Нове число  Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#42'2002: Школа бухгалтера << >>

Содержание урока - Цей урок українською - Все уроки школы

Школа бухгалтера. Урок 27 (октябрь 2002)

Учет товарных операций на предприятиях розничной торговли

Ознакомившись с требованиями действующего законодательства к организации работы розничного торгового предприятия1 , рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета товарных операций. Особое внимание к указанным операциям обосновано тем, что они для торгового предприятия являются основным видом деятельности, который должен обеспечивать получение прибыли.


1 Основы организации розничной торговли рассмотрены в "Школе бухгалтера" № 36 и № 39 за 2002 год.

Часть 1. Поступление товаров

Напомним, что поступать товары на предприятия розничной торговли могут во исполнение гражданско-правовых договоров (договор купли-продажи, бартерный договор, договор дарения, договор поручения, договор комиссии), а также учредительного договора.

В зависимости от вида договора будет формироваться и стоимость, по которой товары отразятся в учете, - первоначальная стоимость (например первоначальная стоимость товаров, полученных в качестве взноса в уставный капитал, определяется как справедливая, согласованная учредителями стоимость2 ).


2 Порядок формирования первоначальной стоимости см. в "Школе бухгалтера" № 36 за 2002 год.

Указанная величина, а также порядок налогового и бухгалтерского учета операций с товарами будут зависеть и от других факторов, например:

  • на кого, согласно договору, возложены обязательства по доставке товаров: расходы на доставку товаров, понесенные покупателем, увеличивают первоначальную стоимость товаров, а понесенные продавцом - не отражаются в учете покупателя;
  • является ли продавец товаров плательщиком НДС. В случае если продавец зарегистрирован плательщиком НДС, то покупатель, при условии что товар будет использоваться в операциях, связанных с хозяйственной деятельностью и формирующих налоговое обязательство по НДС, будет иметь право на налоговый кредит, в противном случае такое право будет отсутствовать;
  • наличие посредника при покупке товаров (товары могут приобретаться по договорам комиссии или поручения). В первоначальную стоимость товаров будет включаться оплата услуг посредника;
  • как будет использоваться приобретенный товар: в операциях, влекущих за собой начисление налогового обязательства по НДС или нет; увеличивающих валовые расходы или нет. Влияние этого фактора следует рассмотреть подробнее. Согласно пп. 7.4.2 Закона №168, если предприятие использует товары в операциях, которые освобождены от налогообложения (ст. 5), то сумма НДС, уплаченная при приобретении, будет включаться не в налоговый кредит, а в первоначальную стоимость товаров и, соответственно, при выбытии таких товаров увеличит валовые расходы. Примером таких операций, наиболее характерных для предприятий розничной торговли, может служить бесплатная передача товаров в благотворительных целях неприбыльным организациям, продажа материалов и оборудования (являющихся товарами) учебным заведениям.

Если же приобретенные товары будут использоваться в операциях, не связанных с хозяйственной деятельностью предприятия, то право на налоговый кредит у него отсутствует. Суммы же НДС, уплаченные продавцу при приобретении таких товаров, в налоговом учете отражаться не будут, так же как и стоимость самих товаров. Однако в бухгалтерском учете указанные суммы НДС увеличат первоначальную стоимость товаров.

Впрочем, не всегда при приобретении товаров известно, в каких операциях они будут использованы в дальнейшем, и, соответственно, стоимость таких товаров включается в валовые расходы и формируется налоговый кредит по НДС. В дальнейшем, когда особенности использования товаров определятся окончательно, ранее отраженный налоговый кредит/валовые расходы должны будут соответствующим образом корректироваться в сторону уменьшения (порядок уменьшения подробно рассмотрим в следующих номерах "Школы бухгалтера" одновременно с операциями по выбытию товаров).

Кроме перечисленного, на порядок учета операций по приобретению товаров будут влиять расхождения в количестве и качестве фактически полученных товаров против данных товаросопроводительных документов3 (расхождения могут быть выявлены при оприходовании товаров).


3 Порядок документального оформления приемки товаров по количеству и качеству см. в "Школе бухгалтера" № 39 за 2002 год.

Порядок бухгалтерского и налогового учета указанных расхождений зависит от следующих факторов:

1. Суть установленных расхождений: расхождения по количеству или качеству товаров.

2. Наличие (или отсутствие) для товара, относительно которого установлено расхождение по количеству установленных норм естественной убыли.

Прежде чем определять стоимость недостающего товара, необходимо рассчитать норму естественной убыли, утвержденную Приказом №88 для некоторых видов продовольственных товаров.

Недостача товаров в пределах норм естественной убыли будет увеличивать валовые расходы отчетного периода (в налоговом учете) с учетом требований пп. 5.9 Закона № 283. В бухгалтерском учете недостача товаров в пределах норм естественной убыли отразиться либо на счете 289 "Транспортно-заготовительные расходы", либо на счетах учета товаров (281 "Товары на складе", 282 "Товары в торговле") в зависимости от избранного на предприятии методе учета ТЗР. Сверхнормативная же недостача товаров с позиции налогового законодательства не может быть включена в состав валовых расходов, соответственно, у покупателя будет отсутствовать право на налоговый кредит исходя из сверхнормативных недостач. Последние будут включены в бухгалтерском учете в состав расходов деятельности отчетного периода (см. ниже).

Проанализируем возможные ситуации. Сначала рассмотрим учет выявленных расхождений товаров по количеству.

Стоимость недостающих товаров:

  • отразится в учете покупателя как дебиторская задолженность - если недостающий товар был ранее оплачен. Следующим шагом покупателя будет определение ответственных за недостачу лиц. Таковыми могут быть, например, поставщик (в случае если обязанности по доставке товаров согласно договору возлагались на поставщика или если транспортная организация, с которой покупатель заключил договор о доставке товаров, докажет вину поставщика); транспортная организация, с которой покупатель заключил договор о доставке товаров. В дальнейшем указанную дебиторскую задолженность поставщик может погасить товарами или денежными средствами в добровольном порядке или в порядке удовлетворения претензионного иска. Если же недостача товаров возникла по вине транспортной организации, с которой покупатель заключил договор на доставку товаров, то ей также может быть выставлена претензия для покрытия понесенного ущерба;

  • · не будет оплачена поставщику товаров, если товар не был ранее оплачен и его недостача произошла по вине поставщика. В дальнейшем поставщик может допоставить товар на сумму выявленной недостачи или отказаться от выполнения своих обязательств. Если же недостача товаров произошла по вине транспортной организации, с которой покупатель заключил договор о доставке товаров, то расчеты с поставщиком будут осуществлены в полном объеме, а отношения по поводу возмещения ущерба возникнут между покупателем и транспортной организацией.

Кроме расхождений по количеству, возможны случаи поставки товаров, не соответствующих характеристикам, согласованным в договоре (например, вместо высшего сорта муки получена мука второго сорта), или некачественных товаров.

В указанных случаях товар приходуется на забалансовый счет 023 "Материальные ценности на ответственном хранении" до выяснения его дальнейшей судьбы, которая в значительной степени зависит от того, по чьей вине возникло несоответствие:

1. Товар, не соответствующий условиям договора, полученный покупателем по вине поставщика, может быть либо принят покупателем по измененной по согласованию сторон цене, либо отправлен поставщику для замены, естественно, с возвратом денежных средств (если он был ранее оплачен). Если сложившаяся ситуация возникла по вине транспортной организации, с которой покупатель заключил договор на перевозку товаров (например, случайно были перепутаны грузы и их получатели), то "несоответствующий" товар может быть заменен.

2. Некачественный товар, полученный по вине поставщика, возвращается поставщику для замены на качественный. Если же ответственность за порчу товаров несет транспортная организация, с которой покупатель заключил договор о доставке товаров, то дальнейшие отношения по поводу возмещения понесенного ущерба у покупателя возникнут уже не с поставщиком, а с транспортной организацией.

Также на практике возможны случаи, когда "несоответствующий" или некачественный товар, полученный по вине поставщика, возвращается ему с прекращением, по согласованию сторон, взаимных обязательств по данной сделке. Поставщику оплачивается стоимость полученного товара, который соответствует условиям договора.


Учет поступления товаров на предприятие розничной торговли по договорам купли-продажи

Согласно ст. 224 ГКУ, договоры купли-продажи предполагают, что покупатель уплатит поставщику за товары определенную денежную сумму. Одновременно продавец имеет право принять от покупателя в оплату за товары вексель. Возникает вопрос: не станет ли договор купли-продажи договором мены, если оплата за товары поступит к поставщику в виде векселя?

Дать однозначный ответ на этот вопрос, учитывая экономическую природу векселя, нельзя. Имеется в виду следующее. Согласно ст. 21 Закона №1201, вексель - это ценная бумага, свидетельствующая о безусловном денежном обязательстве векселедателя уплатить после наступления срока определенную сумму денег собственнику векселя (векселедержателю).

Исходя из изложенного определения, приходим к выводу, что вексель можно расценивать как средство расчета за поставленные товары, предоставляющее отсрочку платежа, и как ценную бумагу, являющуюся самостоятельным объектом купли-продажи (мены).

Следовательно, если при приобретении товаров вексель является инструментом расчетов, предоставляющим отсрочку платежа, то такая операция не будет носить признаков бартерной. Если же вексель является самостоятельным объектом обмена и выступает в качестве ценной бумаги, то такая операция будет бартерной со всеми вытекающими последствиями относительно учета и налогообложения. На данном этапе возникает следующий вопрос: по каким признакам различить вексель - средство расчета и вексель - объект обмена?

Ответ на этот вопрос следует искать в пп. 7.6.2. Закона № 283. Как следует из указанного пункта, вексель будет рассматриваться в качестве объекта обмена (т. е. товара) во всех операциях, кроме его эмиссии и погашения, а при участии в этих операциях вексель является средством расчета.

Следовательно, если за полученные товары предприятие планирует рассчитаться векселем третьего лица, полученным ранее, то такие операции будут рассматриваться в качестве бартерных.

При расчетах за товары векселя могут быть простыми и переводными. Простой вексель выписывает покупатель товаров. А переводной - продавец товаров, хотя плательщиком по такому векселю является покупатель, который должен для придания переводному векселю юридической силы акцептировать его (то есть поставить надпись о своем согласии уплатить по нему).

За отсрочку платежа за товары покупатель, как правило, оплачивает проценты, начисленные на номинальную стоимость векселя. Согласно Закону № 168, проценты являются объектом начисления налогового обязательства по НДС, соответственно, покупатель будет иметь право на налоговый кредит исходя из суммы процентов, уплаченных поставщику товаров.

Напомним, что при приобретении товаров, которые в дальнейшем будут использоваться в хозяйственной деятельности, предприятие-покупатель имеет право на валовые расходы и на налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной, выписанной продавцом).

Рассмотрим порядок учета приобретения товаров по договорам купли-продажи на условных числовых примерах.

Пример 1

ООО "Оптиматрейд" - плательщик НДС приобретает товар у юридического лица, которое также является плательщиком НДС, на сумму 10000 грн, кроме того НДС 20% - 2000 грн. Условия оплаты следующие: 60% стоимости товара оплачивается в виде предоплаты, а оставшиеся 40% выплачиваются поставщику после получения товаров.

Для доставки товаров покупателю привлечена сторонняя транспортная организация, услуги которой оплачивает сам покупатель: стоимость транспортных услуг - 1000 грн, кроме того НДС 20% - 200 грн. (см. ниже табл. 1).

Таблица 1

№ п/п Дата операции Содержание операции Сумма (грн) Корреспон-денция счетов Налоговый учет
Д-т К-т ВД (грн) ВР (грн)
1 31.07.2002 Осуществлена предоплата за товары 7200 371 311 - 6000
2 31.07.2002 Отражен налоговый кредит по НДС 1200 641 644 - -
3 01.08.2002 Оприходованы на склад товары 10000 281 631 - 4000
4 01.08.2002 Зачтен налоговый кредит по НДС 1200 644 631 - -
5 01.08.2002 Отражен налоговый кредит по НДС 800 641 631 - -
6 01.08.2002 Переведен аванс в оплату выполненных обязательств поставщика 7200 631 371 - -
7 01.08.2002 Отражены расходы, связанные с транспортировкой товаров 1000 289 631 - 1000
8 01.08.2002 Отражен налоговый кредит по НДС 200 641 631 - -
7 05.08.2002 Произведен окончательный расчет с поставщиком 4800 631 311 - -
8 05.08.2002 Оплачены услуги транспортной организации 1200 631 311 - -
9 10.08.2002 Переданы товары для их продажи в розницу 10000 282 281 - -
10 10.08.2002 Отражена торговая наценка 3500 282 285 - -

На практике часто возможна ситуация, когда счет 371 "Расчеты по выданным авансам" не используется в связи со сложностью определения очередности операции - осуществленные предоплаты отражаются на счете 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Учитывая право, данное предприятиям Инструкцией № 291 относительно использования, исходя из управленческих потребностей, корреспонденции счетов, которая напрямую в Плане счетов не предусмотрена, отражение уплаченных авансов на счете, 63 не является нарушением методологии бухгалтерского учета.


Пример 2

ООО "Оптиматрейд" - плательщик НДС приобретает товар у юридического лица, которое также является плательщиком НДС, 500 кг карамели по 4 грн за 1 кг на сумму 2000 грн, кроме того НДС 20% - 400 грн.

Оплата за товары осуществляется простым векселем с выплатой 10% от стоимости товаров без НДС (200 грн), кроме того НДС 20% - 40 грн.

Цена транспортировки товара до склада покупателя включена в цену товара, транспортировку осуществляет поставщик.

При оприходовании товаров выявлена недостача по вине поставщика в количестве 8 кг (на сумму 32 грн, кроме того НДС 20% - 6,40 грн.). Стороны сделки приняли решение доставить покупателю недостающий товар.

Расстояние от поставщика до покупателя - 250 км.

Нормы естественной убыли согласно Приказу №88:

  • 0,02% от массы нетто (то есть без учета веса упаковки) партии товара за первые 100 км расстояния;
  • 0,01% от массы нетто (то есть без учета веса упаковки) партии товара за каждые следующие 100 км расстояния.

Норма естественной убыли на карамель: 0,02 + (0,01 х 1,5) = 0,035% от массы нетто партии товара (500 кг) и составит 0,175 кг, в сумме 0,70 грн, кроме того НДС 20% - 0,14 грн.

Сверхнормативная недостача товара составила: 8 - 0,175 = 7,825 кг, в сумме 31,3 грн, кроме того НДС 20% - 6,26 грн. (см. табл. 2).

Таблица 2

№ п/п Дата операции Содержание операции Сумма (грн) Корреспон-денция счетов Налоговый учет
Д-т К-т ВД

(грн)

ВР

(грн)

1 31.07.2002 Оприходованы товары на склад 1968 281 631 - 1968
2 31.07.2002 Отражен налоговый кредит по НДС 393,6 641 631 - -
3 31.07.2002 Отражена недостача товаров в пределах норм естественной убыли 0,70 289 631 - 0,70
4 31.07.2002 Отражен налоговый кредит исходя из недостачи товаров 0,14 641 631 - -
5 31.07.2002 Сверхнормативная недостача отнесена на расчеты с поставщиком 37,56 374 631 - -
6 01.08.2002 Выдан простой вексель 2400 631 621 - -
7 01.08.2002 Списан бланк векселя 1
1
949
-
201
08
- -
8 01.09.2002 Погашение задолженности по векселю 2400 621 311 - -
9 01.09.2002 Начислены проценты по векселю 200 952 684 - 200
10 01.09.2002 Уплачены проценты по векселю 240 684 311 - 240
11 01.09.2002 Начислен налоговый кредит по НДС исходя из суммы начисленных процентов по векселю 40 641 684 - 40

Получение товара в качестве взноса в уставный капитал

Сразу же оговоримся, что получать товары в качестве взносов в уставный капитал могут только юридические лица, по той причине, что при создании субъектов предпринимательской деятельности - физических лиц формирование уставного капитала не требуется.

Согласно П(С)БУ 9, первоначальной стоимостью товаров, полученных в качестве взноса в уставный капитал, является согласованная учредителями их справедливая стоимость.

Справка

П(С)БУ 19

Справедливая стоимость товаров - цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли) исходя из надбавки (прибыли) для аналогичных товаров.

Подчеркнем несогласованность между тем, что по определению справедливая цена должна равняться цене реализации, и тем, что она должна быть согласована учредителями: ведь учредители, как правило, могут быть некомпетентны в ценах реализации аналогичных товаров. Однако, учитывая, что, согласно ст. 13 Закона № 1576, порядок оценки имущества, вносимого в уставный капитал, предусматривается в учредительных документах предприятия, на практике товары, вносимые в уставный капитал, оцениваются только учредителями. Нечасто, ввиду высокой стоимости услуг, к оценке получаемых товаров могут привлекаться профессиональные оценщики.

В налоговом учете операции, связанные с получением товаров в уставный капитал, имеют свои особенности.

Так, у передающей стороны возникают налоговые обязательства по НДС (при условии, конечно, что такая сторона зарегистрирована плательщиком НДС). Логично было бы предположить, что, поскольку у передающей стороны возникает налоговое обязательство по НДС, то получающая сторона имеет право на налоговый кредит.

Довольно продолжительный период налоговые органы не признавали стоимость товаров, полученных в виде взноса в уставный капитал, в составе валовых расходов и, следовательно, не признавали право получателя на налоговый кредит по НДС. Однако, как следует из Письма № 15251, позиция налоговых органов изменилась в лучшую сторону. Так, если полученные товары будут использованы в хозяйственной деятельности (то есть для продажи), то предприятие будет иметь право на валовые расходы и налоговый кредит по НДС. Датой возникновения права на налоговый кредит указанным письмом определен последний день того отчетного периода, в котором товары будут реализованы, то есть увеличат сумму валовых расходов предприятия.

Пример 3

Объявленный размер уставного капитала ООО "Оптиматрейд" составил 300000 грн. Товарами вносится 20% - то есть на 50000 грн, кроме того НДС 20% - 10000 грн. Доставляет товары сторонняя организация за счет получателя (стоимость услуг транспортной организации - 3000 грн, кроме того НДС 20% - 600 грн). Полученные товары проданы в октябре 2002 г. (табл. 3).

Таблица 3

№ п/п   Дата операции   Содержание операции   Сумма (грн)   Корреспонденция счетов Налоговый учет
Д-т К-т ВД (грн) ВР (грн)
1 31.07.2002 Объявлен размер уставного капитала 300000 46 40 - -
2 01.08.2002 Отражена стоимость внесенных в уставный капитал товаров 50000 281 46 - -
3 01.08.2002 Отражен "будущий" налоговый кредит по НДС 10000 644 46 4 - -
4 01.08.2002 Отражена стоимость услуг транспортной организации 3000 289 631 - -
5 01.08.2002 Отражен налоговый кредит по НДС 600 641 631 - -
6 01.08.2002 Переданы товары для продажи в розницу 50000 282 281 - -
7 01.08.2002 Начислена торговая наценка 30000 282 285 - -
8 05.08.2002 Оплачены услуги транспортной организации 3600 631 311 - -
9 02.10.2002 Продан товар, внесенный ранее в уставный капитал 5 80000 301 702 66667 -
10 02.10.2002 Отражено налоговое обязательство по НДС 13333 702 641 - -
11 02.10.2002 Списана учетная стоимость реализованных товаров 50000 902 282 - 50000
12 02.10.2002 Списана начисленная ранее торговая наценка 30000 285 282 - -
13 02.01.2002 Стоимость расходов на доставку отражена в составе себестоимости товаров 3000 902 289 - 3000
14
02.10.2002 Отражены финансовые результаты от реализации  
- доходы 66667 702 791 - -
- расходы 53000 791 902 - -
15 31.12.2002 Отражен налоговый кредит по НДС 10000 641 644 - -


4 Хотя такая запись не предусмотрена Инструкцией № 291, но на основании Письма № 15251 может быть осуществлена.

5Получить информацию о том, что был продан именно внесенный в уставный капитал товар, довольно сложно, если предприятие не использует технические средства, позволяющие считывать информацию со штрих-кодов.


Нормативная база

ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 18.07.63 г.

Закон № 1201 - Закон Украины от 18.06.91 г. № 1201-XII "О ценных бумагах и фондовой бирже".

Закон № 1576 - Закон Украины от 19.09.91 г. № 1576-XII "О хозяйственных обществах".

Закон № 168 - Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость".

Закон № 283 - Закон Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий".

П(С)БУ 19 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.99 г. № 163.

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246.

Инструкция № 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утверждена приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291.

Приказ № 88 - Приказ МВЭСТ от 02.04.87 г. № 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению".

Письмо № 15251 - Письмо ГНАУ от 16.11.2000 г. № 15251/7/16 "К отдельным вопросам взимания НДС".

Юлия Бакун


Далее:

Упрощенная система налогообложения и отчетности субъектов малого предпринимательства

Содержание урока
Версия для печати Версия для печати Отправить по почте Отправить по почте
<< >>
© 2002
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua