Нове число  Дебет-Кредит
Український бухгалтерський тижневик
#05 '2001: Документи для роботи - Нові документи

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток"

Коментар ДК:

Стандарт, якого нам не вистачало...

Якби економію від зменшення податкових платежів (ту, що виникає на балансі у вигляді відкладених податкових зобов'язань) в П(С)БО 17 не було необережно названо "доходом з податку на прибуток", зміст стандарту можна було б зрозуміти без зайвих зусиль. А в такому вигляді цей документ, на жаль, потребує детального тлумачення.

Коли я отримала пропозицію прокоментувати П(С)БО 17 "Податок на прибуток", то з радістю погодилася, бо маю всі підстави сказати без удаваної скромності, що добре розумію призначення рахунків 17 і 54, а також 98 і 641.

Адже питання нарахування і сплати податку на прибуток, а також відображення в бухгалтерському обліку і на балансі відкладених1 податкових активів і відкладених податкових зобов'язань у зв'язку з виникненням так званих тимчасових різниць опрацювала задовго до виходу цього важливого документа, і навіть детально виклала свої міркування в окремій статті2.

Отже, пропозиція мені сподобалася. Я вважала, що мені залишилося підбити деякі підсумки власних міркувань і заспокоїти тих читачів, хто ще не мав змоги ознайомитися з питаннями нового обліку податку на прибуток, бо й справді вважаю, що облік цей складним здається тільки на перший погляд.

Та варто було лише прочитати щойно видане П(С)БО 17, як у мене геть-чисто зникло бажання викладати свої аргументи на користь нового обліку податку на прибуток.

Мало того: у мене забракло слів, і я відчула себе отим маленьким Чебурашкою з мультику, який на пропозицію зробити доповідь з нагоди зведення нового будинку не знайшов нічого іншого, як сказати: "Строили, строили... и наконец построили!".

Щось подібне і я можу висловити в позитивній частині свого коментарю до П(С)БО 17. І на цьому вона закінчується. Наперед прошу пробачення у шановних методистів - авторів нового шедевра облікової думки. Бо мені, як одній з тих, кому доведеться на практиці застосовувати цей документ, нічого іншого не залишається, як одразу перейти до негативної частини.

Почну з такої, здавалося б, дрібниці, як визначення термінів.

Цитую перший з них:

"Витрати (дохід) з податку на прибуток" - загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток, яка обчислена з облікового прибутку (збитку) і складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання і відстроченого податкового активу".

Можна припустити, що і власне термін, і його визначення є наслідком перекручення змісту визначення аналогічного терміна, наведеного в МСБО 12 "Облік податків на прибуток". У МСБО 12 цей термін має назву "Податкові платежі або економія за рахунок зменшення платежів за звітний період". Ось цитата з МСБО 12:

"Податкові платежі або економія за рахунок зменшення платежів за звітний період - це сума податкових знижок, що стягуються, у звіті про прибутки і збитки, за винятком суми податків, віднесеної і розподіленої на ті статті, які не відображені в поточному звіті про прибутки і збитки".

Визначення, як бачимо, теж не ідеальне, але принаймні воно не містить такої нісенітниці, як "загальна сума доходу (?!) з податку на прибуток, яка обчислена з облікового збитку (?!)..." Відколи це ми почали обчислювати податки зі збитків, та ще й вважати цей шматочок збитків доходами?

Якщо під словом "дохід" у визначенні, даному П(С)БО 17, слід розуміти "економію від зменшення податкових платежів" (див. визначення, дане в МСБО 12), то чи не ліпше було б так і назвати цей "дохід" - "економія"?!

Втім, ідентичність термінів "витрати (дохід) з податку на прибуток" і "податкові платежі або економія за рахунок зменшення податкових платежів за звітний період" - це лише моє припущення, можливо, суб'єктивне, оскільки в текстах їх визначень важко знайти щось спільне.

Достатньо лише порівняти дві цитати з них, щоб також припустити, що: або мається на увазі щось протилежне, або в одному з цих документів помилка. Так, в П(С)БО 17 сказано: "...з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання і відстроченого податкового активу".

Тимчасом, як в МСБО 12 щодо цього вказується: "за винятком суми податків, віднесеної і розподіленої на ті статті, які не відображені в поточному звіті про прибутки і збитки" - отже, йдеться теж про відкладені податкові активи і відкладені податкові зобов'язання, оскільки ці статті справді є такими, що не відображаються у Звіті про прибутки і збитки, залишаючись суто балансовими статтями.

Але чому МСБО 12 вимагає їх виключити, тобто не враховувати в цьому випадку, а П(С)БО 17 навпаки - "з урахуванням"? Виявляється, зазначена розбіжність не є випадковою помилкою. Однак для того, щоб дійти такого висновку, треба проаналізувати п. 4 наступного розділу Стандарту. До цього чарівного пункту ще дійде черга, а наразі далі коментую визначення термінів.

"Відстрочений податок на прибуток - сума податку на прибуток, що визнана відстроченим податковим зобов'язанням і відстроченим податковим активом". Якщо відстрочені податкові зобов'язання цілком можна назвати відстроченим податком на прибуток, то відстрочені податкові активи називати відстроченим податком не можна в жодному разі.

Чому? Відповім коротко: бо відстрочені податкові зобов'язання - це завтрашній податок на вчорашній прибуток, а відстрочені податкові активи - це вчорашній податок із завтрашніх прибутків. Як можна податок, який уже сплачено або хоча б нараховано, вважати відкладеним (ой, пробачте, відстроченим) податком, тобто таким, який відкладено до сплати на майбутнє?

"Податкова база активу і зобов'язання - оцінка активу і зобов'язання, яка використовується з метою оподаткування цього активу і зобов'язання при визначенні податку на прибуток".

Відколи податком на прибуток почали оподатковуватися активи і зобов'язання? Тобто я добре розумію, що активи є предметним втіленням прибутку, але ж оподатковується все ж таки прибуток підприємства, а не окремі його активи як такі!

Щодо зобов'язань, то це зрозуміло - у нас деякі з них оподатковуються. Зокрема, це кредитове сальдо субрахунка 681 і рахунка 69 - тут запитань немає. Втім, не буду лукавити - я зрозуміла, що таке податкова база активу.

Це сальдо рахунка 371 і рахунка 39, з якого ми маємо визначати суму відкладених податкових зобов'язань. Тобто сальдо, наявність якого на балансі підприємства дає право зменшити податкову базу оподаткування.

"Тимчасова різниця - різниця між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно". Це визначення за своїм змістом перегукується з попередньо наведеним.

Воно ще раз нагадує нам про те, що в українському бухобліку, на відміну від обліку за міжнародними стандартами, відкладені активи і відкладені зобов'язання мають визначатися за кожною статтею окремо (і додаток до П(С)БО 17 це підтверджує), а не з усієї тимчасової різниці, яка виникає внаслідок порівняння бази оподаткування, визначеної за податковим законодавством, з обліковим прибутком.

Тобто тимчасова різниця, згідно з П(С)БО 17, має складатися з маленьких тимчасових різниць, визначених порівнянням оцінок відповідних активів або зобов'язань, зазначених у бухгалтерському балансі, та податкових баз цих активів або зобов'язань відповідно. Мабуть, автори П(С)БО 17 вважають, що в цьому є певний, лише їм відомий сенс.

Іншим разом, якщо буде нагода, я спробую довести, що сенсу в такому роздробленні немає, і що набагато краще було б переписати дослівно визначення тимчасової різниці з МСБО 12: "Тимчасові різниці - це різниці між оподатковуваним доходом і обліковим доходом за звітний період, які виникають через те, що період, в якому деякі статті доходів і витрат включаються в оподатковуваний дохід, не збігається з періодом, в якому вони включаються в обліковий дохід. Тимчасові різниці виникають в одному періоді й анулюються в одному або кількох наступних періодах".

Далі наводиться визначення ще двох термінів: "тимчасова різниця, що підлягає вирахуванню" і "тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню". Не будемо їх цитувати, бо ці визначення так само малозрозумілі, як і всі інші. Краще я по-людськи поясню, що й до чого:

Тимчасова різниця, що підлягає вирахуванню, - це база для обчислення відкладених податкових активів.

Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, - це база для обчислення відкладених податкових зобов'язань.

Мабуть, єдине з визначень, наведених у загальних положеннях П(С)БО 17, з яким можна погодитись (або принаймні його можна зрозуміти), - це визначення терміна "постійна різниця". Але воно не є заслугою авторів П(С)БО 17.

Бо це визначення переписане з МСБО 12 дослівно. Краще б так вчинили з усіма визначеннями. Та де б їх набрали, якщо в МСБО 12 обходяться лише шістьма термінами, а П(С)БО 17, на наш подив, цих термінів налічує аж дванадцять!

Наступний розділ Стандарту має назву "Визнання витрат (доходів), активів та зобов'язань, пов'язаних з податком на прибуток". Настав час процитувати вже згадуваний вище п. 4:

"Поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток (відстрочені податкові зобов'язання, відстрочені податкові активи) визнаються витратами або доходом у Звіті про фінансові результати, крім податку на прибуток, що нарахований внаслідок:

4.1. дооцінки активів...

4.2. об'єднання підприємств шляхом придбання".

Цей пункт нарешті підтверджує, що ані помилки, ані якихось суттєвих розбіжностей з МСБО 12 в питаннях відображення показника податку на прибуток у Звіті про фінансові результати наш Стандарт не містить. Відрізняється лише форма цього відображення.

Так, за міжнародним стандартом, у Звіті про прибутки і збитки до рядка, що має назву "податок на прибуток", заноситься сума податку, визначена з облікового прибутку, а за П(С)БО 17 цей показник має займати аж три рядки:

- перший - поточний податок на прибуток (тобто сума, що нарахована оборотами за кредитом субрахунка 641 і дорівнює сумі податку, обчисленого за даними декларації);

- другий - відкладені податкові активи (тобто додаткові витрати на сплату податку, або, як їх названо в П(С)БО 17, - "збитки з податку на прибуток");

- третій - відкладені податкові зобов'язання (тобто економія від зменшення податкових платежів, або, як їх названо в П(С)БО 17, - "доходи з податку на прибуток").

Ось чому за П(С)БО 17 вимагається враховувати у Звіті про фінансові результати відстрочені податкові зобов'язання і відстрочені податкові активи, а за МСБО 12 ці статті мають виключатися зі суми поточного податку.

По суті ж виходить, що в нашому Звіті ці статті теж не мають впливу на фінансовий результат. Різниця лише в тому, що за МСБО 12 у Звіті про прибутки і збитки одразу зазначається сума податку, що зменшує фінансовий результат до оподаткування, а за П(С)БО 17 в аналогічному Звіті ця величина показується розрахунком: поточний податок мінус відкладені податкові активи плюс відкладені податкові зобов'язання.

Отже, в результаті виходить, що величина визначеного таким чином податку на прибуток дорівнює фактично понесеним у звітному періоді витратам з цього податку. Усе зрозуміло, але навіщо так ускладнювати Звіт, якщо сума фактично понесених (нарахованих) витрат з податку на прибуток за будь-яких обставин є визначеною в бухгалтерському обліку і показана проведенням з кредиту рахунка 98 в дебет рахунка 79?

Крім того, це ускладнення тягне за собою необхідність терміново внести зміни до П(С)БО 3, зокрема, додати нові рядки десь між рядками 170-180 форми №2. Бо якщо пунктом 18 П(С)БО 17 вказано відображати "дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності" у так званій "вписуваній статті", то у формі №2, яку маємо на сьогодні, цей, з дозволу сказати, "дохід" поки що нема куди вписувати.

У наступному розділі під назвою "Оцінка активів та зобов'язань з податку на прибуток" міститься доволі загадковий пункт 13:

"Сума відстроченого податкового активу на дату балансу зменшується за умови недостатності податкового прибутку для списання цього активу. У разі очікування податкового прибутку, достатнього для списання відстроченого податкового активу, сума його попереднього зменшення, але не більше суми очікуваного податкового прибутку, відображається способом сторно".

Це звучить так, ніби податковий прибуток - це якийсь резерв, призначений для покриття певних витрат (в цьому випадку - відкладених активів), тобто ніби податковий прибуток є балансовою статтею.

Наскільки мені відомо, сума податкового прибутку визначається за декларацією на базі даних податкового обліку. Та навіть якби податковий прибуток визначався на базі даних бухгалтерського обліку (що теж цілком можливо), то все одно цей "прибуток" залишається податковим. Податковим, а не бухгалтерським! Бо жодного проведення на цю суму не записується, тобто податковий прибуток подвійним записом не реєструється!

Відкладені активи - це балансова стаття, а податковий прибуток, як усього-на-всього розрахункова величина, визначена для обчислення поточного податку на прибуток, - не має жодного відношення до балансу. Я хочу сказати, що будь-що з того, що на балансі не враховано, не може бути джерелом покриття будь-яких витрат - і відкладених активів у тому числі.

Якщо ж цим пунктом автори П(С)БО 17 хотіли сказати щось інше, аніж це можна з їхніх слів зрозуміти, то велике до тих шановних людей прохання - розтлумачте нам, нерозумним, що мається на увазі!

Наступний розділ: "Відображення активів та зобов'язань з податку на прибуток у фінансовій звітності".

Цитата з пункту 15: "У проміжній фінансовій звітності відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання можуть не наводитися і відповідно на цю дату не обчислюватися".

Треба розуміти, що проміжна фінансова звітність - це фінансова звітність за будь-який період протягом року, крім річної. Річ у тім, що в США і країнах Західної Європи офіційно подається тільки річна звітність, уся інша вважається проміжною і складається у разі виникнення потреби в ній за різних відомих обставин.

Отже, цей пункт (з усього видно - запозичений з МСБО) цілком підходить для підприємств будь-якої західної держави, але в Україні, де квартальна (піврічна, дев'ятимісячна) фінансова звітність обов'язково подається офіційним інстанціям, цей пункт діяти не може. Чому?

Тому що в разі виникнення розбіжностей між податковою і обліковою базою оподаткування і невідображення податку або податкової економії з цієї різниці відповідно за статтями відкладених податкових активів чи зобов'язань показник чистого прибутку буде спотвореним.

А спотворення такого важливого показника означає: по-перше - недотримання принципу відповідності доходів і витрат, проголошеного Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", по-друге - невиконання вимог цього ж Закону щодо правдивості, повноти та неупередженості інформації про фінансовий стан і результати діяльності підприємства.

І ще одна, суто практична незручність, що виникає у зв'язку з умовами цього пункту: якщо рахунки 17 і 54 після закінчення звітного року відкривати тільки для того, щоб одразу ж 1 січня наступного року їх закрити, - то навіщо взагалі вони потрібні?

Одна лише в цьому пункті є приємність - рятівне слово "можуть". Саме "можуть", а не мусять це робити в обов'язковому порядку.

Тобто ті підприємства, бухгалтери яких не бояться всіх наслідків, що випливають у разі подання до органів держстатистики неправдивої та неповної інформації, можуть скористатися пунктом 15 П(С)БО 17 і не наводити у проміжній фінансовій звітності інформації про відкладені активи і відкладені зобов'язання. Усі інші підприємства будуть їх наводити. Бо той же пункт 15 залишає нам право вибору. Шкода, що не знаємо, кому особисто дякувати за таке право.

Зміст додатка до П(С)БО 17, як і слід було очікувати, викладено у цілковитій відповідності до змісту Стандарту. Що зовсім не дивно і загалом правильно. І це мало б позитивні наслідки, якби таким чином усі допущені в основному документі неточності автоматично не перейшли до додатка.

Додаток присвячується виключно розрахункам тимчасових різниць. Отже, тих самих різниць, під якими, згідно з МСБО 12, слід розуміти різницю між обліковим та податковим прибутком, що анулюється в наступних періодах, а згідно з П(С)БО 17 - різницю в облікових і податкових оцінках окремо взятих активів чи зобов'язань.

Цитата з першого прикладу:

"Різниця між балансовою вартістю активу (виданого авансу без податку на додану вартість 9000 грн) та податковою базою цього активу (0 грн) становить 9000 грн і є тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню".

Якщо не звертати уваги на такі дрібниці, як "податкова база активу 0 грн", то все одно без неточностей тут не обійшлося. Так, слова "підлягає оподаткуванню" можна зрозуміти так, ніби йдеться про податок, зобов'язання за яким уже настали. Але ж ми в цьому випадку маємо справу з авансами виданими!

Отже, добуток цієї тимчасової різниці і ставки податку є відкладеним податковим зобов'язанням (2700 грн), а отже, не оподаткуванню підлягає ця різниця, а всього-на-всього потрібно нарахувати на неї обліковий податок, який має бути сплачений у наступних періодах, а точніше - у тому з цих періодів, у якому ця різниця анулюється. Аналогічні неточності - у кожному прикладі.

Деякі з наведених прикладів, в яких йдеться нібито про тимчасову різницю, теж викликають запитання. Бо незрозуміло, чому, наприклад, різниця між податковою і обліковою базами нарахування амортизації названа тимчасовою, тоді як усім відомо, що майже всі такі різниці є постійними.

За винятком хіба що податкової амортизації, що нараховується на капітальні інвестиції, тобто на вартість основних засобів, які ще не введені в експлуатацію, але неодмінно будуть введені в якомусь із наступних періодів.

Але ж податкова й облікова бази амортизації відрізняються не лише на суму вартості ще не введених в експлуатацію ОЗ! З цих різниць постійною в додатку визнано лише різницю, яка виникає між податковою і обліковою базою амортизації у випадках, коли йдеться про невиробничі ОЗ.

Великий сумнів викликають бухгалтерські проведення, показані в прикладах додатка. Так, наприклад, проведення Д-т 981 К-т 641, яке в додатку вказано проводити на суму поточного податку на прибуток, не відповідає вимогам Інструкції №291, де щодо рахунка 98 зазначено: "На рахунку 98 "Податки на прибуток" ведеться облік належної за даними бухгалтерського обліку суми податку на прибуток від звичайної діяльності та надзвичайних подій. За дебетом рахунка відображається нарахована сума податку на прибуток, за кредитом - включення до фінансових результатів на рахунку 79".

І ще одна уточнююча цитата з цієї Інструкції: "На субрахунку 981 "Податки на прибуток від звичайної діяльності" ведеться облік нарахованої суми податку на прибуток від звичайної діяльності, що визначається від прибутку, відображеного в бухгалтерському обліку (незалежно від суми прибутку для цілей оподаткування)".

Яких ще доказів треба, щоб довести, що поточний податок на прибуток (тобто сума, нарахована оборотами за кредитом рахунка 641) жодного відношення до оборотів за рахунком 981 не має!?

Отже, якщо, аналізуючи цей додаток, можна в першому ж проведенні так легко "спіймати" авторів додатка на недотриманні вимог ними ж складеної Інструкції, то навіщо нам продовжувати цю невдячну роботу?

Римма ГРАЧОВА

Примітки:

1У П(С)БО 17, а також у Плані рахунків рахунки 17 і 54 називаються відповідно "відстрочені податкові активи" і "відстрочені податкові зобов'язання". Я вважаю слово "відстрочені" русизмом, а тому в своїх роботах вживаю в цих значеннях слово "відкладені", тобто так, як ці терміни вживаються у фахово перекладених з російської й англійської спеціалізованих виданнях.

2 Див.: Р. Грачова. Облік податку на прибуток: нові рахунки, старі проблеми. - "ДК" №14, квітень 2000 р.

 
© 2001
"Дебет-Кредит"
Редакція: debet-kredit@gc.kiev.ua
Webmaster: web_dk@gc.com.ua