Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#45'2001: Практична бухгалтерія - Роби так << >>

Роялті на вашу голову

Владислав ЗИМОВЕЦЬ, Сергій ЗУБИК


(Продовження. Початок див. у "ДК" №43, №44)

Особливості оподаткування роялті в контексті міжнародних угод

Згідно з пунктом 1.21 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", до складу доходів з джерелом їх походження з України віднесено будь-які доходи, отримані резидентами або нерезидентами від будь-яких видів їх діяльності на території України, включаючи роялті. У статті 13 зазначеного Закону сказано, що роялті, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються за ставкою 15%, якщо інше не встановлено міжнародними договорами. У міжнародних договорах (конвенціях) про уникнення подвійного оподаткування, як правило, встановлюється ставка - 10%. При цьому у договорах з деякими країнами встановлено нижчі ставки (або взагалі не передбачається оподаткування у джерела) податку на репатріацію роялті взагалі або за окремими видами платежів.

Доходи нерезидентів, зареєстрованих у країнах, з якими не укладено відповідних конвенцій, оподатковуються у джерела виплати на загальних підставах із застосуванням визначення, яке дається п. 1.30. Враховуючи колізію п. 1.30 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", розглянуту в попередніх публікаціях, платник податку може довести, що на платежі за об'єкти промислової власності при їх придбанні у нерезидента, тобто передачі (відступленні) на користь резидента України, не поширюється визначення роялті. У цьому випадку операції з придбання окремих нематеріальних активів (прав промислової власності) у нерезидентів з таких країн не повинні обкладатись податком на репатріацію.

Водночас платежі за користування об'єктами промислової власності, на які не поширюється визначення роялті, згідно з п. 1.30 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", при розрахунках з нерезидентами, зареєстрованими у країнах, з якими не укладено відповідних конвенцій, також не обкладаються податком на репатріацію. Суперечливість визначення в частині платежів за патенти (та інші об'єкти промислової власності) дає підстави взагалі не сплачувати податок на репатріацію як при придбанні патентів (та інших об'єктів промислової власності) згідно з договорами купівлі-продажу, так і при сплаті винагороди за їх використання згідно з ліцензійними угодами.

Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування (далі - Порядок) затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 6 травня 2001 р. №470. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (далі - довідка).

Тому для застосування вигідніших умов міжнародного договору при укладенні авторських або ліцензійних договорів на використання авторських прав та промислової власності з нерезидентом слід заздалегідь обумовити термін подання довідки нерезидентом та її зміст1 В іншому випадку, тобто вчасно не отримавши відповідної довідки до перерахування коштів нерезиденту, платник податку зобов'язаний утримати податок на репатріацію у розмірі 15% від суми платежу на загальних підставах.

Особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов'язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати щокварталу ДПІ за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів згідно з Порядком надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів (наказ ДПІ від 16.01.98 р. №28). Звіти подаються окремо за кожним нерезидентом, якому було виплачено дохід. Суми роялті, сплачених нерезиденту, відображаються у рядку 11 (стовпчик 3) Звіту про податок на доходи нерезидентів. Крім того, суми сплаченого податку на репатріацію роялті відображаються у рядку 46.14 додатка "Р" та рядку 46 Декларації про прибуток.

Пунктом 8 Порядку передбачено, що у разі неподання нерезидентом довідки доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню за ставкою 15%. При цьому клопотання щодо перерахунку суми утриманого податку і повернення нерезиденту частини сплаченої суми подається нерезидентом або уповноваженою ним особою у формі Заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України, до якої слід додати довідку. Якщо ДПІ приймає рішення повернути відповідну суму нерезидентові, копії його надаються особі, яка під час виплати доходів нерезидентові утримала податок, та нерезидентові (уповноваженій особі). Висновок про повернення сум надміру сплаченого податку надсилається до відповідного органу Державного казначейства.

Особа, яка виплатила дохід нерезидентові, повертає йому різницю між сумою податку, яка була утримана, та сумою, належною до сплати відповідно до умов міжнародного договору, після отримання копії рішення органу державної податкової служби про повернення суми надміру сплаченого податку або після зарахування коштів від відповідного органу Державного казначейства.

Таким чином, отримавши рішення про повернення надміру утриманого податку на репатріацію (не чекаючи зарахування коштів від Держказначейства), платник податку зобов'язаний перерахувати різницю нерезиденту (сума становитиме від 3% до 15% від суми роялті залежно від юрисдикції контрагента). Кошти, що за рішенням органу державної податкової служби повинні повертатись особі, яка зайво утримала податок з доходів нерезидента, можуть бути зараховані у рахунок сплати інших податкових зобов'язань такої особи за її письмовою заявою, яка подається під час розгляду заяви нерезидента про повернення надміру утриманих сум податку. У цьому разі висновок про повернення надміру сплаченої суми податку до відповідного органу Державного казначейства не надсилається.

Приклад. Ліцензійним договором передбачено, що ліцензіат - резидент України зобов'язаний сплатити ліцензіару - резиденту Люксембургу за користування патентом винагороду у формі:

1) попередньої оплати у сумі 10000 доларів США протягом двох тижнів після підписання ліцензійного договору;

2) регулярних платежів у розмірі 5% від обсягів продажу продукції без урахування ПДВ, виготовленої з використанням отриманого патенту, протягом одного місяця після закінчення кожного кварталу.

Згідно зі статтею 12 Конвенції між Урядом України і Урядом Великого Герцогства Люксембург "Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на капітал", роялті, що сплачуються резидентам Люксембургу за користування або за надання права користування будь-яким патентом, можуть оподатковуватись в Україні за ставкою 5%. Ліцензіар надав ліцензіату легалізовану довідку встановленої форми, яка підтверджує, що ліцензіар є резидентом Люксембургу.

Крім того, ліцензіар підтвердив право власності на патент, що зафіксовано у ліцензійному договорі з посиланням на номер патенту та документи, які встановлюють право. Це важливо, оскільки у міжнародних конвенціях міститься застереження, що встановлений конвенцією порядок оподаткування роялті діє лише тоді, коли отримувач є фактичним власником роялті. Не підтверджені належно права ліцензіара на патент (інший об'єкт права інтелектуальної власності) є достатньою підставою вимагати утримання податку на репатріацію на загальних підставах (15%).

Оскільки попередній платіж, визначений у ліцензійному договорі, є платежем за надання права користування будь-яким патентом, правила зазначеної Конвенції поширюються на такий платіж. Як зазначалося вище, суми попередньої оплати роялті, тобто паушальні платежі у податковому обліку і бухгалтерському обліку, слід віднести до складу нематеріальних активів, оскільки набувається право користування інтелектуальною власністю. Доцільно встановити строк корисного використання нематеріального активу на період строку дії ліцензійного договору і визначити норму амортизації.

Таблиця 1

Зміст операції   Сума  Бухгалтерський облік Податковий облік
Д-т К-т ВД ВВ
I квартал
Зроблено попередню оплату за користування патентом, за курсом НБУ - 5,35 грн/долар 9500 USD 50825 грн 632 312    
Сплачено податок на репатріацію у сумі 5% від 10000 USD за курсом НБУ 5,35 грн/долар = 2675 грн 2675 грн 632 311    
Оприбутковано право на користування патентом на підставі Акта приймання-передачі технічної документації та Наказу, встановлено норму амор-тизації - 12,5% на квартал (строк дії договору - два роки) 53500 грн 124 632    
II квартал
Нараховано роялті у розмірі 5% процентів від обсягів продажу продукції, виготовленої з вико-ристанням отриманого патенту, обсяги продажу становлять 120000 грн (без ПДВ), сума роялті, яку належить сплатити, - 6000 грн 6000 грн 91 (п. 15.4 П(С)БО 16) 632   5000 грн (пп. 5.4.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств")
Сплачено податок на репатріацію у розмірі 5% від суми платежу 500 грн 632 311    
Сплачено ліцензіару регулярний платіж за корис-тування патентом, за курсом НБУ - 5,5 грн/долар 1000 USD 5500 грн 632 312    
Нараховано амортизацію нематеріальних активів загальновиробничого призначення 53500 грн х 12,5% 6687,5 грн 91 (п.15.3 П(С)БО 16) 133   6687,5 грн (пп. 8.3.9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств")
Віднесено на виробництво продукції змінні загальновиробничі витрати 12687,5 грн 21 91    

Регулярний платіж у розмірі 5% від обсягів продажу ліцензійної продукції нараховується і сплачується протягом першого місяця після закінчення кварталу. Зобов'язання перед нерезидентом мають бути виражені у гривнях, якщо продукція продавалася на внутрішньому ринку. У разі якщо ліцензійна продукція продавалася за іноземну валюту, зобов'язання щодо сплати роялті можуть бути нараховані в іноземній валюті.

Буває, що продаж продукції частково здійснюється безпосередньо ліцензіару на виконання зобов'язань зі сплати роялті за фіксованими у ліцензійному договорі цінами. Тоді бухгалтерський і податковий облік розрахунків з ліцензіаром матиме такий вигляд (див. табл. 2).

Таблиця 2

Зміст операції   Сума Бухгалтерський облік Податковий облік
  Д-т К-т ВД ВВ
I квартал
Відвантажено продукцію ліцензіару - готову продукцію на суму 5000 доларів США, курс НБУ 5,35 грн/долар США 5000 USD 26750 грн 362 701 26750 грн  
Нараховано курсові різниці станом на останній робочий день кварталу (курс - 5,5 грн/долар США): (5,5 - 5,35) х 5000 = 750 грн 750 грн 362 714 750 грн (пп. 7.3.7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств)  
II квартал
Нараховано роялті у розмірі 5% від обсягів продажу продукції, виготовленої з використанням отриманого патенту, обсяги продажу становлять 120000 грн. (без ПДВ), сума роялті, яку належить сплатити, - 6000 грн 6000 грн 91 632   5000 грн (пп. 5.4.2 Закону України "Про опо-
даткування прибутку підприємств")
Сплачено податок на репатріацію у розмірі 5% від суми платежу 500 грн 632 311    
Зменшено заборгованість перед ліцензіаром за рахунок зарахування зустрічних вимог за курсом НБУ 5,5 грн/долар США на день проведення зараху-вання 1000 USD 5500 грн 632 362    
Надійшли кошти від нерезидента у погашення заборгованості за поставлену готову продукцію 4000 USD 11000 грн. 312 362    

Щодо нарахування зобов'язань з ПДВ з відображенням у рядку 7 Декларації, то у цьому випадку (погашення заборгованості зі сплати роялті готовою ліцензійною продукцією) норма підпункту 3.2.7 Закону про ПДВ однозначно не застосовується, оскільки розрахунок не проводиться у грошовій формі або у формі цінних паперів (корпоративних прав).

У разі якщо ліцензіар не надасть своєчасно, до встановленої договором дати сплати регулярного платежу, довідки встановленої форми про резидентність, податок на репатріацію утримується у розмірі 15%. Після прийняття ДПІ рішення про повернення нерезиденту надміру сплаченого податку на підставі подання ним усіх необхідних документів резидент повинен сплатити різницю на користь нерезидента й очікувати відшкодування від Держказначейства або подати клопотання про зарахування цієї суми у рахунок майбутніх платежів. Враховуючи те, що платежі роялті сплачуватимуться регулярно у майбутньому, а також наявність усіх необхідних документів для застосування норм міжнародного договору, доцільно, на наш погляд, подати клопотання про зарахування суми, повернутої нерезиденту, у рахунок виконання майбутніх зобов'язань зі сплати податку на репатріацію. Тоді бухгалтерський і податковий облік розрахунків з ліцензіаром буде такий, як показано в табл. 3 (у нашому прикладі зобов'язання перед нерезидентом виражене в національній валюті).

Таблиця 3

Зміст операції   Сума  Бухгалтерський облік Податковий облік
Д-т К-т ВД ВВ
I квартал     
Згідно з результатами роботи за квартал сума роялті, яку належить сплатити, - 6000 грн 6000 грн 91 632   5000 грн
Здійснено ліцензіару регулярний платіж за користування патентом, за курсом НБУ - 5,5 грн/долар 927 USD 5100 грн 632 312    
Сплачено податок на репатріацію у розмірі 15% від суми платежу 900 грн. 632 311    
Отримано рішення ДПІ про повернення відповідної суми нерезидентові (різниця - 6000 грн х 10% = 600 грн). Одночасно узгоджено з ДПІ клопотання про зарахування суми, повернутої нерезиденту, у рахунок виконання майбутніх зобов'язань зі сплати податку на репатріацію 600 грн 641 (податок на репатріацію) 632    
Сплачено нерезиденту різницю між сумою податку, яка була утримана, та сумою, належною до сплати відповідно до умов міжнародного договору НБУ, - за курсом 5,5 грн/долар 109 USD 600 грн. 632 312    
II квартал
Згідно з результатами роботи за квартал сума роялті, яку належить сплатити, - 20000 грн 20000 грн. 91 632   20000 грн
Здійснено ліцензіару регулярний платіж за користування патентом, за курсом НБУ - 5,5 грн/долар 3455 USD 19000 грн 632 312    
Нараховано податок на репатріацію у розмірі 5% від суми платежу 1000 грн 632 641 пода-ток на ре-патріацію    
Сплачено податок на репатріацію 400 грн 641 311    

Примітки:

1 Довідка, яка надається за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України та обов'язково містити повну назву або прізвище нерезидента; підтвердження, що нерезидент є особою, на яку поширюється дія положення міжнародного договору, тобто відповідно до законодавства відповідної країни підлягає оподаткуванню у цій країні на підставі постійного місцеперебування (місця проживання) або на іншій підставі; назву компетентного органу, прізвище та підпис уповноваженої особи компетентного органу, яка засвідчує підтвердження; дату видачі (довідка дійсна у межах календарного року, в якому вона видана).

(Далі буде).


Не обкладаються податком на прибуток

Міжнародними договорами встановлено, що не оподатковуються у джерела в Україні роялті, сплачені:

- резидентам Великобританії та Вірменії;

- резидентам Канади за використання або право на використання комп'ютерного забезпечення;

- резидентам Королівства Данія за використання будь-яких авторських прав на секретну формулу або процес, або за інформацію (ноу-хау), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду;

- резидентам Королівства Нідерланди за використання або право на використання будь-яких авторських прав на наукові роботи і патент, торгову марку, дизайн або модель, секретну формулу або процес, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду;

- резидентам Швеції щодо будь-якого патенту, який має відношення до промислового або фабричного ноу-хау або процесу, а також до сільського господарства, фармацевтичної промисловості, комп'ютерів, програмного забезпечення і будівельних майданчиків, таємної формули або процесу, або до інформації, яка має відношення до промислового, комерційного або наукового досвіду;

- резидентам Французької Республіки, якщо такі роялті є платежами будь-якого виду, що одержані за використання або за надання права на використання будь-якого комп'ютерного забезпечення, патенту, торгової марки, дизайну або моделі, плану, секретної формули або процесу, або за інформацію, яка стосується промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау);

- резидентам Республіки Австрія за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на наукову працю, патент, торгову марку, дизайн або модель, план, секретну формулу або процес, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду;

- резидентам ФРН за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на наукову працю, патент, торгову марку, дизайн або модель, план, секретну формулу або процес, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду;

- резидентам Республіки Фінляндія за використання або за право користування будь-яким комп'ютерним забезпеченням, патентами, дизайнами чи моделями або планами;

- резидентам Королівства Бельгія за користування або за надання права на використання будь-якого авторського права на наукову працю, патент, торгову марку, дизайн або модель, план, секретну формулу або процес, або за інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду.


Оподатковуються за ставкою 5%

Міжнародними договорами встановлено, що за ставкою 5% оподатковуються у джерела (в Україні):

- роялті, що сплачуються резидентам Королівства Норвегія за користування або надання права на користування будь-яким патентом, планом, секретною формулою або процесом, або за інформацію (ноу-хау), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду;

- роялті, що сплачуються резидентам Республіки Австрія та Угорської Республіки;

- роялті, що сплачуються резидентам ФРН за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори або твори мистецтва, включаючи кінематографічні фільми і фільми або плівки для радіомовлення чи телебачення;

- роялті, що сплачуються резидентам Республіки Фінляндія за користування або за право користування будь-якими секретними формулами чи процесами або за інформацію (ноу-хау), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду;

- роялті, що сплачуються резидентам Королівства Бельгія за користування або за надання права використання будь-яких авторських прав на твори літератури, мистецтва або науки, включаючи кінематографічні фільми і фільми або плівки для радіомовлення чи телебачення;

- роялті, що сплачуються резидентам Люксембургу за користування або за надання права користування будь-яким патентом, торговою маркою, дизайном або моделлю, планом, секретною формулою або процесом, або за інформацію (ноу-хау), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua