума перевищення включається до складу валових доходів (див. рис. 2).

Рисунок 2.

У разі продажу невиробничих основних фондів платником податків до складу валових доходів включається виручка від їх реалізації після обкладення її ПДВ. У валові витрати включають витрати, понесені підприємством при їх надходженні: ПДВ, що не відшкодовується, сплачені при митному оформленні, інші витрати, понесені підприємством і підтверджені первинними документами, крім первісної вартості активів (справедливої вартості інвестиції, узгодженої засновниками).

Приклад 71. Відображення в обліку підприємств з іноземними інвестиціями реалізації основних виробничих фондів першої групи, які надійшли як пряма іноземна інвестиція і експлуатуються менше трьох років від дня зарахування (таблиця 1).

Таблиця 1.

  Зміст операції Фінансовий облік Податковий облік
Д-т К-т Сума Валові витрати Валові доходи Балансова вартість
Реалізація на умовах оплати за фактом поставки
1. Передане право власності на основні фонди
за залишковою вартістю 972 103 40000     - 39000
на суму зношення 131 103 400      
за договірною вартістю 361 742 42000      
на суму ПДВ 742 641 7000      
оскільки основні фонди першої групи на території України можуть надійти тільки від постійних представництв іноземного суб'єкта господарської діяльності, ввізний митний збір не нараховують - - -      
на суму перевищення балансової вартості (39000) над виручкою (42000 - 7000)       4000    
2. Надійшли грошові кошти від покупців у рахунок погашення зобов'язань 311 361 42000      
Реалізація на умовах передоплати
1. Надійшли грошові кошти від покупців
на договірну вартість 311 681 12000      
на суму ПДВ 643 641 2000      
на суму перевищення виручки (10000) над балансовою вартістю (8000)         2000  
2. Передане право власності на основні фонди
за залишковою вартістю 972 103 7500     - 8000
на суму зношення 131 103 550      
за договірною вартістю 681 742 12000      
на суму ПДВ 742 643 2000      

Порядок оподаткування операцій з реалізації виробничих і невиробничих основних фондів, експлуатованих до трьох років від дня зарахування інвестиції

Показники податкового обліку Види підприємств, у статутному фонді яких представлена іноземна інвестиція
Які мають статус підприємства з іноземними інвестиціями Які не мають статусу підприємства з іноземними інвестиціями
Ввізне мито Х -
Ввізний ПДВ - -
ПДВ за реалізацію Х Х

Приклад 8. Відображення в обліку осіб, які не мають статусу підприємств з іноземними інвестиціями, реалізації основних виробничих фондів другої і третьої груп, що надійшли як пряма іноземна інвестиція і експлуатуються менше трьох років від дня зарахування (таблиця 2).

Таблиця 2.

  Зміст операції Фінансовий облік Податковий облік
Д-т К-т Сума Валові витрати Валові доходи Балансова вартість
Реалізація на умовах оплати за фактом поставки
1. Передане право власності на основні фонди (балансова вартість групи - 33000):
за залишковою вартістю 972 103 40000     - 33000
на суму зношення 131 103 400      
за договірною вартістю 361 742 42000      
на суму ПДВ 742 641 7000      
ввізне мито не нараховане, оскільки підприємство е включають до рангу підприємств з іноземними інвестиціями - - -      
на суму перевищення виручки (42000 - 7000) над балансовою вартістю групи (33000)         2000  
2. Надійшли грошові кошти від покупців у рахунок погашення зобов'язань 311 361 42000      
Реалізація на умовах передоплати
1. Надійшли грошові кошти від покупців
на договірну вартість 311 681 12000      
на суму ПДВ 643 641 2000      
2. Передане право власності на основні фонди (балансова вартість групи - 20000)            
за залишковою вартістю 972 103 7500     10000
на суму зношення 131 103 550      
за договірною вартістю 681 742 12000      
на суму ПДВ 742 643 2000      

Ситуація 3. Підприємство реалізувало активи, що надійшли як основні фонди, пізніше трьох років з часу зарахування іноземної інвестиції. У такому разі воно не нараховує ні ввізне мито, ні ПДВ за раніше імпортовані непідакцизні основні фонди. Податковий і фінансовий облік їх реалізації нічим не відрізняється від обліку основних засобів, що надійшли на підприємство іншим шляхом, ніж пряма іноземна інвестиція.

Порядок оподаткування операцій з реалізації непідакцизних виробничих і невиробничих основних фондів, експлуатованих більше трьох років від дня зарахування інвестиції

Показники податкового обліку Види підприємств, у статутному фонді яких представлена іноземна інвестиція
Які мають статус підприємства з іноземними інвестиціями Які не мають статусу підприємства з іноземними інвестиціями
Ввізне мито - -
Ввізний ПДВ - -
ПДВ за реалізацію Х Х

Примітки:

1 Приклади 1 - 6 див. у першій частині матеріалу, "ДК" №43


Амортизація основних фондів

Лист ДПА України від 09.02.2000 р. №645/6/15-1116

Відповідно до пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції Закону України від 22.05.97 р. №283/97-ВР (із змінами і доповненнями), під терміном "основні фонди" потрібно розуміти матеріальні цінності, які використовуються в господарській діяльності платника податків протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, і вартість яких поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зношенням.

Таким чином, балансова вартість відповідної групи основних фондів не збільшується на вартість основних фондів, що використовуються в господарській діяльності платника податків протягом періоду, який не перевищує 365 календарних днів.

Вищезгадані основні фонди вважаються товарами, придбаними для подальшого їх продажу іншим особам, оскільки їх відчуження відбувається до закінчення мінімального терміну їх використання в господарській діяльності платника податків, встановленого для основних фондів пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 вказаного Закону.

Разом з тим повідомляємо, що, згідно з пп. 8.1.3 п. 8.1 ст. 8 цього Закону, не підлягають амортизації й повністю відносяться до складу валових витрат звітного періоду витрати платника податків на придбання основних фондів з метою їх подальшого продажу іншим особам.

Враховуючи наведене, вартість придбаних вишевказаних товарів відображається в рядку 12 Декларації про прибуток підприємства, а приріст (спад) їх балансової вартості - в рядку 13 Декларації.


Нормативна база

1. Закон про господарські товариства - Закон України від 19.09.91 р. №1576 "Про господарські товариства".

2. Закон про прибутки - Закон України від 22.05.97 р. №283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств".

3. Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР"Про податок на додану вартість".

4. Закон України про режим іноземного інвестування - Закон України від 19.03.96 р. №93/96-ВР "Про режим іноземного інвестування".

5. Закон про ЗЕД - Закон України від 16.04.91 р. №959 "Про зовнішньоекономічну діяльність".

6. Закон про інвестиційну діяльність - Закон України від 18.06.91 р. №1560 "Про інвестиційну діяльність".

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua