Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#48'2001: Практична бухгалтерія - Практика << >>

Ліпше, звичайно, не помилятися1

Відповідальність за помилки в обчисленні сум плати за землю та фіксованого сільськогосподарського податку

Юрій ЛАПШИН,
заступник начальника Головного управління місцевих, ресурсних, рентних і неподаткових платежів ДПА України

Ольга САХНЕНКО,
заступник начальника Головного управління податкового аудиту ДПА України


Якби статтю, яку ми друкуємо нижче, написав один із авторів "Дебету-Кредиту", ми б її залюбки надрукували. Тому що вона фахово і зрозуміло написана. Але авторами матеріалу є працівники ДПА України; він був розміщений на сайті ДПАУ за адресою www.sta.gov.ua.

Попри це, ми все одно хочемо запропонувати її вам - з невеликими редакційними правками. Тому що ви варті того, щоб читати гарні матеріали, незалежно від того, хто їх написав: спеціаліст ДПАУ чи незалежний аудитор. Навіть якщо експерти редакції згодні не з усім, що там написано.

Михайло ЗАХАРКО, редактор


Зприйняттям Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон №2181-ІІІ) не меншає запитань про застосування окремих його норм у виняткових випадках. Однією з тем, які обговорюються найбільш жваво, є методика обчислення штрафних санкцій за помилки в обчисленні сум податкового зобов'язання з плати за землю і фіксованого сільськогосподарського податку.

Особливість обчислення і сплати земельного і фіксованого сільськогосподарського податків полягає в тому, що подання розрахунків з цих платежів, в яких платник визначає річну суму податкового зобов'язання, передує їх сплаті у законодавчо встановлені терміни.

Так, розрахунки земельного і фіксованого сільськогосподарського податків, відповідно до законів України "Про плату за землю" (ст. 14) і "Про фіксований сільськогосподарський податок" (ст. 5), на поточний рік подаються до 1 лютого поточного року, тимчасом як сплата провадиться рівномірно в наступні періоди. І ця норма не зазнала змін з прийняттям Закону №2181-ІІІ. Це пов'язано з тим, що об'єкти обкладання зазначеними податками рідко змінюються протягом року, тому немає потреби щомісяця декларувати один і той же об'єкт оподаткування, і законодавець установив подання розрахунку один раз на рік.

Разом з тим законами України "Про Державний бюджет України на 2001 рік" (ст. 54) і "Про фіксований сільськогосподарський податок" (ст. 5) встановлено щомісячну сплату сум податкового зобов'язання із земельного і фіксованого сільськогосподарського податків, обчислених у вже поданих розрахунках, відповідно до 15 і до 20 числа місяця, наступного за звітним.

Проте ці терміни зазнали змін із набранням чинності Законом №2181-ІІІ, який синхронізує сплату з базовим податковим (звітним) періодом. Не заглиблюючись у тему визначення базового податкового (звітного) періоду, зазначимо, що на підставі аналізу законодавства у листі Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 02.04.2001 р. №06-10/187 і листах ДПА України від 29.03.2001 р. №4143/7/18-2017, від 06.06.2001 р. №7497/7/18-2017 і від 24.09.2001 р. № 12760/7/23-3317 роз'яснюється: базовий податковий (звітний) період для земельного і фіксованого сільськогосподарського податків дорівнює календарному місяцю, у зв'язку з чим Законом №2181-ІІІ граничний термін щомісячної сплати цих податків віддаляється на 30-й календарний день, наступний за останнім календарним днем звітного місяця.

Штрафні санкції у разі заниження податкового зобов'язання із земельного податку

Аналізуючи положення Закону №2181-ІІІ, доходимо висновку, що під недоплатою цей Закон розуміє кількісний вираз заниження податкового зобов'язання, який виражається у гривнях і обчислюється як різниця між сумою податкового зобов'язання, зазначеною платником у поданій ним податковій декларації (розрахунку), і сумою податкового зобов'язання, визначеною податковим органом на підставах, викладених у підпунктах "а", "б" і "в" пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону №2181-ІІІ, або платником - на підставах, викладених у п. 17.2 ст. 17 цього ж Закону. Тобто недоплата є недозаявленою сумою податкового зобов'язання у поданому платником розрахунку внаслідок допущеної платником методологічної або арифметичної помилки, заниження об'єкта оподаткування, неправильного декларування іншого елемента податкової бази.

При цьому не слід плутати недоплату з несвоєчасно погашеними сумами податкового зобов'язання: останні, якщо вони узгоджені та не сплачені у граничні терміни, є податковим боргом і відомою величиною як для податкових органів (які ведуть облік нарахованих і сплачених сум), так і для платників (які ведуть нарахування у податковому чи бухгалтерському обліку). Щодо недоплати, то вона виникає в момент подання неправильно складеного розрахунку, але виявляється згодом, під час проведення перевірки податковими органами або самостійно платником. Це означає, що наявність у підприємства переплат чи надміру сплачених сум не виключає можливості виникнення у нього недоплати.

Якщо таку недоплату платник встановить самостійно до початку його перевірки і подасть до податкового органу новий (уточнений) розрахунок, який містить виправлені показники, самостійно погасить суму недоплати і сплатить штраф у розмірі десяти відсотків суми такої недоплати, то до нього не будуть застосовані штрафні та фінансові санкції, передбачені Законом №2181-ІІІ, а також адміністративні штрафи. Щоправда, ця норма не може бути застосована у разі неподання розрахунку взагалі або у разі якщо суд встановив скоєння злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою - платником податків щодо умисного ухилення від сплати податку (п. 17.2 ст. 17 Закону №2181-ІІІ).

Якщо ж недоплату виявить податковий орган, то платник, відповідно до Закону №2181-ІІІ, змушений буде сплатити штраф. Як його нарахувати у випадку виявлення недоплати з земельного чи фіксованого сільськогосподарського податку, розглянемо докладніше.

Відповідно до підпункту 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181-ІІІ, у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання у зв'язку з тим, що дані документальних перевірок результатів діяльності платника свідчать про заниження суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях, такий платник зобов'язаний сплатити штраф у розмірі 5 відсотків від суми недоплати за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше 25 відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (170 грн).

Для того щоб розшифрувати наведену схему нарахування штрафу для земельного і фіксованого сільськогосподарського податків, з'ясуємо зміст використаних понять, а саме:

1. Базовий податковий (звітний) період для цих податків дорівнює календарному місяцю.

2. Недоплата обчислюється як позитивна різниця між сумою податкового зобов'язання, визначеною податковим органом під час проведення перевірки, і заявленою платником у розрахунку річною сумою податкового зобов'язання.

3. Виникнення недоплати припадає на січень, оскільки помилка у складеному річному розрахунку, який декларує податкове зобов'язання в тому числі за січень, виникає з січня.

У підсумку для нарахування штрафу суму недоплати слід помножити на 0,05 (5 відсотків) та на кількість місяців (податкових періодів), протягом яких існувала ця недоплата, починаючи з січня і закінчуючи отриманням платником податкового повідомлення (рішення), після чого застосувати до отриманої суми штрафу критерій: не більше 25 відсотків суми недоплати і не менше 170 грн. Приклад застосування санкцій у разі недоплати земельного податку та затримки подання його розрахунку див. нижче.

При отриманні податкового повідомлення (рішення) про донарахування сум податкового зобов'язання щодо розрахунку земельного або фіксованого сільськогосподарського податку до закінчення року, за який подано розрахунок, штраф нараховується за загальною сумою встановленої недоплати, незважаючи на те, що термін погашення певної частини річного податкового зобов'язання з податку ще не настав.

Ця норма важка для сприйняття внаслідок її новизни, незвичності та співзвучності термінів "недоплата" і "недоплачена сума". Зрозуміле і широко вживане у розмовній мові поняття "недоплачена сума" не використовується Законом №2181-ІІІ як правова норма. На противагу цьому поняття "недоплата" використовується Законом №2181-ІІІ у значенні незадекларованої суми податкового зобов'язання, незалежно від того, яка сума податкового зобов'язання (більша чи менша від податкового зобов'язання) була фактично сплачена. Тому не слід плутати ці два співзвучні поняття.

Авторам зустрічався альтернативний підхід до нарахування штрафних санкцій при наведеному у прикладі порушенні, який справедливо було визнано неправильним. Він полягав у тому, що не задекларована у річному розрахунку сума земельного податку розбивалася на 12 недоплачених сум відповідно до 12 податкових (звітних) місяців і від кожної з них розраховувалася штрафна санкція у розмірі 5 відсотків від недоплаченої суми (або 1/12 від незадекларованої) за кожен місяць, причому штраф становив не менше 25 відсотків суми, але й не менше 170 грн за кожну з дванадцяти недоплачених сум.

У результаті платник, який помилився один раз, не задекларувавши деяку суму земельного податку (хоча б 1 грн) у річному розрахунку за такою, повторюємо, неправильною методикою, був би оштрафований дванадцять разів по 170 грн на загальну суму 2040 грн. Такий викривлений підхід до розуміння норми п. 17.3 ст. 17 Закону №2181-ІІІ виник саме через нерозуміння терміна "недоплата" та помилкову підміну його поняттям "недоплачена сума".

Штрафні санкції у разі недекларування змін об'єктів оподаткування

При обчисленні і сплаті земельного і фіксованого сільськогосподарського податків виникають також інші нестандартні ситуації, пов'язані з поданням розрахунку, що передує терміну сплати. Річ у тому, що задекларований на початку року об'єкт оподаткування не залишається гарантовано незмінним протягом усього року. Він може збільшитися чи зменшитися внаслідок набуття (чи втрати) платником податку прав володіння чи користування землею, зміною інших елементів податкових баз, що впливають на величину податкового зобов'язання із земельного чи фіксованого сільськогосподарського податку.

Для такого випадку закони України "Про плату за землю" (ст. 14) і "Про фіксований сільськогосподарський податок" (ст. 3) передбачають обов'язок платника відповідного податку подати уточнений розрахунок податку до податкового органу протягом місяця з дня виникнення зміни об'єкта оподаткування. У прикладі 2 (див. нижче) пропонуємо розглянути, які штрафи застосовуються у разі недекларування змін об'єктів обкладання земельним і фіксованим сільськогосподарським податками відповідно до Закону №2181-ІІІ.

Звертаємо увагу ще на одну особливість земельного і фіксованого сільськогосподарського податків - це застосування терміну давності для визначення податкового зобов'язання за ними. Відповідно до підпункту 15.1.1 п. 15.1 ст. 15 Закону №2181-ІІІ, податковий орган має право самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного терміну подання податкової декларації, а у разі коли таку податкову декларацію було подано пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного терміну податковий орган не визначає суму податкових зобов'язань, платник вважається вільним від такого податкового зобов'язання, а спір щодо такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Таким чином, для земельного і фіксованого сільськогосподарського податків найшвидше з усіх податків спливає термін позовної давності (як він раніше називався і був не обмежений для платежів до бюджетів): проводячи перевірку після 1 лютого будь-якого року, беруть до уваги тільки два попередні роки.

Наприклад, перевірка провадиться у жовтні 2001 року, розрахунок земельного податку за 1999 рік необхідно було подати до 1 лютого 1999 року, з цього дня ще не минуло 1095 днів, тому задекларовані показники 1999 року включаються до перевірки; а показники 1998 року залишаються поза увагою, оскільки з дня граничного терміну подання розрахунку за 1998 рік (1 лютого 1998 року) вже минуло більш ніж 1095 днів. Ця норма, як і будь-яке правило, має винятки: крім загальних винятків щодо незастосування цього правила у разі неподання розрахунку чи подання його із запізненням, для земельного і фіксованого сільськогосподарського податків є ще один специфічний виняток: неподання уточненого розрахунку в місячний термін з дня набуття права володіння чи користування земельною ділянкою.

Докладно описуючи методику нарахування штрафних санкцій за порушення в обчисленні і сплаті земельного і фіксованого сільськогосподарського податків, авторам вкрай не хотілося б, щоб ці штрафи взагалі було застосовано до платників податків. Адже ми переконані: свідомі платники допускають порушення ненавмисне. Тож рекомендуємо уважно нараховувати податки, правильно заповнювати розрахунки, безпомилково виводити в них суми податкового зобов'язання, а також не забувати про подання уточнених розрахунків у зв'язку зі змінами об'єкта оподаткування.

У будь-якому разі, якщо платник у той чи інший спосіб самостійно виявив помилки у поданому ним раніше розрахунку, йому слід не вагатися, а відразу подати до податкового органу уточнений розрахунок з виправленими показниками, самостійно нарахувати і погасити недоплату та сплатити штраф у розмірі 10 відсотків від суми недоплати. Тоді, відповідно до п. 17.2 ст. 17 Закону №2181-ІІІ, до такого платника не застосовуватимуть ні розглянуті вище штрафи, ні встановлені іншим законодавством адміністративні штрафи2.

Платникам бажаємо не помилятися, а допущені помилки вчасно виправляти.


Примітки:

1 Заголовок - редакційний.

2Ця норма застосовується ще з такими застереженнями: за період, що уточнюється, має бути подана декларація, і це правило не застосовується, якщо суд встановив скоєння злочину посадовими особами щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.


Що вважати недоїмкою

Недоплата є недозаявленою сумою податкового зобов'язання у поданому платником розрахунку внаслідок допущеної платником методологічної або арифметичної помилки, заниження об'єкта оподаткування, неправильного декларування іншого елемента податкової бази. Вона виникає в момент подання неправильно складеного розрахунку, але виявляється згодом, під час проведення перевірки податковими органами або платником самостійно. Це означає, що наявність у підприємства переплат чи надміру сплачених сум не виключає можливості виникнення у нього недоплати.


Приклад 1

Податковий орган, провівши перевірку у жовтні 2001 року, встановив:

У 1999 році

Розрахунок подано вчасно, за 1999 рік податкове зобов'язання не донараховано.

У 2000 році

Розрахунок земельного податку за 2000 рік платник подав 25 січня 2000 року, тобто вчасно;

річна сума податкового зобов'язання із земельного податку, задекларована платником у розрахунку за 2000 рік, становить 2000 грн.

За наслідками документальної перевірки платника податковий орган визначив суму податкового зобов'язання із земельного податку за 2000 рік у розмірі 3000 грн; об'єкт обкладання земельним податком залишався протягом 2000 року незмінним, уточнений розрахунок не подавався;

Таким чином, сума недоплати земельного податку за 2000 рік становить 1000 грн.

У 2001 році

Розрахунок земельного податку за 2001 рік платник подав 5 лютого 2001 року; річна сума податкового зобов'язання із земельного податку, задекларована платником у розрахунку за 2001 рік, становить 2880 грн; об'єкт обкладання земельним податком залишався до проведення перевірки протягом 2001 року незмінним, уточнений розрахунок не подавався.

За наслідками документальної перевірки платника податковий орган визначив суму податкового зобов'язання із земельного податку на 2001 рік у розмірі 3000 грн.

Таким чином, сума недоплати земельного податку за 2001 рік становить 120 грн.

Санкції

На підставі матеріалів перевірки податковий орган застосовує такі штрафні санкції.

За донарахування земельного податку за 2000 рік, відповідно до підпункту 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181-ІІІ, - штраф у розмірі 250 грн, який обчислено таким чином:

1000 грн (сума недоплати) х 0,05 (5 відсотків) х 22 (кількість періодів - 12 місяців у 2000 році і 10 місяців у 2001 році) = 1100 грн.

До суми 1100 грн застосовуємо обмежувальний критерій: 1100 грн - більше 10 н.м.д.г. (критерій дотримується), але й більше 25 відсотків суми недоплати, яка становить 250 грн (1000 грн х 0,25) (у цій частині критерій не дотримується), тому сума штрафу становитиме 250 грн.

За затримку подання розрахунку земельного податку за 2001 рік, на підставі підпункту 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181-ІІІ - штраф у розмірі 170 грн, якщо штраф за це порушення не було застосовано раніше.

За донарахування земельного податку за 2001 рік, на підставі підпункту 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181-ІІІ - штраф у розмірі 170 грн, який обчислено аналогічно до попереднього випадку:

120 грн (сума недоплати) х 0,05 (5 відсотків) х 10 (кількість періодів місяців у 2001 році) = 60 грн.

Застосовуємо критерій: 60 грн менше ніж 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (критерій не задовольняється), тому сума штрафу становитиме 170 грн.


Приклад 2

Податковий орган, провівши перевірку у листопаді 2001 року, встановив:

У 1999 році

Розрахунок земельного податку подано вчасно, за 1999 рік податкове зобов'язання не донараховано.

У 2000 році

Розрахунок земельного податку за 2000 рік платник подав 25 січня 2000 року, тобто вчасно;

річна сума податкового зобов'язання із земельного податку, задекларована платником у розрахунку за 2000 рік, становить 1880 грн.

1 липня 2000 року платник набув права власності на додаткову земельну ділянку, що збільшило його суму податкового зобов'язання за період до кінця року на 1000 грн;

1 жовтня 2000 року платник набув права власності ще на одну земельну ділянку, що збільшило суму його податкового зобов'язання за період до кінця року на 120 грн.

Уточнені розрахунки земельного податку платник не подавав.

За наслідками документальної перевірки платника податковий орган визначив суму податкового зобов'язання із земельного податку на 2000 рік у розмірі 3000 грн, у тому числі 1880 грн платник задекларував самостійно, 1000 грн - визначена податковим органом недоплата за неоподаткування платником першої земельної ділянки з липня, і 120 грн - недоплата за неоподаткування другої земельної ділянки з жовтня.

У 2001 році

Розрахунок земельного податку за 2001 рік платник подав 25 січня 2001 року, тобто у встановлений термін.

Річна сума податкового зобов'язання із земельного податку, задекларована платником у розрахунку за 2001 рік, становить 1880 грн. Тобто він не задекларував додатково набуті протягом минулого року земельні ділянки і, відповідно, додаткові зобов'язання із земельного податку (2000 грн - за першу земельну ділянку і 480 грн - за другу).

Санкції

За наслідками документальної перевірки платника податковий орган визначив суму податкового зобов'язання із земельного податку на 2001 рік у розмірі 4360 грн.

Об'єкт обкладання земельним податком залишався до проведення перевірки протягом 2001 року незмінним, уточнений розрахунок не подавався.

Сума недоплати земельного податку за 2001 рік становить 2480 грн.

На підставі матеріалів перевірки податковим органом накладаються такі штрафні санкції.

За неподання уточненого розрахунку земельного податку у зв'язку з набуттям права володіння протягом 2000 року на першу земельну ділянку, відповідно до підпункту 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181-ІІІ, - штраф у розмірі 170 грн.

За неподання уточненого розрахунку земельного податку у зв'язку з набуттям права володіння протягом минулого року на другу земельну ділянку на підставі цього ж пункту - штраф у розмірі 170 грн.

Штрафи за недекларування платником податкового зобов'язання за додатково набуті протягом року дві земельні ділянки в цьому разі нараховуватимуться відповідно до підпункту 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-ІІІ, оскільки підставою для самостійного визначення податковим органом суми податкового зобов'язання стало неподання платником у встановлені строки розрахунку земельного податку, а не заниження податкового зобов'язання у поданому розрахунку.

За кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації у випадку, що розглядається, відповідно до підпункту 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181-ІІІ, платник податків сплачує штраф у розмірі 10 відсотків суми податкового зобов'язання, але не більше 50 відсотків від суми нарахованого податкового зобов'язання та не менше десяти н.м.д.г. Як бачимо, порівняно з попереднім випадком розмір штрафу, його верхня межа зросли вдвічі, та й нараховується він за кожен місяць затримки декларації (а не за базовий звітний період, що збільшує тяжкість штрафу для податків з квартальним податковим періодом).

За донарахування земельного податку за 2000 рік штраф, таким чином, становитиме 670 грн, що нараховано за наведеною нижче схемою.

Для першої земельної ділянки:

1000 грн (сума недоплати) х 0,1 (10 відсотків) х 16 (кількість періодів - 5 місяців починаючи з серпня, тобто терміну подання уточненого розрахунку, у 2000 році, і 11 місяців у 2001 році) = 1600 грн.

До визначеної суми 1600 грн застосовуємо обмежувальний критерій: 1600 грн більше ніж 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (критерій задовольняється) і більше 50 відсотків суми недоплати, яка становить 500 грн = 1000 грн х 0,5 (у цій частині критерій не задовольняється), тому сума штрафу становитиме 500 грн.

Для другої земельної ділянки:

120 грн (сума недоплати) х 0,1 (10 відсотків) х 13 (кількість періодів - 2 місяці починаючи з листопада, тобто терміну подання уточненого розрахунку у 2000 році, і 11 місяців у 2001 році) = 156 грн. До визначеної суми 156 грн застосовуємо обмежувальний критерій: 156 грн менше ніж 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (критерій не задовольняється), тому сума штрафу становитиме 170 грн.

За недекларування податкового зобов'язання щодо земельного податку за 2001 рік, на підставі підпункту 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181-ІІІ - штраф у розмірі 620 грн, нарахований аналогічно до розглянутого першого прикладу:

2480 грн (сума недоплати) х 0,05 (5 відсотків) х 11 (кількість податкових періодів - місяців у 2001 році) = 1364 грн. Застосовуємо критерій: 1364 грн більше ніж 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (критерій задовольняється) і більше 25 відсотків суми недоплати, яка становить 620 грн = 2480 грн х 0,25 (у цій частині критерій не задовольняється); тому сума штрафу становитиме 620 грн.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua