Нове число  Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#39'2002: Школа бухгалтера << >>

Содержание урока - Цей урок українською - Все уроки школы

Школа бухгалтера. Урок 26 (сентябрь 2002)

Налоги за рубежом

О непрямых методах определения налогового обязательства

Продолжение. Начало в № 36


Численность населения в Шотландии гораздо больше, чем в Китае, если считать только рыжих.

Шотландская поговорка


3. Специальные экономико-правовые методы

Сокрытие доходов носит неявный характер, соответственно оценка и выявление их - сложная задача, имеющая две особенности.

Во-первых, оценить скрытые доходы возможно только в процессе их выявления при специально проводимом расследовании.

Во-вторых, для их выявления необходимо использовать специальные методы экономико-правового анализа.

Указанные ниже методы позволяют эффективно применять специальные экономические и бухгалтерские знания в юридической практике.

Метод документального анализа

Цель документального анализа - обнаружить факторы хоздеятельности, проявляющиеся в форме специфических документальных несоответствий.

Документальные несоответствия обнаруживаются в виде:

- противоречий в содержании отдельного документа;

- противоречий в содержании учетных документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции;

- противоречий в содержании учетных документов, отражающих однородные операции.

Для выявления каждого вида несоответствий используются конкретные группы приемов исследования документальных данных, помогающих выявлять преступления.

Приемы исследования отдельного документа.

Формальная проверка, или внешний осмотр, включает анализ соблюдения установленной формы документа и детальное изучение его реквизитов.

Нормативная проверка представляет собой изучение содержания отраженной в документе операции с точки зрения ее соответствия действующим нормам, правилам и инструкциям.

Арифметическая проверка состоит в контроле за правильностью различных подсчетов, сделанных при составлении конкретного бухгалтерского документа.

Общая черта названных методов - их высокая эффективность при проведении ревизий. С их помощью выявляются сомнительные документы, подвергаемые затем более тщательной проверке.

К методам выявления несоответствий в системе взаимосвязанных документов относятся встречная проверка и взаимный контроль.

Встречная проверка - сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Встречная проверка производится как при выявлении, так и при доказывании преступления.

Взаимный контроль состоит в сопоставлении нескольких документов, прямо или косвенно отражающих проверяемую хозоперацию. Метод может быть использован для проверки документов, которые составляются в одном экземпляре и не могут быть подвергнуты встречной проверке.

Ряд отклонений в осуществлении экономической деятельности можно обнаружить путем исследования учетных данных, отражающих движение однородных ценностей, которое может быть произведено с помощью восстановления учетных записей по документам, анализа ежедневного движения товарно-материальных ценностей и денежных средств, сравнительного анализа документов, отражающих однотипные операции.

Метод бухгалтерского анализа

Суть метода - системное исследование бухгалтерского учета (баланс; счета и двойная запись; оценка и калькуляция; инвентаризация и документация) для выявления учетных несоответствий и отклонений в нормальном течении экономической деятельности.

Учетные несоответствия проявляются:

- в нарушениях взаимосвязи между элементами метода бухгалтерского учета (баланс и счета, калькуляция и счета и т. д.);

- в отклонениях от обычного порядка отражения экономической деятельности в одном из элементов метода бухгалтерского учета (между аналитическим и синтетическим учетом, между первичными и сводными документами и т. п.);

- в нарушениях технологического процесса учетной работы (мнимое исправление учетных записей, нарушение правил учета, проведения инвентаризаций).

Метод экономического анализа

Основан на учете взаимосвязи и взаимообусловленности различных экономических показателей, которые в условиях нормальной экономической деятельности находятся в сопряженном состоянии. Взаимосвязь показателей имеет, как правило, хорошо изученные характеристики и обусловлена взаимодействием экономических процессов. При сокрытии дохода взаимосвязь и взаимообусловленность показателей нарушается, и эти несоответствия довольно характерны.

Существуют следующие методы выявления несоответствий экономических показателей, используемых для выявления экономических преступлений.

Метод сопряженных сопоставлений

Предпосылкой использования метода является гипотеза о неизбежности нарушения взаимосвязей между сопряженными показателями при взаимодействии события сокрытия дохода и соответственно уклонения от уплаты налогов с происходящими в сложной экономической системе предприятия материальными процессами.

Метод включает в себя отбор показателей, характеризующих те или иные стороны экономической деятельности, построение блоков сопряженных показателей за несколько отчетных периодов, построение графиков динамических рядов, выявление противоречий в ходе их анализа. Такого рода противоречия могут быть обнаружены в изменении следующих пар показателей:

- потребление электроэнергии на технологические нужды и выпуск продукции;

- объем прибыли и выпуск продукции;

- потребление сырья и выпуск продукции и т. д.

При использовании данного метода в качестве исходного принимается целостное представление об экономической системе предприятия и на этой основе ведется поиск любых экономических несоответствий.

На основе использования идеи сопряженных сопоставлений разработан ряд конкретных методов, доказавших свою эффективность при выявлении сокрытия доходов от налогообложения и отмывания денег.

Внутренний сопоставительный анализ деятельности предприятия

Сопоставляются сравнимые показатели деятельности предприятия за несколько периодов времени. Метод эффективен для выявления скрытых доходов, отмывания денег. Вместе с тем его корректное применение предполагает относительное постоянство условий экономической деятельности предприятия в течение длительного периода времени.

Смысл внутреннего сравнительного анализа состоит в том, что выявляются отклонения в величине прибыли за сравниваемые периоды времени и впоследствии исследуются причины этих отклонений. Такие колебания могут, например, объясняться изменениями в хозяйственном обороте или в издержках (изменения продажных или покупных цен, переносы сроков продажи и т. п.). Если убедительных объяснений найти не удается, то это может свидетельствовать о нарушениях хозяйственного оборота, издержках и быть связанным с сокрытием доходов от налогообложения.

Проверка оборота (контрольная калькуляция)

Осуществляется на основании расчетных документов лица, облагаемого налогом, по поводу того, какие обороты достигнуты, и тем самым позволяет сделать выводы о полученных доходах. Проверяющий при этом может основываться на данных налогоплательщика или получать информацию из собственных источников. Контрольная калькуляция может дать доказательства тому, что формально правильно установленный результат учета является неверным. Это может стать основанием для продолжения проверки на предмет сокрытия доходов.

Метод специальных расчетных показателей

Специальными расчетными показателями называют аналитические показатели, найденные на основе отчетных данных или других источников информации с целью уменьшить или исключить влияние факторов, связанных с преступлением. Применение метода основано на следующих предпосылках.

Во-первых, существует возможность выделения такого показателя, который обязательно изменяется под влиянием события преступления.

Во-вторых, существует возможность рассчитать значение этого показателя для условий нормально работающего предприятия. Такой показатель получил название специального расчетного. Наличие разрыва между фактическим и эталонным значениями специального расчетного показателя может связываться с возможным событием преступления. Рассмотрим конкретное использование идеи данного метода в конкретных методах выявления скрытых доходов.

Внешний сравнительный анализ однотипных предприятий

При внешнем сопоставлении предприятий сравниваются решающие показатели проверяемого предприятия с аналогичными показателями по отрасли, показателей предприятий, аналогичных по величине и размеру. Это сравнение может происходить в форме сравнения отдельных предприятий или контрольных цифр. В качестве ключевых показателей, по которым производится сравнение, используются показатели хозяйственного оборота, балансовой и чистой прибыли.

Сопоставление отдельных предприятий ограничивается сравнением доходов и расходов, а также специальных экономических показателей проверяемого предприятия с аналогичными показателями отдельного сравнимого предприятия. Контрольные цифры сравниваются для проверки оборотов и прибыли предприятий и при необходимости дать оценку в отсутствие других документов.

Нормативы для отдельных категорий предприятий устанавливаются на основании результатов деятельности многочисленных предприятий, которые по виду и величине соответствуют предприятиям, к которым они должны применяться. В странах, где применяется этот метод, контрольные цифры ежегодно публикуются в форме сборника. Нормативы исходят из условий на стандартном (эталонном) предприятии и состоят из верхней и нижней типовой нормы, а также средней нормы. Типовые нормы учитывают различные условия. Средняя норма - взвешенный средний показатель по отдельным результатам проверенных предприятий одной категории.

Например, если сборник нормативов соответствующего года содержит для определенной отрасли рамки валовой прибыли 35%-38%-41%, а валовая прибыль проверяемого предприятия составляет 20%, то проверяющая инстанция исследует причины этого расхождения, наличие налоговых злоупотреблений.

Федеральное статистическое ведомство Германии ежеквартально проводит на добровольной и репрезентативной базе статистические расчеты структуры расходов различных групп населения, в том числе представителей свободных профессий. Эти данные используются при проверке деятельности субъектов экономической деятельности в качестве контрольных цифр.

Метод стереотипов

Исходит из целостного подхода к событию сокрытия доходов как реальной совокупности определенным образом организованных действий и процессов и рассчитан на поиск необычных зависимостей между экономическими показателями, которые отражают внутреннюю структуру и внешние связи события преступления и довольно редко встречаются в обычных условиях экономической деятельности.

Популярным и широко распространенным применением этой идеи является метод “красных флажков” - признаков, сигнализирующих о возможных нарушениях и злоупотреблениях.

Например, признаками такого преступления, как кайтинг, или выписка чеков против неинкассированных сумм, являются:

- частое выписывание чеков на одно и то же лицо или компанию;

- выписывание чеков на одно и то же имя на счета в разных банках;

- частые запросы со стороны вкладчика проверить его баланс.

Метод анализа чистой стоимости

Метод, называемый также в различных источниках методом оценки основного капитала, чистого капитала, очень эффективен для выявления у налогоплательщика теневых денежных средств, скрытых доходов. Особенность - для выявления скрытых доходов не требуется проведения бухгалтерского учета и определения размеров прибыли.

В основе метода лежит идея, что увеличение состояния налогоплательщика за определенный период времени может произойти только за счет доходов, подлежащих обложению налогом, доходов, не облагаемых налогом, и разовых денежных поступлений, если не было актов распоряжения имуществом частного характера (подарки, удовлетворение жизненных потребностей и т. п.).

Если при подсчете будет установлено, что прирост имущества и личное потребление с учетом определенных начислений и отчислений превышают доходы, с которых уплачены налоги, то отсюда следует, что прирост имущества не относится к декларированным доходам и поэтому носит незаконный характер.

Как правило, продолжительность анализируемого периода - не меньше трех лет.

При невозможности документально точно определить потребительские расходы используют информацию о прожиточном минимуме и средних расходах на ведение домашнего хозяйства, которая в развитых странах регулярно публикуется государственной статистической службой и собирается на основе репрезентативных и добровольных выборочных обследований домашних хозяйств.

Метод расчета кассового дефицита

Данный метод проверки денежного оборота может применяться при ревизии малых и средних предприятий, в кассы которых поступают наличные денежные средства, учитываемые в кассовой книге. Основой исчисления кассового дефицита является то, что владелец предприятия не может выдать денег больше, чем имеется в кассе. Если расходы за определенный период времени превышают сумму начальной кассовой наличности и денежных поступлений за тот же период времени, то это свидетельствует о кассовом дефиците и может служить основанием для более обстоятельной проверки предприятия. При отсутствии правдоподобных объяснений причин кассового дефицита может быть выдвинута версия о сокрытии доходов.

Метод расчета денежного оборота

Это разновидность метода расчета прироста имущества. Расчет денежного оборота ограничивается только анализом доходов и расходов. Существует два вида расчета денежного оборота:

- подсчет общего денежного оборота, распространяющийся на производственную и частную сферу;

- подсчет денежного оборота, при котором учитываются только производственные или только частные денежные поступления и платежи.

Основная идея метода расчета денежного оборота - налогоплательщик за рассматриваемый период времени не может израсходовать или накопить денег больше, чем он имеет из доходов и других источников.

Метод расчета покрытия расходов

Сопоставляются фактически произведенные наличные платежи с теми суммами денег, которые имелись у проверяемого лица. Этот метод представляет собой упрощенную модификацию метода расчета денежного оборота. При исчислении покрытия расходов учитываются также те деньги, которые налогоплательщик имеет не от места официальной работы по найму.

Метод может использоваться в тех случаях, когда отсутствует достаточная информация об имущественном положении налогоплательщика.

Метод корректирующих показателей

Заключается в сопоставлении экономических показателей с факторами внешней среды, в которой функционирует предприятие.

В качестве примера можно привести сопоставление динамики объема продаж какого-либо товара конкретным предприятием и изменения конъюнктуры рынка данного товара. Требует выяснения, например, существенный рост реализации в условиях снижающегося спроса. Данный метод может быть использован при сравнении цен, тарифов, по которым реализуются товары, со среднерыночными.

Таким образом, сравнивая мировую практику применения непрямых методов, можно сделать следующий вывод: применение некоторых методов в Украине невозможно в связи с отсутствием статистических материалов. Можно предположить, что такая работа ведется, но для накопления данных необходимо определенное время: примерно три года, как считает один из авторов статьи (А. В. Репа. - Ред.).

Рустам ВАХИТОВ,
Международное бюро фискальной документации, Амстердам, Нидерланды
Андрей РЕПА, внутренний аудитор, Донецк, Украина


Далее: Памятка плательщику налогов Содержание урока
Версия для печати Версия для печати Отправить по почте Отправить по почте
<< >>
© 2002
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua