Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#48'2001: Практична бухгалтерія - Практика << >>

Продаж товарів з відстроченням платежу. Товарний кредит

Сергій НОВІКОВ, юрист


Реалізація товарів у рамках договору купівлі-продажу може здійснюватися з відстроченням платежу. У податковому законодавстві виділено дві форми оформлення відносин, за яких покупець розраховується не відразу, а через певний час: надання товарного кредиту і здійснення торгівлі на виплат. Кожна з цих форм, незважаючи на їх спільну рису - відстрочення кінцевого розрахунку на певний термін і під відсоток, - має свої відмінності, які полягають у термінах переходу права власності, обов'язковості першого внеску, документальному оформленні.

У першій частині публікації з'ясуємо особливості продажу на умовах товарного кредиту, а в другій - торгівлі на виплат.

Що таке товарний кредит

Особливості договорів купівлі-продажу товарів на умовах товарного кредиту визначені в підпункті 1.11.2 Закону про податок на прибуток. Зокрема там зазначено: товари, які відвантажуються на умовах товарного кредиту, - це товари, які передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичним або фізичним особам на умовах угоди, що передбачає відстрочення кінцевого розрахунку на певний термін і під відсоток. Тут же сказано, що товарний кредит передбачає передачу права власності на товари (результати робіт, послуг) покупцю (замовнику) в момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником) незалежно від часу погашення заборгованості.

Згідно з п. 1.10 Закону про податок на прибуток, платіж за використання товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит, відповідає визначенню "відсотки". Включення платежу до податкової категорії "відсотки" обумовлює деякі особливості відображення зазначених сум у податковому обліку, про які ми й поговоримо.

Таким чином, виходячи з податкового визначення, можна виокремити такі обов'язкові умови договорів1, згідно з якими товари надаються у кредит:

1) зазначення терміну, на який відкладається платіж;

2) визначення моменту передачі власності (дата підписання договору або дата фактичної передачі товару);

3) встановлення розміру платежів за користування товарним кредитом - відсотків (у вигляді відсотків на основну суму заборгованості або фіксованої суми) і визначення порядку їх виплати.

Податковий облік

Особливість відображення у податковому обліку операцій, пов'язаних із наданням товарного кредиту, зумовлена тим, що платіж за товари, які реалізовуються у кредит, складається з двох сум: вартості товару і величини відсотків, отримання (виплата) яких по-своєму впливає на збільшення валових доходів (витрат).

Дати податкових подій

Так, згідно з підпунктом 11.3.1 Закону про податок на прибуток, валовий дохід продавця збільшиться на вартість товарів (без урахування суми відсотків) на дату настання першої події, тобто у разі товарного кредиту - на дату відвантаження. У свою чергу, сума відсотків, згідно з положеннями підпункту 11.3.6 Закону про податок на прибуток, збільшить валові доходи продавця на дату їх нарахування (перерахування), яка може не збігатися з датою відвантаження товару.

У покупця, відповідно, датою збільшення валових витрат на вартість товару, що придбавається в кредит, буде дата їх оприбуткування (підпункт 11.2.1 Закону про податок на прибуток), а дата збільшення валових витрат на величину відсотків - дата їх виплати або нарахування (підпункт 5.5.1 Закону про податок на прибуток).

Тим платникам, які у договорі момент передачі права власності на товар, що реалізовується в кредит, визначили датою підписання договору, потрібно пам'ятати, що сама по собі дата переходу права власності не тягне за собою податкових наслідків. Тобто в цьому разі датою збільшення валових доходів у продавця і валових витрат у покупця буде відповідно дата відвантаження або дата оприбуткування товару, оскільки саме ці дати, згідно з підпунктами 11.3.1 і 11.2.1 Закону про податок на прибуток, впливають на відображення операцій у податковому обліку.

Особливі умови відображення у податковому обліку операцій з продажу товарів у кредит визначені для випадків продажу товарів, безпосередньо пов'язаних з технологічними процесами виробництва сільськогосподарської продукції, виробникам такої сільськогосподарської продукції. Так, у пункті 14.3 Закону про податок на прибуток зазначено, що для кредиторів при здійсненні цієї операції датою збільшення валових доходів потрібно вважати дату розрахунку, відповідно покупці-сільгоспвиробники на цю дату збільшують валові витрати.

Податковий облік у покупця

Звернімо увагу на два моменти:

1) відображення основної суми боргу (тобто вартості товару) і суми відсотків у валових витратах;

2) формування балансової вартості основних фондів, що придбаваються в кредит, яка надалі підлягає "податковій" амортизації.

Що стосується першої ситуації - придбання у кредит товару (або іншого активу, який включається до класу запасів), то тут потрібно враховувати тісний зв'язок податкового обліку з бухгалтерським. Адже залежно від того, включається чи ні сума витрат до собівартості запасів, надалі залежатиме порядок податкового обліку цієї суми. Так, при наданні товарного кредиту і сума основного боргу (тобто вартість товару), і сума відсотків на відповідні дати настання податкових подій включаються до валових витрат, але надалі валові витрати на суму вартості товарів підлягають коригуванню в порядку, передбаченому п. 5.9 Закону про податок на прибуток.

Тимчасом як сума відсотків відразу впливає на оподатковуваний прибуток без подальших змін. Причина такого різного підходу в тому, що вартість придбаного активу включається до собівартості запасів, а сума відсотків - ні. Докладніше формування собівартості запасів, придбаних у кредит, розглянемо нижче в підрозділі "Бухгалтерський облік".

У другій ситуації проблема обліку полягає ось у чому: чи включати суму відсотків до валових витрат, чи відносити їх на збільшення вартості основних фондів, що придбаваються у кредит, яка надалі підлягає "податковій" амортизації?

Думки тут розділилися не тільки у незалежних податкових фахівців, але й у представників державних органів. Так, Комітет Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності в своєму листі від 04.05.99 р. №06-10/300 (див. с. 37) обстоює необхідність збільшити балансову вартість основних фондів на суму сплачених відсотків за товарним кредитом, аргументуючи це положенням підпункту 8.4.1 Закону про податок на прибуток. У цьому підпункті сказано, що балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості її придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, без урахування ПДВ.

Тобто Комітет ВР з питань фінансів і банківської діяльності вважає, що відсотки за товарний кредит відносяться до інших витрат, пов'язаних з придбанням основних фондів, а такі витрати повинні збільшувати балансову вартість основних фондів.

ДПАУ дотримується протилежної точки зору, зазначаючи в своєму листі від 04.06.99 р. №199/2/15-12102, що відсотки за товарним кредитом при придбанні основних фондів повинні включатися до валових витрат, аргументуючи це положеннями підпункту 5.5.1 Закону про податок на прибуток. У цьому підпункті сказано, що до валових витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням відсотків за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами), якщо такі виплати або нарахування здійснюються в зв'язку з господарською діяльністю платника податків.

Позиція автора з цього питання збігається з думкою ДПАУ: відсотки за товарним кредитом при придбанні основних фондів потрібно включати до валових витрат, оскільки по своїй суті це платіж не за основні засоби, а за відстрочення платежу. Та й положення підпункту 5.5.1 Закону про податок на прибуток дозволяють включати до валових витрат будь-які витрати на виплату відсотків.

Якщо спірна ситуація з контролюючими органами все-таки виникне, можна буде скористатися підпунктом 4.4.1 Закону України від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами", де зазначено, що спірна ситуація, зумовлена неоднозначним трактуванням законодавчих актів, вирішується на користь платника податків.

Обмеження

При відображенні суми відсотків у валових витратах також потрібно враховувати обмеження, встановлені підпунктами 5.5.2 і 5.5.3 ст. 5 Закону про податок на прибуток. Вони стосуються платників податку, 50 або більше відсотків статутного фонду яких перебуває у власності й управлінні (безпосередньо або опосередковано) осіб, які є нерезидентами, а також юридичних осіб, звільнених від сплати податку на прибуток підприємств згідно з положеннями п. 7.11 ст. 7 Закону про податок на прибуток.

ПДВ

Податком на додану вартість обкладається як сама вартість товару, так і сума відсотків, що нараховується за надання товарного кредиту, оскільки перша з них є компенсацією вартості товару, а друга - компенсацією вартості послуг з надання розстрочення платежу. Тобто обидва різновиди платежу, згідно з вимогами Закону про ПДВ, повинні включатися до бази для оподаткування.

Про те, що відсотки за товарним кредитом підлягають обкладанню податком на додану вартість, сказано і в листі ДПАУ від 28.09.98 р. №11161/10/16-1220-26.

Дати відображення податкових зобов'язань з ПДВ у продавця визначатимуться згідно з правилом першої події: або за відвантаженням товару (нарахування відсотків), або за отриманням компенсації за товар (отримання відсотків). Аналогічно у покупця виникатиме право на податковий кредит.

Бухгалтерський облік у продавця

Для цілей бухгалтерського обліку реалізацію (придбання) ТМЦ на умовах товарного кредиту необхідно розглядати як дві окремі операції: купівля-продаж товару і кредитна операція, кожна з яких має свій порядок обліку.

При відвантаженні товару продавець відображає прибуток від реалізації за кредитом субрахунків 701 "Прибуток від реалізації готової продукції", 702 "Прибуток від реалізації товарів" (якщо це послуга або робота, то за кредитом субрахунка 703 "Прибуток від реалізації робіт і послуг") на основну суму боргу.

Платіж за користування товарним кредитом відповідає "бухгалтерському" визначенню відсотків. Так, згідно з п. 4 П(С)БО 15, відсотки - це плата за використання коштів, їх еквівалентів або сум заборгованості підприємству. Крім того, в п. 22 П(С)БО 15 зазначено, що у разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю і номінальною сумою коштів або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги й інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді відсотків.

Причому дохід, отриманий у вигляді відсотків від надання товарного кредиту, потрібно відрізняти від доходу, отриманого у вигляді відсотків від здійснення фінансової діяльності, які згідно з п. 27 П(С)БО 3 включаються до інших фінансових доходів підприємства і можуть бути отримані від фінансових інвестицій. Тобто отримання відсотків за товарним кредитом - це результат здійснення операційної діяльності підприємства, а не фінансової. Тому, на нашу думку, для відображення відсотків за товарним кредитом потрібно використовувати субрахунок 719 "Інші доходи від операційної діяльності", а не субрахунок 732 "Відсотки отримані", де відображаються відсотки за фінансовою діяльністю.

Заборгованість покупця за відсотками відображається за дебетом субрахунка 373 "Розрахунки за нарахованими доходами".

У бухгалтерському обліку продавця реалізація товарів у кредит відображається записами, зазначеними в табл. 1 (числа у прикладі умовні).

Бухгалтерський облік у продавця при реалізації товарів у кредит

Таблиця 1

№ з/п   Назва операцій   Бухгалтерський облік Податковий облік
Д-т К-т Сума, грн ВД ВР
1     На дату відвантаження покупцю:
- відображено дохід від реалізації товарів (без урахування суми відсотків) 361 702 1200 1000 -
- відображено суму податкового зобов'язання з ПДВ 702 641 200 - -
- списано собівартість реалізованого товару 902 28 700 - -
2    У кінці звітного періоду, на який припадає відвантаження товарів:
- списано на фінансовий результат собівартість реалізованих товарів 791 902 700 - -
- списано на фінансовий результат отриманий дохід 702 791 1000 - -
3   Нараховано відсотки за товарним кредитом 373 719 300 250 -
Відображено податкові зобов'язання з ПДВ 719 641 50 - -
4 Наприкінці звітного періоду нарахування відсотків списано дохід за відсотками на фінансовий результат 719 791 250 - -
5    Отримано кошти від покупця в розмірі:
- вартості товару 311 361 1200 - -
- нарахованих відсотків 311 373 300 - -

Бухгалтерський облік у покупця

У бухгалтерському обліку у покупця витрати з придбання ТМЦ на умовах товарного кредиту в розмірі вартості товару або потраплять у собівартість запасів, або збільшать первісну вартість об'єкта основних засобів, а в розмірі сплачених відсотків будуть включені до складу витрат.

Що стосується відображення відсотків за товарним кредитом відразу після нарахування у складі витрат, то тут ситуація не зовсім зрозуміла і потребує додаткового пояснення. Річ у тому, що і в п. 9 П(С)БО 9, і в п. 8 П(С)БО 7, які визначають первісну вартість запасів і первісну вартість об'єкта основних засобів відповідно, сказано, що суми, сплачувані постачальникам цих активів, формують їх первісну вартість. І те, що відсотки за товарним кредитом є складовою частиною платежу, сплачуваного постачальникам, дає привід деяким фахівцям стверджувати, що відсотки формують первісну вартість активів.

Тим часом автор дотримується тієї точки зору, що відсотки не повинні формувати первісну вартість активів. Адже, по суті, відсотки, сплачувані за товарний кредит, - це не компенсація вартості активу, що придбавається, а плата за послугу з відстроченням платежу. Крім того, підтвердженням такої точки зору може бути той факт, що у початковій редакції п. 9 П(С)БО 9 відсотки за товарний кредит були зазначені як складова первісної вартості запасів.

Однак Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2000 р. №15 "Про внесення змін і доповнень до положень (стандартів) бухгалтерського обліку" внесено зміни до цього пункту, внаслідок чого відсотки за товарний кредит виключено з переліку складових первісної вартості запасів. Що ж до основних засобів, то в п. 8 П(С)БО 7 міститься пряма вказівка на невключення відсотків за користування кредитом до первісної вартості основних засобів, придбаних за рахунок позикового капіталу.

У нашому випадку про позиковий капітал можна говорити з великою натяжкою, оскільки фактично покупець отримує кошти (майно) не в позику, а у власність, тільки з відстроченням розрахунку. Однак відсотки за товарним кредитом все-таки не треба включати до первісної вартості основного засобу з тієї причини, що хоч сума відсотків і сплачується постачальнику, але є платою не за основний засіб, а за надану послугу з розстрочення платежу.

На думку автора, операція зі сплати відсотків за товарним кредитом належить не до фінансової, а до операційної діяльності, тому для відображення відсотків у складі витрат доцільно використовувати субрахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності".

Для відображення стану розрахунків за нарахованими відсотками за товари, отримані в кредит, Інструкцією №291 передбачено субрахунок 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками". У бухгалтерському обліку покупця придбання товарів, об'єкта основних засобів у кредит відобразиться записами, наведеними в табл. 2 (числа у прикладі умовні).

Бухгалтерський облік у покупця при реалізації товарів у кредит

Таблиця 2

№ з/п   Назва операцій   Бухгалтерський облік Податковий облік
Д-т К-т Сума, грн ВД ВР
1   Оприбутковано товари 28 631 1 000 - 1 000
Відображено суму податкового кредиту з ПДВ 641 631 200 - -
2   Оприбутковано об'єкт основних засобів 152 631 2 400 - -
Відображено суму податкового кредиту з ПДВ 641 631 400 - -
3 Введено в експлуатацію об'єкт основних засобів 10 152 2 000 - -
4   Нараховано відсотки за товарним кредитом за товар 949 684 300 - 250
Відображено суму податкового кредиту з ПДВ 641 684 50 - -
5   Нараховано відсотки за товарним кредитом за об'єкт основного засобу 949 684 600 - 500
Відображено суму податкового кредиту з ПДВ 641 684 100 - -
6    Перераховано кошти в оплату:
- товару 631 311 1 200 - -
- відсотків 684 311 300 - -
7    Перераховано кошти в оплату:
- об'єкта основних засобів 631 311 2 400 - -
- відсотків 684 311 600 - -

Гарантії для продавця

Реалізуючи товари у кредит, продавець несе певні ризики з неотримання або неповного отримання оплати за товар, право власності на який переходить до покупця у момент відвантаження.

Для отримання додаткових гарантій оплати продавець може:

- оформити з покупцем договір застави, в якому предметом застави виступатиме реалізоване майно3;

- оформити з третьою особою договір поручительства;

- отримати від покупця вексель.

Що стосується інфляційних процесів, то вони на сьогодні не є істотним фактором ризику неотримання необхідної суми продавцем. Тому, враховуючи вимоги Постанови №1998, потрібно уникати будь-якої прив'язки як ціни товару, так і суми відсотків, що нараховуються, до курсу ВКВ.

Зразок
Договір купівлі-продажу товарів на умовах товарного кредиту


Примітки:

1 Типова форма договору наведена наприкінці статті.

2Не виключено, що така ліберальна думка ДПАУ може змінитися. Тим більше що були прецеденти - наказ ДПАУ від 30.12.99 р. №735, що так і не набрав чинності, в якому ДПАУ підтримувала позицію Комітету Верховної Ради з питань фінансів і банківської діяльності і яким мала намір відкликати лист від 01.10.99 р. №199/2/15-1210.

3При цьому інформація про наявність і рух отриманих гарантій і забезпечень виконання зобов'язань і платежів (у тому числі і вартість ТМЦ, що становлять предмет застави) повинна відображатися на рахунку 06 "Гарантії і забезпечення отримані". Вартість активів підприємства, оформлених договором застави, повинна враховуватися на забалансовому рахунку 05 "Гарантії і забезпечення видані".


Точка зору ДПАУ: відсотки за товарним кредитом при придбанні ОФ повинні включатися до валових витрат

Про розгляд листа

Лист ДПАУ від 04.06.99 р. №199/2/15-1210

Державна податкова адміністрація України розглянула лист..., надісланий Комітетом з питань фінансів і банківської діяльності Верховної Ради України від 21.04.99 р. №06-10/275 щодо віднесення на валові витрати платника податків суми відсотків, які нараховані покупцем і сплачені ним продавцю, в зв'язку з відстроченням в оплаті ціни за основні фонди і повідомляє.

Відповідно до підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону України від 22.05.97 р. №283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням відсотків за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, депозитами або у вигляді орендної плати) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються в зв'язку з веденням господарської діяльності платника податків.

Операції придбання покупцем виробничих основних фондів, а також придбання від органу приватизації за договором купівлі-продажу майна, які здійснюються на умовах відстрочення платежу, підпадають під визначення підпункту 1.11.2 статті 1 цього Закону, яким визначено, що товарний кредит - товари, які передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичним або фізичним особам на умовах угоди, яка передбачає відстрочення кінцевого розрахунку на певний термін і під відсоток.

Разом з тим, враховуючи, що на валові витрати відносяться тільки відсотки, нараховані (оплачені) в зв'язку з веденням господарської діяльності, то підтвердженням цільового використання кредиту, зокрема товарного, при здійсненні капітальних вкладень є факт придбання основних фондів.

Враховуючи вищевикладене, відсотки за товарними кредитами, використаними на придбання основних фондів для їх використання в господарській діяльності, включаються до валових витрат того звітного податкового періоду, в якому здійснено придбання основних фондів, а також введення в експлуатацію у разі самостійного виготовлення основних фондів. 

Голова М. АЗАРОВ


Точка зору Комітету ВР: балансова вартість ОФ повинна бути збільшена на суму сплачених відсотків

Про окремі питання щодо застосування норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"

Лист Комітету ВР з питань фінансів і банківської діяльності від 04.05.99 р. №06-10/300 (витяг)

...Згідно з підпунктом 1.11.2 статті 1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", товарний кредит розглядається як товари, які передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичним чи фізичним особам на умовах угоди, що передбачає відстрочення кінцевого розрахунку на визначений строк та під процент.

...Згідно з підпунктом 5.5.1 зазначеного Закону, до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, депозитами або у вигляді орендної плати) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Але що стосується витрат, пов'язаних з придбанням основних фондів, то, відповідно до підпункту 5.3.2, до складу валових витрат не включаються витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів, які підлягають амортизації згідно зі статтею 8. Тобто при визначенні податкових зобов'язань платника податку витрати, пов'язані з придбанням основних фондів, враховуються шляхом нарахування амортизації у порядку, встановленому цією статтею.

Зокрема підпунктом 8.4.1 передбачено, що у разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі коли платник податку на прибуток підприємства зареєстрований платником податку на додану вартість.

Таким чином, витрати платника податку, пов'язані з придбанням основних фондів виробничого призначення, відповідно до пп. 8.4.1 вищеназваного Закону збільшують балансову вартість відповідної групи основних фондів як на суму вартості їх придбання, так і на суму витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, в тому числі і витрат, пов'язаних зі сплатою процентів за придбані на умовах товарного кредиту основні фонди.

Голова Комітету В. АЛЬОШИН


Нормативна база

Закон про податок на прибуток - Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції від 22.05.97 р. №283/97-ВР, зі змінами і доповненнями.

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР "Про податок на додану вартість", зі змінами і доповненнями.

Інструкція №291 - Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291.

Постанова №1998 - Постанова Кабінету Міністрів України "Про вдосконалення порядку формування цін" від 18.12.98 р. №1998.

П(С)БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. №290, зі змінами і доповненнями.

П(С)БО 3 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. №87, зі змінами і доповненнями.

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92, зі змінами і доповненнями.

П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. №246, зі змінами і доповненнями.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua