Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#48'2001: Практична бухгалтерія - Податковий облік << >>

Як здійснити взаємозалік за посередництва бюджетників

Олександр МАЛИШКІН,
кандидат економічних наук, аудитор, АФ "Гудвіл-плюс"


Розгляньмо практичну ситуацію. Обласне управління земельних ресурсів (надалі - управління) виступає замовником на проведення землевпорядкувальних робіт на землях сільгосппідприємств: будівництво валів, терас та інших земельних споруд.

Виконує такі роботи підрядчик, в нашому випадку - ПМК. Отримувачем результатів робіт (валів, терас) є колективне сільгосппідприємство (далі - КСП). Крім цих трьох учасників події, з'являється і четвертий - газопереробне підприємство (далі - ГПП), яке заборгувало бюджету певну суму як компенсацію збитків сільгоспвиробників за вилучення земель сільськогосподарського призначення з обороту.

Неприємності для управління почалися тоді, коли воно взяло на себе функції замовника та контролера зазначених робіт, пропускаючи через себе товари та роботи. Розрахунки всі учасники проводили бартером.

Спочатку газопереробне підприємство (ГПП) відшкодовувало збитки (кредиторську заборгованість бюджету) власною готовою продукцією (газоліном). Газолін передавався на адресу КСП як засіб розрахунку з виконавцем землевпорядкувальних робіт (ПМК) за посередництвом управління (так званий чотирикутник). У товарних накладних ГПП зазначало суму відвантаження продукції та суму ПДВ. Крім того, були виписані податкові накладні.

Управління виписувало довіреності на отримання газоліну і транзитом пропускало його через свої прибуткові та видаткові документи і регістри, у тому числі книги придбання та продажу товарів, з наступною передачею газоліну на адресу ПМК. Таким чином заборгованість КСП на користь ПМК була погашена.

Операції отримання газоліну від ГПП, які здійснювали представники ПМК за довіреностями управління, в податковому обліку управління відображались як операції з придбання та продажу товарів. При цьому нарахувалися валові доходи та витрати і податкові зобов'язання та податковий кредит з ПДВ.

Виникає запитання: чи справді такі операції зумовлюють сплату податку на прибуток та ПДВ у бюджетної організації (управління)?

На наш погляд, у подібних операціях не виникає податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ і валових доходів та витрат. Наведемо аргументи.

Аргумент перший

Для ГПП операція відвантаження газоліну не є насправді операцією продажу товарів. Як відомо, згідно з п. 1.4 Закону про ПДВ, "продажем товарів вважається будь-яка операція, що здійснюється згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів".

В аналізованих операціях ГПП не отримує компенсації від управління або отримувачів газоліну (ПМК) на суму відвантаження своєї продукції. В обліку ГПП операцію відвантаження, на наш погляд, треба кваліфікувати як сплату бюджету сум відшкодування втрат сільськогосподарського виробництва, заподіяних вилученням земель сільськогосподарського призначення.

Власне, в обліку ГПП це відображається як погашення заборгованості бюджету.

Зазначені кошти мають цільовий бюджетний характер і не належать до коштів господарської діяльності управління.

Сума кредиторської заборгованості перед бюджетом у бухобліку ГПП відноситься на адміністративні або інші операційні витрати як витрати з розвідування та видобування корисних копалин (газу). Оскільки ГПП погашає свою кредиторську заборгованість не перерахуванням коштів, а відвантаженням газоліну, підприємство виконало свої зобов'язання щодо відшкодування втрат, заподіяних вилученням сільськогосподарських земель. При цьому виникла дебіторська заборгованість на суму відвантаження продукції. У бухгалтерському обліку виникає дохід, оскільки операція відвантаження продукції відповідає критеріям визначення доходу згідно з П(С)БО 15. Але у податковому обліку ГПП валового доходу не виникає, оскільки операція відвантаження не передбачає компенсації (валового доходу) за відвантаження продукції.

А якщо нема доходу, то нема і податкового зобов'язання з прибутку та ПДВ. Звичайно, дебіторська і кредиторська заборгованість на підставі акта взаємозаліку можуть бути взаємно погашені. Це - той рідкісний випадок, коли є відвантаження, але нема доходу.

Водночас операція відвантаження газоліну для ГПП не є також безоплатною передачею товару, яка може кваліфікуватися як продаж товарів. Так, згідно з п. 1.23 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств", "безоплатно наданими товарами (роботами, послугами) вважаються товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей та нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладання таких угод".

На перший погляд, відвантаження, яке ми розглядаємо, начебто підпадає під договори, що не передбачають компенсації вартості таких товарів, або взагалі не потребує укладання таких угод. Але треба, на наш погляд, виходити з мотиву відвантаження. Тут вирішальним моментом є те, що ГПП відпускає продукцію не за самостійним рішенням або за домовленістю сторін. Це - вимушене відвантаження, оскільки є обов'язок сплатити борг на користь бюджетної організації (управління) відповідно до Постанови ВР України від 05.03.98 р. №1901/98-ВР.

Більше того, Порядок визначення втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, які підлягають відшкодуванню, затверджений постановою КМУ від 17.11.97 р. №1279, встановлює двомісячний термін для відшкодування втрат, заподіяних вилученням сільськогосподарських угідь. Недотримання встановленого терміну є порушенням земельного законодавства України, і винні особи притягуються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Не на користь аргументів нарахування зобов'язань з ПДВ можна навести і вимоги Постанови КМУ від 17.11.97 р. №1279, де наведено формули розрахунку втрат сільгоспвиробників, в яких немає даних про ПДВ.

Отже, операції відвантаження газоліну в цій ситуації не підпадають під вимоги п. 1.4 Закону про ПДВ і не є об'єктом оподаткування.

Аргумент другий

Газолін, який начебто отримувало управління від ГПП (на підставі довіреностей), згідно з податковим законодавством, для управління не є товаром. Так, у п. 1.6 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" товарами визнаються як матеріальні, так і нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Цілком логічно, що оприбуткований управлінням газолін не є його активом і товаром, оскільки пропускається через документи і регістри обліку управління транзитом без винагороди або іншої комерційної зацікавленості. Дохід не очікується.

До цього ще можна додати, що, згідно з підрядними контрактами, управління є замовником на протиерозійні роботи в сільськогосподарських підприємствах. Роботи виконують підрядні організації - ПМК та інші. Але фактично результати таких робіт (вали, дороги) отримує не управління, а сільськогосподарські підприємства, на землях яких вони споруджуються. Цей факт підтверджують акти державної приймальної комісії про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об'єкта. Виготовлені споруди не зараховуються на баланс управління - на цілком законних підставах. Тому воно фактично виконує функцію контролюючого замовника як державний орган.

ПМК як виконавець робіт має нарахувати зобов'язання з ПДВ на передані вали, тераси на законних підставах. Отримувачі цих результатів робіт (КСП) в бухгалтерському і податковому обліку повинні відобразити суми "вхідного" ПДВ згідно з чинним законодавством.

Виходячи з наведеного, газолін не має оприбутковуватися та відображатися в балансі управління. Його слід обліковувати на позабалансових рахунках. Такий порядок бухобліку газоліну в цьому разі відповідає Інструкції про порядок використання і обліку позабюджетних коштів бюджетних установ та звітності про них від 11.08.98 р. №63.

Підпункт 4.1.5 зазначеної Інструкції зобов'язує управління облікувати кошти, отримані за рішенням уряду для виконання відповідних доручень, як кошти за дорученням. Таким дорученням можна вважати функцію управління як контролюючого замовника на будування валів-терас, валів-доріг, з'їздів та інших будов на землях КСП.

Виконуючи вищезгадані постанову КМУ №1279 та постанову ВР України від 05.03.98 р. №190/98-ВР, управління в рахунках-фактурах, виставлених на ім'я ГПП, правомірно зазначає, що ПДВ за цими платежами немає. Але ГПП з власної ініціативи у товарних та податкових накладних проставляє окремим рядком суму ПДВ.

Наведене свідчить про те, що управління помилково відобразило операції оприбуткування газоліну в регістрах податкового обліку - у Книзі обліку придбання товарів (робіт, послуг). Звичайно, суми податкового кредиту при цьому нічим не можуть бути обгрунтовані.

Аргумент третій

Не виникає в управління і податкових зобов'язань в операціях списання газоліну на адресу ПМК та інших виконавців земляних робіт. Це пояснюється наведеною вище аргументацією: газолін для управління, за податковим законодавством, не є товаром. Згідно з нормативами бухобліку, не є він і активом. Відповідно, ця операція не може розглядатись як "продаж товарів" (продаж активів).


Висновок

Згідно з чинним законодавством, операції придбання-передачі газоліну, з одного боку, та операції приймання-передачі валів, з іншого, не мали відображатися в податковому обліку управління. За цими операціями не виникає ані валових витрат, ані валових доходів. Не виникає також податкового кредиту і податкових зобов'язань з ПДВ. Тому аудиторами було запропоновано відсторнувати в книгах податкового обліку та в декларації про ПДВ управління суми зазначених операцій.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua