Нове число  Дебет-Кредит
 
Український бухгалтерський тижневик
#48'2001: Практична бухгалтерія - Бухгалтерський облік << >>

Махнемось активами?

Як відбувається обмін подібними активами

Римма ГРАЧОВА,
експерт з економічних питань


"Подібні об'єкти - об'єкти, які мають однакові функціональне призначення та справедливу вартість" (п. 4 П(С)БО 7).

Вищезазначене визначення наведено в Стандарті 7 "Основні засоби". Але термін "Подібні об'єкти" (у значенні: "Подібні активи") поширюється й на інші національні П(С)БО, зокрема на П(С)БО 9 "Запаси": "13. Первісна вартість одиниці запасів, придбаних внаслідок обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду."

Слід зазначити, що в МСФЗ 2 "Запаси" нічого такого, що хоча б натякало на обмін подібними запасами, немає. Зате в МСФЗ 18 "Дохід" інформація про обмін подібними запасами з наведенням доволі показового прикладу міститься в п. 12: "Коли товари і послуги обмінюються на товари і послуги, що мають аналогічний характер і вартість, тоді обмін не вважається угодою, що приносить дохід. Це часто стосується такої продукції, як нафта чи молоко, де постачальники в різних районах обмінюються товарно-матеріальними цінностями для вчасного задоволення попиту у визначеному районі1".

На думку автора, у цьому тексті міжнародних стандартів йдеться про дуже прості речі - взаємовиручку. Ось як можна уявити собі таку ситуацію.

Приклад 1

Два підприємства з однієї галузі діяльності займаються поставками молока для роздрібної торгівлі двох різних населених пунктів. Сталося так, що в одному з цих населених пунктів молокозавод тимчасово зменшив виробничу потужність (причини можуть бути різні, наприклад ремонт на окремих ділянках чи недостатній збір молока з ферм, у яких виникли свої тимчасові труднощі, тощо). Отже, підприємство А, аби не збивати попит у своєму районі, домовляється з підприємством Б про те, щоб отримати потрібний у його районі товар зараз, а з часом, коли налагодиться постачання, - віддати йому молоко в цій же кількості.

При цьому не має значення, які ціни на молоко діють зараз у цих різних районах, а які складуться на момент погашення товарного боргу (в цьому й полягає рекомендація не визнавати доходів і витрат в операціях обміну подібними активами!). Ціни можуть бути різними (і, як правило, вони різні), але функціональне призначення цих активів на обох підприємствах однакове - продаж з метою задоволення потреб населення. Щодо справедливої вартості, то в цьому разі вона теж однакова.

Адже як за міжнародними, так і за національними стандартами, справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений обмін активів між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами. Отже, справедлива вартість - це вартість, яка задовольняє обидві сторони при обміні. Цілком зрозуміло, що ця вартість не завжди може дорівнювати ринковій вартості. Хоча іноді ці два поняття ототожнюються.

Перш ніж наводити приклади бухгалтерських проведень операцій обміну подібними запасами відповідно до П(С)БО 9, закінчимо з прикладом таких проведень за МСФЗ, переклавши його на мову нашого Плану рахунків.

Підприємство А отримує допомогу від підприємства Б запасами, подібними до тих, що має на своєму балансі, але яких у нього зараз не вистачає для здійснення звичайного обороту (див. табл. 1. Облік у підприємства А).

Таблиця 1

№ з/п Дебет Кредит Зміст операції
Облік у підприємства А
1.1 281 377 Отримання запасів від підприємства Б, оцінених на суму, визначену з цін на подібні запаси, враховані на балансі підприємства А. У разі якщо справедлива вартість цих запасів є нижчою за балансову, - отримані запаси (а разом з тим і зобов'язання перед підприємством Б, що виникають у такому разі) оцінюються за справедливою вартістю
1.2 377 281 Погашення боргу перед підприємством Б (не одразу, а тоді, коли у підприємства А з'явиться можливість це зробити і, можливо, тоді, коли у підприємства Б виникне потреба у поверненні цих запасів)
Облік у підприємства Б
2.1 377 281 Передача запасів підприємству А, оцінених за їх балансовою вартістю. У разі якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, передані запаси (а разом з тим і заборгованість підприємства А, що виникає в такому разі) оцінюються за справедливою вартістю
2.2 281 377 Отримання від підприємства А запасів, "подібних" до тих, що передавалися. Борг підприємства А закривається

У підприємства А з'являються потрібні йому зараз запаси, господарський оборот не переривається, а повернення підприємству Б наданих ним запасів відбудеться тоді, коли у підприємства А з'явиться достатня кількість "подібних" запасів, а можливо, навіть тоді, коли додаткова потреба в цих запасах виникне у підприємства Б (див. табл. 1. Облік у підприємства Б ).

Як бачимо, в цьому обліку операцій з подібними активами, як і саме розуміння "подібності" та обставин, за яких такий обмін здійснюється, - усе дуже відрізняється від того, як П(С)БО нам приписує це розуміти. Надто все "у них" просто, щоб нам було дозволено робити і відображати так само. Щоправда, в реальному підприємницькому житті обміни на кшталт вищеописаного випадку відбуваються доволі часто і у нас в Україні. Але в тому й річ, що взаємовиручка у нас є, а от у бухгалтерії виходить, що таких операцій у нас немає.

Замість того щоб ввести до нашого вітчизняного обліку такі операції, що відповідають нормальному уявленню про підприємницьку діяльність, навчити нарешті наших бухгалтерів відображати саме те, що в цій діяльності відбувається, цих кваліфікованих фахівців і нині все ще змушують відображати щось надумане, штучне і малозрозуміле. І, в першу чергу, це пов'язується з оподаткуванням.

Так, керуючись п. 1.20 і пп. 7.1.1 Закону про оподаткування прибутку, з одного боку, і вимогами національних П(С)БО в частині відображення товарообмінних операцій, з іншого боку, окремі фахівці роблять поспішний висновок, що в практиці застосування звичайних цін до бази оподаткування, поняття справедливої вартості іноді ототожнюється з поняттями ринкова вартість і звичайна ціна. Це зовсім не так. І якщо ці три вартісні оцінки в окремих випадках збігаються, то цей збіг - справді випадковість, не більше того.

Згідно з п. 1.20 Закону про оподаткування прибутку: "Звичайна ціна - ціна продажу товарів (робіт, послуг) продавцем, включаючи суму нарахованих (сплачених) процентів, вартість іноземної валюти, яка може бути отримана у разі їх продажу особам, які не пов'язані з продавцем при звичайних умовах ведення господарської діяльності"...

"Якщо податкові органи за результатами документальних перевірок мають підстави для висновків щодо правомірності визначення звичайних цін платником податку, ці органи мають право звернутися зі запитом, а платник податку зобов'язаний за таким запитом надати обгрунтування рівня таких цін".

Далі пп. 7.1.1 цього ж Закону: "Доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються платником податку виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче за звичайні ціни".

Так само Закон про ПДВ зобов'язує платників податків при здійсненні ними бартерних операцій нараховувати ПДВ виходячи з фактичних цін продажу2, але не нижче звичайних цін.

Усе це разом дозволяє нам зробити дуже важливі висновки. Вони наведені зліва.

Справедлива вартість - це вартість, яка задовольняє обидві сторони при обміні. Цілком зрозуміло, що ця вартість не завжди дорівнює ринковій вартості. Хоча іноді ці два поняття ототожнюються.

Приклад 2
Балансова вартість обмінюваних активів нижча від їх вартості, визначеної виходячи зі звичайних цін

Балансова вартість запасів, що підлягають обміну, у підприємства А становить 300 грн, у підприємства Б - 250 грн. Вартість запасів, оцінених на дату обміну виходячи зі звичайних цін, однакова - 500 грн.

Таблиця 2

№ з/п    Зміст операції    Обороти за рахунками Сума   
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками
Д-т К-т Д-т К-т
Підприємство А
1. Передача активів підприємству Б, у зв'язку з чим ці запаси списано з балансу 361 20     300
2. Нараховано податкові зобов'язання (за пп. 7.3.4 Закону про ПДВ) виходячи зі звичайної вартості (проведення одночасне з проведенням 1)     361 641 100
3. Оприбутковано вартість запасів, що надійшли від підприємства Б за балансовою вартістю переданих активів 20 631     300
4. Нараховано податковий кредит (за пп. 7.5.3 Закону про ПДВ) (проведення одночас- не з проведенням 3 - балансуючою операцією)     641 631 100
5. Зарахування взаємних заборгованостей закриває розрахунки між підприємствами. Згідно з п. 9 П(С)БО 15, дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість 631 361     400
Підприємство Б
1. Оприбутковано вартість запасів, що надійшли від підприємства А за балансовою вартістю вибулих активів 20 631     250
2. Нараховано відстрочений податковий кредит (за пп. 7.5.3 Закону про ПДВ) виходячи зі звичайної вартості (проведення одночасне з проведенням 1)     645 631 100
3. Нараховано податкові зобов'язання (за пп. 7.3.4 Закону про ПДВ), виходячи зі звичайної вартості (проведення одночасне з проведенням 1)     361 641 100
4. Списано з балансу і відвантажено запаси в порядку обміну з підприємством А 361 20     250
5. Податковий кредит (з настанням за пп. 7.5.3 Закону про ПДВ балансуючої опера- ції) визнано в розрахунках з бюджетом (проведення одночасне з проведенням 4)     641 645 100
6. Закриття заборгованості між підприємствами взаємним заліком 631 361     350

Розгорнемо показані в таблиці 2 бухгалтерські проведення, щоб переконатися, що ні доходів, ні витрат в обміні подібними активами не виникає, а кінцеве сальдо на рахунку запасів дорівнює початковому.

Підприємство А

Д-т
361
К-т
(1) 300 400 (5)
(2) 100    
  - -  
Д-т
641
К-т
(4) 100 100 (2)
  - -  
Д-т
631
К-т
(5) 400 300 (3)
    100 (4)
  - -  
Д-т 20 К-т
С-до: 300 300 (1)
(3) 300    
С-до: 300    

До сплати в бюджет: 0 грн.

Підприємство Б

Д-т 20 К-т
С-до: 250 250 (4)
(1) 250    
С-до : 250    
Д-т 641 К-т
(5) 100 100 (3)
  - -  
Д-т 645 К-т
(2) 100 100 (5)
  - -  
Д-т 361 К-т
(3) 100 350 (6)
(4) 250    
Д-т 631 К-т
(6) 350 250 (1)
    100 (2)

До сплати в бюджет: 0 грн.

Приклад 3
Балансова вартість обмінюваних активів вища від їх вартості, визначеної виходячи зі звичайних цін

Балансова вартість запасів, що підлягають обміну, у підприємства А, становить 300 грн, а в підприємства Б - 250 грн. Вартість запасів, оцінених на дату обміну виходячи зі звичайних цін, однакова - 200 грн. Контрактна (справедлива) вартість обмінюваних запасів також однакова і дорівнює 250 грн.

Судячи з умов прикладу, "звичайна" вартість обмінюваних активів в бухгалтерському обліку, в частині відображення власне операцій обміну, до уваги не береться. Головне, що податки нараховуються виходячи з ціни, яка не нижча від звичайної (250 більше 200), такою ціною в даному разі є контрактна ціна. Інша річ, що ці активи після оприбуткування кожне з підприємств може уцінити до рівня чистої вартості реалізації, яка в цьом разі може дорівнювати "звичайній" вартості.

Можна піти іншим шляхом - уцінити ці запаси до чистої вартості реалізації до початку дії угоди про обмін. І цей шлях, очевидно, буде логічнішим, як з точки зору дотримання принципу обачності (адже активи не повинні оцінюватись на балансі за вартістю, яка перевищує можливу вартість їх продажу), так і з точки зору облікової процедури - бухгалтерські проведення операцій обміну будуть не так заплутані. Отже, обираємо другий шлях - і до справи.

Розгорнемо показані в таблиці 3 бухгалтерські проведення, щоб переконатися, що ні доходів, ні витрат в обміні подібними активами навіть за таких умов, як у прикладі 3, не виникає, а кінцеве сальдо на рахунку запасів у підприємства А зменшилося до рівня справедливої вартості, а на аналогічному рахунку підприємства Б дорівнює початковому.

Таблиця 3

№ з/п    Зміст операції    Обороти за рахунками Сума   
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками
Д-т К-т Д-т К-т
Балансова вартість вища від справедливої
Підприємство А
1. Запаси, що належать до обміну, уцінено до чистої вартості реалізації 946 20     50
2. Запаси передано підприємству Б в порядку бартерного обміну і списано за справедливою (на цей час вже балансовою) вартістю 361 20     250
3. Нараховано податкові зобов'язання (за пп. 7.3.4 Закону про ПДВ) виходячи зі справедливої вартості переданих запасів (проведення одночасне з проведенням 1 і проведенням 2)     361 641 50
4. Запаси, отримані від підприємства Б оприбутковано за справедливою вартістю, оскільки в цьому разі вона дорівнює балансовій 20 631     250
5. Нараховано податковий кредит (з настанням балансуючої операції за пп. 7.5.3 Закону про ПДВ) виходячи зі справедливої вартості (проведення одночасне з проведенням 4 - балансуючою операцією)     641 631 50
6. Зарахування взаємної заборгованості закриває розрахунки між підприємствами 631 361     300
Підприємство Б
1. Запаси, отримані від підприємства А, оприбутковано за справедливою вартістю (в даному разі вона дорівнює балансовій) 20 631     250
2. Нараховано відстрочений податковий кредит (за пп. 7.5.3 Закону про ПДВ) виходячи зі справедливої вартості (проведення одночасне з проведенням 1)     645 631 50
3. Нараховано податкові зобов'язання (за п. 7.3.4 Закону про ПДВ) (проведення одночасне з проведенням 1)     361 641 50
4. Запаси передано підприємству А в порядку бартерного обміну і списано з балансу 361 20     250
5. Податковий кредит з настанням балансуючої операції (за пп. 7.5.3) визнано в розрахунках з бюджетом (проведення одночасне з проведенням 4 - балансуючою операцією)     641 645 50
6. Закриваються розрахунки між підприємствами зарахуваннями взаємної заборгованості 631 361     300

Підприємство А

Д-т 20 К-т
С-до: 300 50 (1)
    250 (2)
(4) 250    
С-до: 250    
Д-т 641 К-т
(5) 50 50 (8)
  - -  
Д-т 946 К-т
(1) 50    
  - -  
Д-т 361 К-т
(2) 250 300 (6)
(3) 50    
  - -  
Д-т 631 К-т
(6) 300 250 (4)
    50 (5)
  - -  

До сплати в бюджет: 0 грн.

Підприємство Б

Д-т 20 К-т
С-до: 250    
    250 (4)
(1) 250    
С-до: 250    
Д-т 641 К-т
(5) 50 50 (3)
  - -  
Д-т 645 К-т
(2) 50 50 (5)
  - -  
Д-т 361 К-т
(3) 50 300 (6)
(4) 250    
  - -  
Д-т 631 К-т
(6) 300 250 (1)
    50 (2)
  - -  

До сплати в бюджет: 0 грн.

Приклад 4
Балансова вартість обмінюваних активів у підприємства А є нижчою, а у підприємства Б - вищою від їх вартості, визначеної виходячи зі звичайних цін

Балансова вартість запасів, що підлягають обміну у підприємства А становить 150 грн, а у підприємства Б - 250 грн. Вартість запасів, оцінених на дату обміну виходячи зі звичайних цін, становить 200 грн. Контрактна (справедлива) вартість обмінюваних запасів - 150 грн.

Таблиця 4

№ з/п   Зміст операції    Обороти за рахунками Сума   
Основні господарські операції Операції розрахунків за податками
Д-т К-т Д-т К-т
Підприємство А
1. Передача активів підприємству Б, у зв'язку з чим ці запаси списано з балансу 361 20     150
2. Нараховано податкові зобов'язання (за пп. 7.3.4 Закону про ПДВ) виходячи зі звичайної вартості переданих запасів (проведення одночасне з проведенням 1)     361 641 40
3. Отримані від підприємства Б запаси оприбутковано за балансовою вартістю переданих 20 631     150
4. Нараховано податковий кредит (за пп. 7.5.3 Закону про ПДВ) виходячи зі звичайної вартості (проведення одночасне з проведенням 3 - балансуючою операцією)     641 631 40
5. Зарахування взаємних заборгованостей закриває розрахунки між підприємствами 631 361     190
Підприємство Б
1. Запаси, що належать до обміну, уцінено до чистої вартості реалізації 946 20     100
2. Отримані від підприємства А запаси оприбутковано за справедливою вартістю 20 631     150
3. Нараховано відстрочений податковий кредит (за пп. 7.5.3 Закону про ПДВ) виходячи зі звичайної вартості     645 631 40
4. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ за пп. 7.3.4 Закону про ПДВ     361 641 40
5. Відвантажено підприємству А активи в порядку бартерного обміну 361 20     150
6. Податковий кредит з настанням балансуючої операції (за пп. 7.5.3 Закону про ПДВ) визнано в розрахунках з бюджетом     641 645 40
7. Закриваються розрахунки між підприємствами зарахуванням взаємної заборгованості 631 361     190

Підприємство А

Д-т 20 К-т
С-до: 150 150 (1)
(3) 150    
С-до: 150 -  
Д-т 641 К-т
(4) 40 40 (2)
  - -  
Д-т 361 К-т
(1) 150 190 (5)
(2) 40    
  - -  
Д-т 631 К-т
(5) 190 150 (3)
    40 (4)
  - -  

До сплати в бюджет: 0 грн.

Підприємство Б

Д-т 20 К-т
С-до: 250 100 (1)
    150 (5)
(2) 150    
С-до: 150    
Д-т 641 К-т
(6) 40 40 (4)
  - -  
Д-т 946 К-т
(1) 100    
    - -
Д-т 361 К-т
(4) 40 190 (7)
(5) 150    
  - -  
Д-т 631 К-т
(7) 190 150 (2)
    40 (3)
  - -  
Д-т 645 К-т
(3) 40 40 (6)
  - -  

До сплати в бюджет: 0 грн.

Головне

1. Пов'язуючи податковий облік з бухгалтерським, у жодному разі не можна допускати змішування понять "звичайна ціна" і "справедлива вартість". І насамперед тому, що звичайна ціна - категорія суто податкова, а справедлива вартість - новий термін, введений П(С)БО як мінова категорія, що в бухгалтерському сенсі застосовується для регулювання балансових оцінок. Як мінова категорія справедлива вартість - це вартість, узгоджена між двома суб'єктами - продавцем і покупцем (яким, можливо, й діла немає до того, що відбувається на ринку аналогічних товарів, - у тому й справедливість, що вони обидва здійсненим між собою обміном задоволені!).

2. Висновок, який випливає з по переднього. З метою податкового обліку товарообмінних операцій розмір валових доходів, як і база обкладення ПДВ, залежать від рівня звичайних цін на обмінювані товари. Звичайні ціни - це ціни, взяті зі статистичних або ринкових джерел. З метою бухгалтерського обліку прямого застосування звичайних цін не може бути, їх беруть до уваги тільки при нарахуванні податків, і все. Звісно, нараховані податки в бухгалтерському обліку проводяться, але тільки податки, а не ціни, з яких їх було обчислено.

3. При здійсненні бартерного обміну, в якому звичайна ціна перевищує балансову вартість обмінюваного активу, - валові доходи, валові витрати і ПДВ нараховуються виходячи зі звичайної ціни на цей актив. А в бухгалтерському цей актив оприбутковується за балансовою вартістю вибулого у разі обміну подібними активами, і за справедливою вартістю оприбутковуваного у разі обміну неподібними активами.

4. При здійсненні бартерного обміну, в якому звичайна ціна є нижчою від балансової вартості обмінюваного активу, - валові доходи, валові витрати і ПДВ нараховуються виходячи із балансової вартості на цей актив. А в бухгалтерському цей актив оприбутковується за справедливою вартістю у будь-якому випадку обміну: подібні активи обмінювалися чи неподібні.


Примітки:

1 Виділено автором.

2 У Законі сказано: "З фактичної ціни операції".

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua