Нове число  Дебет-Кредит
  Український бухгалтерський тижневик
#51'2001: Практична бухгалтерія - Практика << >>

Філії: податки й облік без проблем

Найважливіше з того, що потрібно знати про ведення філіями бухгалтерського і податкового обліку

Сергій НОВІКОВ,
начальник юридичного відділу Міжнародного союзу підприємців


У попередній статті про діяльність філій (див. "ДК" №50) ми розглянули організаційні питання, пов'язані з їх створенням, реєстрацією і поставленням на податковий облік. Сьогодні продовжимо тему: отже, оподаткування діяльності філій, ведення ними бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.


Податок на прибуток

У попередньому номері ми вже порушували питання, пов'язане зі сплатою філіями податку на прибуток. Отже, платниками податку на прибуток є ті філії, що розташовані на території іншої територіальної громади, ніж головне підприємство, і ведуть відокремлений облік результатів своєї діяльності (мають банківський рахунок, складають окремий баланс тощо).

Сплата консолідованого податку

Відповідно до підпункту 2.1.3 Закону про оподаткування прибутку підприємств, головне підприємство може прийняти рішення про сплату консолідованого податку або визначити філію як абсолютно самостійного платника. При останньому варіанті така філія веде абсолютно відокремлений від головного підприємства облік валових доходів і витрат, амортизації за основними фондами, що перебувають на її балансі, самостійно складає Декларацію про прибуток тощо.

При консолідованому способі сплати податку на прибуток суму податку на прибуток філій за відповідний звітний (податковий) період визначають розрахунково виходячи із загальної суми податку, нарахованого загалом по підприємству, розподіленого пропорційно до питомої ваги суми валових витрат філії й амортизаційних відрахувань, нарахованих за основними фондами такого підприємства, розташованих за місцезнаходженням філії, у загальній сумі валових витрат і амортизаційних відрахувань цього підприємства.

Докладніше механізм консолідованої сплати податку на прибуток наведено в Методичних рекомендаціях про порядок нарахування і сплати консолідованого податку на прибуток, затверджених наказом ДПА України від 10.04.98 р. №175. Ними, крім усього іншого, затверджено ще й форми звітності, надання яких є необхідним при сплаті консолідованого податку на прибуток. Зупинимося на деяких особливостях, з якими платники консолідованого податку на прибуток стикаються на практиці.

Що робити з переплатою авансових внесків

Найчастіше має місце ситуація, коли при проведенні авансових розрахунків у філії виникають податкові зобов'язання щодо податку на прибуток, тимчасом як загалом по кварталу по підприємству є збиток. На думку ДПА України, викладену в листі від 05.07.99 р. №9772/7/15-1117 (з якою ми цілком згідні), у разі якщо за результатами звітного (податкового) кварталу виникло від'ємне значення об'єкта оподаткування, тимчасом як протягом кварталу підприємство сплачувало авансові внески за філіями, суми таких переплат підлягають зарахуванню за рахунок платежів майбутніх періодів або поверненню юридичній особі, у порядку, визначеному п. 21.3 Закону про оподаткування прибутку підприємств.

Два варіанти відображення вартості патентів

Ще одне гостре для філій питання,- відображення тих платежів, що йдуть у зменшення нарахованого податкового зобов'язання платників (плата за патенти, податок на дивіденди тощо). Що стосується придбання філіями патентів, то, відповідно до п. 2 ст.1 Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності", суб'єктами правовідносини, які підлягають регулюванню цим Законом, є, зокрема, відокремлені підрозділи (філії, відділення, представництва тощо), які займаються підприємницькою діяльністю, що підлягає патентуванню.

Таким чином, філія цілком може бути самостійним платником плати за патент, а отже, вартість патентів, придбаних філією самостійно, повинна враховуватися у зменшення її податкового зобов'язання шляхом відображення такої вартості у складі витрат філії. Подібним чином висловилася і ДПА України в листі від 07.04.99 р. №1983/6/15-0116.

Однак є певний нюанс, що серйозно ускладнює використання такого механізму. Як відомо, Порядок складання Декларації про прибуток підприємств, а саме частина "е" підпункту 7.1.2 цього документа, передбачає, що протягом року платники мають право зменшити суму податку на прибуток на вартість торгових патентів лише в межах нарахованого податку. А вартість торгового патенту, що залишилася непогашеною (у разі якщо вартість патенту більша від нарахованого податку на прибуток), зменшує нарахований податок на прибуток за підсумками звітного року.

Подібний механізм реалізується шляхом складання Декларації про прибуток наростаючим підсумком з початку року. Але для філій, як нескладно помітити, не передбачено складання звітності наростаючим підсумком з початку звітного року, тому і застосовувати цей механізм буде досить складно. Принаймні це потребує постійного контролю за тим, щоб сума податку по філії за квартал зменшувалася на вартість торгових патентів у межах самого податку, а сума плати за патент, що залишилася непогашеною "всередині" звітного року, "не загубилася" і була врахована за результатами розрахунку податку за рік.

Вочевидь, з огляду на такі труднощі, ДПА України листом від 26.01.2000 р. №1055/7/15-1317 запропонувала альтернативний варіант: вартість усіх патентів підприємства (включаючи і торгові патенти, придбані за місцезнаходженням філій) відображається лише в Декларації про прибуток такого підприємства і зменшує загальну суму податку на прибуток по підприємству, а не податок на прибуток, розрахований за окремою філією. У принципі, обидві ці позиції цілком прийнятні, і скористатися кожною з них платники можуть на цілком законних підставах.

Ми б рекомендували скористатися "загальними" положеннями законодавства про оподаткування прибутку, що дозволяють враховувати плату за патенти, отримані філіями, у загальній декларації про прибуток головного підприємства (як єдиного суб'єкта господарської діяльності). У результаті плата за патенти зменшить загальну суму консолідованого податку, що надалі розподілятиметься між філіями.

Дивіденди - за результатами діяльності всієї юрособи

У вже згадуваному листі №1983/6/15-0116 ДПА України також виклала свою позицію з приводу обліку податку на дивіденди. Виходячи з визначення дивідендів, наданого в п.1.9 Закону про оподаткування прибутку підприємств, це - платіж, що здійснюється юрособою на користь власника (довірених осіб власника) корпоративних прав, емітованих такою юридичною особою, у зв'язку з розподілом частини його прибутку. Це дозволяє зробити висновок, що виплата дивідендів, а отже, й обчислення податку на дивіденди відбувається безпосередньо за результатами діяльності всієї юрособи.

Отже, філії до цього процесу не мають жодного відношення, і навіть якщо дивіденди видаються безпосередньо у філії, всі податкові наслідки виникають у головного підприємства, а отже, відображаються в його Декларації про прибуток.

Амортизацію можна нараховувати за всіма ОФ філії

Треба також мати на увазі, що принцип сплати консолідованого податку передбачає самостійне нарахування філією сум амортизаційних відрахувань за тими основними фондами, що перебувають на її балансі. Таким чином, на філії поширюються всі положення статті 8 Закону про оподаткування прибутку підприємств у частині податкового обліку операцій з ОФ.

Операції з руху ТМЦ між філією і головним підприємством не впливають на валові доходи і валові витрати сторін. Адже такий рух відбувається в межах однієї юрособи, відповідно не виникне перехід права власності (не виникне продаж). Отже, немає і доходів та витрат від такого "продажу"

Отже, при здійсненні ремонтів та інших поліпшень основних фондів філії мають право протягом звітного року віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням ОФ, у сумі, що не перевищує 5% сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року, що перебувають на їхньому балансі, як це передбачено підпунктом 8.7.1 Закону про оподаткування прибутку підприємств. Подібний висновок викладено і в листі ДПА України від 23.01.2001 р. №314/6/15-1116.

Податок на додану вартість

Відразу зазначимо, що філії не належать до платників податку на додану вартість і змусити їх реєструватися як таких не може ніхто. Пояснимо докладніше. Визначення платників ПДВ наведено в п. 1.3 Закону про ПДВ. До таких належать особи, що відповідно до цього Закону зобов'язані утримувати і вносити до бюджету податок, що сплачується покупцем, або особа, що ввозить (пересилає) товари на митну територію України. У свою чергу, "особою" для цілей цього Закону вважаються юридичні особи, фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності і громадяни, які ввозять товари на митну територію України.

Як бачимо, для цілей цього Закону філії не розглядаються як особи, що є платниками ПДВ. Однак це зовсім не означає, що вони при продажу товарів не повинні нараховувати ПДВ. Усе залежить від юрособи, до складу якої входить така філія. Якщо юридична особа є платником ПДВ, то і філія при продажу товарів покупцям зобов'язана нараховувати ПДВ. Йдеться про те, що їй не потрібно реєструватися як самостійному платнику ПДВ: одержувати власне реєстраційне свідчення, податковий номер, реєструвати власні книги продажів і придбань тощо. Вона цілком може скористатися свідоцтвом і податковими обліковими регістрами такої юридичної особи.

Подібний механізм передбачено п. 2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.97 р. №165 (зі змінами і доповненнями), відповідно до якого, якщо філії самостійно продають товари (роботи, послуги) і розраховуються з постачальниками/споживачами, то зареєстрований платник, до складу якого входять такі філії, може делегувати їм право виписування податкових накладних.

Для цього платник ПДВ повинен кожній філії і структурному підрозділу присвоїти окремий код (номер, шифр), про що письмово повідомити податковий орган за місцем його реєстрації як платника ПДВ. При складанні податкової накладної порядковий номер податкової накладної встановлюється з урахуванням присвоєного коду (номера, шифру) і визначається числовим значенням через дріб. У чисельнику номера податкової накладної проставляють порядковий номер, а в знаменнику - код (номер, шифр). Іншими словами, відбувається дроблення облікових регістрів з ПДВ між філіями з подальшим зведенням усіх облікових даних у єдиній податковій декларації з ПДВ.

Тим часом на практиці виникають ситуації, коли реєстрація філії як платника ПДВ цілком доцільна. Документи податкової служби України передбачають можливість і для такого маневру. Виходячи з норм Положення про Реєстр платників ПДВ, затвердженого наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. №79, а саме: з форми реєстраційної заяви, філія може стати самостійним платником ПДВ. Про це також недвозначно сказано й у листі ДПАУ від 31.03.2000 р. №4527/7/16-1220-26.

Однак така реєстрація, як і її відсутність, жодним чином не може вказувати на те, що операції з руху ТМЦ між головним підприємством і філіями повинні обкладатися ПДВ. Відсутність об'єкта оподаткування в цьому разі пояснюється відсутністю факту продажу ТМЦ (усе відбувається в межах однієї юрособи), а отже, немає й підстав розглядати цю операцію як таку, що підлягає оподаткуванню.

Прибутковий податок і внески до соцфондів

Це питання прямо пов'язане з питаннями нарахування і виплати заробітної плати філіями. Надалі йтиметься лише про ті філії, що розташовані на території іншої територіальної громади, ніж головне підприємство, і виділені на окремий баланс.

При обчисленні прибуткового податку філіями можна виходити з того, що доходи працівників філії будуть доходами, отриманими за місцем основної роботи. Такий висновок випливає з положень п. 8 Інструкції про прибутковий податок з громадян, у якому сказано, що доходами, отриманими за місцем основної роботи, вважаються доходи, отримані від підприємств, установ і організацій усіх форм власності, з якими громадянин має трудові відносини за умови обов'язкового ведення в цьому місці трудової книжки і відрахувань до Фонду соціального страхування. Наявність першого критерію - ведення трудових книжок філіями - передбачено Інструкцією про порядок ведення трудових книжок працівників (див. унизу). Зупинимося на доведенні другого - відрахування до фонду соціального страхування.

Відповідно до статті 22 Закону України від 18.01.2001 р. №2240-III "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності і витратами, обумовленими народженням і похованням", платниками страхових внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в зв'язку з тимчасовою втратою працездатності і витратами, обумовленими народженням і похованням, є страхувальники і застраховані особи. До страхувальників, відповідно до статті 2 цього Закону, віднесені, зокрема, власники або уповноважені ним органи (у нашому випадку - керівництво філії). Таким чином, відрахування до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності може сплачувати безпосередньо філія.

Аналогічні справи з внесками до Фонду соцстраху на випадок безробіття та Фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві і профзахворювань, що підтверджується положеннями відповідних законодавчих актів. Таким чином, дотримуються обидві умови (ведення трудової книжки і сплата відрахувань до Фонду соціального страхування) для того, щоб визнати, що доходи, отримані працівниками філії, прирівнюються до доходів, отриманих за місцем основної роботи, а отже, прибутковий податок з них утримується за прогресивною шкалою. Стосовно сумісників утримання прибуткового податку філіями відбувається за ставкою 20%.

Щодо зборів до Пенсійного фонду, то пряма вказівка на те, що філії є платниками цих зборів, міститься в статті 1 Закону України "Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування". Це означає, що такі відокремлені підрозділи сплачують пенсійні збори на загальних підставах.

Бухгалтерський облік у філіях

Побудову системи бухгалтерського обліку у філіях розглянемо на ситуаціях, що найчастіше зустрічаються на практиці.

Ситуація 1. Передача основних засобів і ТМЦ головним підприємством філії

Головне підприємство передає на баланс філії будинок залишковою вартістю 10000 грн (сума зносу - 2000 грн), транспортний засіб залишковою вартістю 2000 грн (знос - 500 грн) і матеріали на суму 200 грн без вимоги про компенсацію (див. табл. 1).

Таблиця 1

Передача ОЗ і ТМЦ головним підприємством філії

№ з/п Зміст операції Д-т рахунка К-т рахунка Сума
Записи у головного підприємства
1. Передано будинок філії 683 103 10000
2. Списано суму зносу 131 103 2000
3. Передано транспортний засіб філії 683 105 2000
4. Списано суму зносу 131 105 500
5. Передано ТМЦ філії 683 201 200
Записи у філії
1. Отримано будинок філією 103 683 10000
2. Отримано транспортний засіб філією 103 683 2000
3. Отримано ТМЦ філією 201 683 200

Зазначимо ще раз, що операції з руху ТМЦ між головним підприємством і філією не є об'єктами обкладання ПДВ через відсутність факту продажу ТМЦ (усе відбувається в межах однієї юрособи).

У таблиці 1 слід звернути увагу на два основні моменти.

Перший: заборгованість за внутрішньогосподарськими розрахунками не списується до складу витрат підприємства. Це пояснюється тим, що така операція не спричинює зменшення власного капіталу, бо вимога про включення результатів діяльності філії до фінансової звітності головного підприємства запропонована в п. 5 статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні". Таким чином, при об'єднанні показників головного підприємства (дебіторської заборгованості) і філії (кредиторської заборгованості) результуюче сальдо буде нульовим, а отже, зміна власного капіталу підприємства не відбудеться.

Другий важливий момент: рахунок 683 аналогічно не списується до складу доходів філії, бо в цьому разі немає факту реалізації, отже, ця сума не відповідає критерію доходу. Крім того, отримані філією основні фонди не потребують введення в експлуатацію на підставі положень наказу Мінстату України від 29.12.95 р. №352.

Щодо записів і у філії, і в головного підприємства ще раз нагадаємо: подібні операції не впливають на показники податкового обліку філії і головного підприємства.

Ситуація 2. Надання товарів філії для реалізації

Головне підприємство передає філії товари на реалізацію на суму 1000 грн. Філія реалізує їх за вартістю 1800 грн і розраховується з головним підприємством (див. табл. 2).

Таблиця 2

Надання товарів філії для реалізації

№ з/п Зміст операції Д-т рахунка К-т рахунка Сума
Записи у головного підприємства
1. Передано товари філії 683 281 1000
2. Отримано гроші від філії за проданий товар 311 683 1000
Записи у філії
1. Отримано товари від головного підприємства 281 683 1000
2. Реалізовано товар, отриманий від головного підприємства 361 702 1800
3. Нараховано суму податкових зобов'язань 702 641 300
4. Списано собівартість реалізованого товару 902 281 1000
5. Визначено фінансовий результат 702 791 1500
791 902 1000
6. Отримано кошти від покупця 311 361 1800
7. Перераховано гроші головному підприємству 683 311 1000

У цій ситуації ми виходили з того, що філії делеговано право вести податковий облік з ПДВ, але при цьому вона (філія) не є самостійним платником цього податку. Також слід мати на увазі, що при продажу товару у філії виникають валові доходи від продажу (у тому разі, якщо вона є самостійним платником податку на прибуток). Якщо ж вона перебуває на консолідованій формі сплати, валові доходи слід відображати головному підприємству в загальній декларації про прибуток.

Усі запропоновані рекомендації є лише однією з численних позицій щодо діяльності філій і, безумовно, не можуть вважатися бездоганними. Однак, на нашу думку, дотримання їх дозволить уникнути дуже багатьох проблем у відносинах філій з перевіряючими органами, зокрема з податковою службою.


Філія може бути платником єдиного податку лише у складі підприємства загалом

Будучи платником більшості податків і зборів (обов'язкових платежів), що входять до системи оподаткування України, філії не можуть самостійно обрати спрощену систему оподаткування шляхом сплати єдиного або фіксованого сільськогосподарського податку. Законодавство, що регулює ці платежі, не передбачає можливості їх сплати відокремленими підрозділами підприємств.

Поряд з цим філія може перебувати на сплаті, припустімо, єдиного податку, якщо підприємство приймає таке рішення загалом. Тоді варто мати на увазі, що для розрахунку розмірів виручки і середньооблікової чисельності треба використовувати дані по всьому підприємству, з урахуванням виручки і кількості працівників усіх філій.


Щоб використовувати консолідовану форму сплати податку на прибуток, заяву слід подати за півроку

Відповідно до пп. 2.1.3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", порядок сплати консолідованого податку на прибуток платник обирає самостійно до 1 липня року, що передує звітному, про що повідомляє податкові органи за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням своїх філій.

На розвиток цього положення у Методичних рекомендаціях про порядок нарахування і сплати консолідованого податку на прибуток міститься норма, відповідно до якої у разі якщо платник протягом звітного року створює нові філії, про це повідомляється в податковий орган за місцезнаходженням філії і платника, і підсумки господарської діяльності новостворених філій враховуються при розрахунку консолідованого балансу починаючи з того звітного (податкового) періоду, коли вони були створені (п. 2.3).


Філії можуть укладати трудові договори і виплачувати зарплату

Виплата заробітної плати працівникам безпосередньо філією цілком відповідає чинному законодавству. Так, наприклад, ст. 94 КЗпП України передбачено, що заробітну плату працівнику виплачує власник або уповноважений ним орган. Саме таким органом може стати керівництво філії. Запис про це в обов'язковому порядку має міститися в положенні про філію. Більше того, філії мають право укладати трудові договори з працівниками. Такий висновок випливає зі ст. 21 КЗпП України, відповідно до якої трудовий договір може укладатися з власником або уповноваженим ним органом, яким, як ми вже сказали, може бути і керівництво філії.

При цьому такий уповноважений орган має право вносити записи до трудових книжок працівників, що підтверджується положеннями п. 2.2 Інструкції про порядок ведення трудових книжок працівників, затвердженої наказом Мінпраці, Мін'юсту і Мінсоцзахисту населення України від 29.07.93 р. №58. Можна вважати, що бухгалтерія філії є структурним підрозділом бухгалтерії підприємства загалом, отже, має право зберігати в себе трудові книжки.

<< >>
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua