Нове число  Дебет-Кредит
Украинский бухгалтерский еженедельник
#44'2002: Школа бухгалтера << >>

Содержание урока - Все уроки школы- Цей урок українською

Школа бухгалтера. Урок 28 (октябрь 2002)

Учет товарных операций на предприятиях розничной торговли

В предыдущем номере "Школы бухгалтера" были рассмотрены вопросы учета приобретения товаров розничными торговыми предприятиями по договорам купли-продажи и получения в качестве взносов в уставный капитал. Сегодняшний материал посвящен учету поступления товаров по бартерным договорам, по договорам комиссии, бесплатно полученных товаров.


Приобретение товаров по бартерным договорам1 

Бартерными, согласно пп. 1.19 Закона № 283, считаются операции, предусматривающие проведение расчетов за товары в любой форме, кроме денежной. Имеется в виду, что покупатель за приобретенные товары может передавать материальные ценности, услуги, ценные бумаги.


1 Окончание, начало см. "Школу бухгалтера" № 42 за 2002 г.

Действующим законодательством предусмотрено ограничение относительно проведения бартерных операций - так, согласно ст. 1 Указа № 727, бартерные операции не могут осуществляться юридическими и физическими лицами, перешедшими на упрощенную систему налогообложения и учета. Указанное ограничение обусловлено тем, что объектом налогообложения для упрощенцев является выручка от реализации товаров, полученная в наличной или безналичной формах. Следовательно, бартерные операции являлись бы для упрощенцев способом ухода от налогообложения.

Порядок бухгалтерского учета приобретения товаров по бартеру зависит от характеристик предметов, которые передаются в обмен.

Приобретение товаров в обмен на
Подобные запасы Неподобные запасы


Термин "подобные запасы" ни одним нормативно-правовым документом не предусмотрен. Для трактовки указанного термина, можно опираться на требования П(С)БУ 7, которыми дано определению термина "подобные объекты".
П(С)БУ 7
Подобные объекты - объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.

Следовательно, под подобными запасами будем понимать товары, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.

Итак, если предприятие розничной торговли приобретает товары (запасы) в обмен на подобные товары (запасы), то доход от операции в бухгалтерском учете не отражается. В случае обмена товаров на неподобные товары у предприятия возникнет доход в размере справедливой стоимости сделки. Расход по данной операции будет сформирован с учетом балансовой стоимости переданного актива.

Справедливости ради, отметим, что согласно МСБУ2 , под обменом подобными активами (в нашем случае запасами) подразумевается обмен, направленный не на получение прибыли, а предполагающий территориальное перераспределение товара в зависимости от колебания спроса. Формирование финансового результата от такого обмена предполагается при последующей реализации товаров, которыми был осуществлен обмен.


2 Как следует из требований ст. 1 Закона №996, национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета не должны противоречить МСБУ.

В отечественном же правовом поле указанные аспекты не предусмотрены. Следовательно, перед субъектами розничной торговли, осуществляющими приобретение товаров во исполнение бартерных договоров, встает очередная проблема - установление подобности товаров. Решить данную проблему может только сам субъект розничной торговли

Кроме финансового результата операции, характеристики объекта, которые передаются в обмен на товары, влияют на формирование первоначальной (балансовой) стоимости оприходуемых товаров (табл. 1).

Таблица 1

Обмен на Первоначальная стоимость полученных товаров 3
Подобные запасы

Меньшая из стоимостей:
1) балансовая стоимость переданных товаров
2) справедливая стоимость переданных товаров (как правило, равна договорной их стоимости) 4

Неподобные запасы Справедливая стоимость


3 Согласно Приказу № 37, балансовая стоимость товаров, сформированная в соответствии с требованиями П(С)БУ 9, будет учитываться не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете.

4Напомним, что при буквальном понимании требований П(С)БУ 9, в первоначальную стоимость товаров, приобретенных по бартеру, не следует включать ТЗР.


Налоговым законодательством предусмотрены довольно существенные особенности обложения бартерных операций.

Прежде всего, отметим, что понятие подобия в налоговом учете отсутствует: валовые доходы от бартерных операций возникнут у субъекта розничной торговли независимо от подобности (или неподобности) товаров по дате первого события: оприходование товаров или передача предмета обмена. Валовые же расходы от бартерных операций возникнут по дате завершающего события.

Налоговые обязательства по НДС также возникают по первому событию (оприходование товаров или передача объектов обмена), а налоговый кредит - по последнему событию.

Как следует из изложенного, при осуществлении бартерных операций, валовые доходы (налоговые обязательства) предприятия будут равны его валовым расходам (налоговому кредиту по НДС) - возможно лишь несовпадение по отчетным периодам. Отметим, однако, что на налогообложение операций, связанных с получением товаров во исполнение бартерных договоров большое значение имеет предмет обмена (запасы, основные средства, услуги и пр.*). Если, например, в обмен на товары, субъект розничной торговли передает товары, которые принимают участие в расчете прибыли (убыли) балансовой стоимости запасов, то объект обложения налогом на прибыль будет формироваться следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Содержание операции    Валовые Изменения объекта обложения налогом на прибыль   
Доходы   Расходы
От операции п. 5.9 Закона №2835
Первый вариант очередности операций
Первое событие - получение товара   0   Увеличивается на стоимость сделки без НДС и на балансовую стоимость полученных товаров (с учетом особенностей формирования балансовой стоимости товаров при их получении в результате обмена на подобные запасы, см. выше)
Второе событие - передача товара  0   Уменьшается на стоимость сделки без НДС и на балансовую стоимость полученных товаров
Второй вариант очередности операций
Первое событие - передача товара  0 Изменяется (увеличивается или уменьшается) на разницу между стоимостью сделки и балансовой стоимостью переданных товаров
Второе событие - получение товара  0   То же самое

- рост; - снижение; 0 - изменений не происходит.


5 Предусматривается, что приобретенный по бартеру товар не был реализован в отчетном периоде. При дальнейшей продаже такого товара его балансовая стоимость будет влиять на финансовые результаты от операции, связанной с продажей, а не с бартерной операцией.

Для целей налогообложения такого вида операций, как бартерные, валовые доходы и расходы, налоговое обязательство по НДС будут формироваться, исходя из стоимости осуществляемой сделки, которая не ниже обычных цен.

Определение обычных цен содержится в Законе № 283.

п.1.20 Закона №283
Обычная цена - цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их продажи лицам, которые не связаны с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности.

При определении уровня обычных цен на товары предприятие может использовать данные статистических органов, собственные цены реализации аналогичных товаров (имеется в виду те, которые предаются в обмен на товары) с оплатой в денежных средствах, цены конкурентов.

Существует точка зрения отдельных специалистов о том, что для обоснования уровня обычной цены можно использовать экспертную оценку (экспертная деятельность в Украине регулируется Законом №2658). Отметим, что однозначно проводить параллель между обычной ценой товаров и его экспертной оценкой нельзя, поскольку в зависимости от целей оценки, будет определяться методика ее осуществления и, соответственно, может колебаться сам размер экспертной оценки. Следовательно, по мнению автора, экспертная оценка может считаться обычной, если ее определение является предметом договора между субъектом розничной торговли и субъектом оценочной деятельности.

Определению уровня обычных цен уделяется такое внимание, поскольку от соотношения обычной и договорной цен будет зависеть валовый доход субъекта розничной торговли (табл. 3).

Таблица 3

№ п/п Соотношение договорной и обычной цены Валовые доходы 6
1 Договорная стоимость равна обычной цене На уровне договорной цены
2 Договорная стоимость меньше обычной цены На уровне обычной цены
3 Договорная стоимость превышает обычную цену На уровне договорной цены


1 Подробный порядок отражения валовых доходов и валовых расходов от бартерных операций в Декларации о прибыли, рассмотрен в "Дебет-Кредит" от 15.07.02 г. (статья "Как в декларации о прибыли отразить бартер").

Как правило, определением уровня обычных цен на предприятии могут заниматься товароведы, маркетинговые службы и т.д. Обоснованный уровень обычных цен доводится до руководителя предприятия путем составления документов внутреннего пользования (докладных записок, обоснований и т.д.). После того, как на указанных документах руководителем предприятия ставится соответствующая резолюция, такие документы могут служить основанием для формирования валовых доходов с учетом обычных цен.

Рассмотрим порядок приобретения товаров во исполнение бартерных контрактов на условных числовых примерах.

Пример 1

ООО "Оптиматрейд" - плательщик НДС, приобретает товар у юридического лица, которое также является плательщиком НДС, в обмен на товары, не являющиеся подобными (столы меняются на стулья).

Контрактная стоимость равна обычной цене сделки и составляет 10000 грн, кроме того НДС 20% - 2000 грн.

Балансовая стоимость передаваемого товара - 7000 грн.

Первая операция - оприходование товара ООО "Оптиматрейд". Заключительная операция - передача товаров во исполнение бартерного договора, осуществлена в следующем отчетном периоде.

Таблица 4

№ п/п Дата операции Содержание операции Сумма (грн.) Корреспонденция счетов Налоговый учет, валовые
Дебет Кредит Доходы (грн.) Расходы (грн.)
Операции за 2-й кв. 2002 г.
1 31.07.02 Оприходован товар 10000 281 631 10000 -*
2 31.07.02 Отражен налоговый кредит по НДС 2000 644 631 - -
3 31.07.02 Начислено налоговое обязательство по НДС 2000 643 641 - -
* - Валовые расходы предприятия уменьшатся на сумму прироста балансовой стоимости полученных, но не реализованных товаров на конец отчетного периода в соответствии с пп. 5.9 Закона №283.
Операция за 3-й кв. 2002 г.
4 08.08.02 Отражен доход от реализации товаров 12000 361 702 - 10000
5 08.08.02 Отгружены товары во исполнение бартерного договора 7000 902 281 - **
** - Валовые расходы предприятия от данной бартерной операции составят 17000 грн.: 10000 грн. включены в состав валовых расходов по заключительной части бартерной операции, а 7000 грн. (балансовая стоимость выбывшего товара) увеличат валовые расходы путем уменьшение балансовой стоимости товаров на конец отчетного квартала.
6 08.08.02 Отражена сумма налогового обязательства по НДС 2000 702 643 - -
7 08.08.02 Отражен налоговый кредит по НДС 2000 641 644 - -
8 08.08.02 Зачтены задолженности по бартерной операции 12000 631 361 - -

Пример 2

ООО "Оптиматрейд" - плательщик НДС, осуществляет обмен подобными товарами. При этом поставщик товаров является юридическим лицом - плательщиком НДС.

Контрактная (она же справедливая7 ) стоимость сделки составляет 20000 грн., кроме того НДС 20% - 4000 грн. Обычная цена аналогичного товара составляет 26000 грн.


7Такое утверждение базируется на том, что договорная стоимость сделки соответствует характеристикам справедливой стоимости: по договорной стоимости осуществляется обмен товаров между осведомленными, заинтересованными и независимыми лицами.

Балансовая стоимость передаваемого товара - 16000 грн.

Первая операция - передача товара. Заключительная операция - оприходование товаров во исполнение бартерного договора, осуществлена в следующем отчетном периоде.

Для чистоты эксперимента предположим, что другие операции во 2-м и 3-м кв. 2002 г. предприятием не осуществлялось.

Таблица 5

№ п/п Дата операции Содержание операции Сумма (грн.) Корреспонденция счетов Налоговый учет, валовые
Дебет Кредит Доходы (грн.) Расходы (грн.)
Операции за 2-й кв. 2002 г.
1 31.07.02 Передан товар поставщику 16000 361 281 21667 -*
* Изменение балансовой стоимости переданных товаров увеличит сумму валовых расходов на 16000 грн. через расчет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров, осуществляемый в соответствии с пп. 5.9. Закона № 283
2 31.07.02 Начислено налоговое обязательство по НДС 4333 361 641 - -
Операции за 3-й кв. 2002 г.
3 08.08.02 Оприходованы полученные товары 16000 281 631 - 21667
4 08.08.02 Отражен налоговый кредит по НДС 4000 641 631 - -**
** - Балансовая стоимость полученных по бартеру и не реализованных в отчетном периоде товаров уменьшит сумму валовых расходов преприятия на основании п. 5.9. Закона № 283 на 16000 грн.

Бесплатное получение товаров

Такое случается нечасто и не со всеми, однако бывают случаи, когда, например, спонсор, передает предприятию товары совершенно бесплатно.

В бухгалтерском учете бесплатно полученные товары будут оприходованы по справедливой цене. В данном случае, справедливая цена может быть принята на уровне обычной цены получаемого товара, поскольку договорная стоимость отсутствует.

В налоговом учете стоимость бесплатно полученных товаров, согласно пп. 4.1.6 Закона №283, будет увеличивать валовые доходы предприятия.

На сегодняшний день является открытым вопрос относительно того, какая именно стоимость бесплатно полученных товаров должна быть включена в валовые доходы предприятия. Однако, учитывая требования п. 4.9. Приказа №37, по мнению автора, валовые доходы получателя должны быть сформированы на уровне справедливой стоимости товаров.

Поскольку получатель не имеет права на валовые расходы исходя из стоимости бесплатно полученных товаров, то и право на налоговый кредит у него отсутствует.

Отметим, что поскольку получатель бесплатно предоставленных товаров не несет расходов на их приобретение, то, согласно тому же п. 4.9 Приказа № 37, стоимость таких товаров не будет принимать участие в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, осуществляемом на основании п. 5.9. Закона №283.

Следовательно, при последующей продаже бесплатно полученных товаров, у предприятия будут возникать только валовые доходы - валовых расходов не будет. Это обстоятельство необходимо учитывать, прежде чем принимать решение о том, чтобы бесплатно принять товары.

Несколько другая ситуация складывается в том случае, если предприятие-получатель является плательщиком единого налога, поскольку при бесплатном получении товаров у получателя - единоналожника отсутствует объект обложения единым налогом (т. е. выручка от реализации товаров).

Оприходование товаров получающая сторона осуществляет на основании накладных или актов. Напомним, что типовая форма накладных утверждена Приказом №193, а вот акты могут составляться в произвольной форме (рис. 1).


Рис. 1

АКТ №1
приема-передачи материальных ценностей

г. Киев от 31.07.2002 г.

Мы, нижеподписавшиеся, Даритель - ОАО "Весна", в лице заведующего складом Задунайского В.О., с одной стороны, и Получатель - ООО "Оптиматрейд" в лице старшего продавца О.Л. Лапы, с другой стороны, составили данный Акт о том, что согласно договору дарения №2 от 30.07.2002 г., Даритель предоставил, а Получатель принял на основании доверенности серия ГАЦ №652325 от 31.07.2002 г. следующие товары:

1. Бумага "DataCopy" - в количестве 100 кг.

2. Бумага "Сонет" - в количестве 50 кг.

Документы, подтверждающие качество товаров, прилагаются на 2-х листах.

Передал: Принял:
Заведующий складом Старший продавец
ОАО "Весна" ООО "Оптиматрейд"
__________ В.О. Задунайский __________ О.Л. Лапа
МП МП

Как видим, в акте стоимость бесплатно передаваемых товаров может не фиксироваться. Для того, чтобы отразить товары в бухгалтерском и налоговом учете, на предприятии следует обосновать справедливую стоимость полученных товаров. Документальное оформление справедливой стоимости может осуществляться по аналогии обычными ценами (см.выше).

Рассмотрим порядок бесплатного получения товаров на условном числовом примере.

Пример 3

ООО "Оптиматрейд" - плательщик НДС бесплатно получает товары. Справедливая стоимость аналогичных товаров (определенная на основании данных прайс-листов) составляет 5000 грн.

Таблица 6

№ п/п Дата операции Содержание операции Сумма (грн.) Корреспонденция счетов Налоговый учет, валовые
Дебет Кредит Доходы (грн.) Расходы (грн.)
1 31.07.02 Оприходованы товары по справедливой стоимости 5000 281 745 5000 -

Учет поступления товаров на предприятие

розничной торговли по договорам комиссии (поручения)

Для приобретения товаров предприятия розничной торговли могут прибегать к услугам посредников: комиссионеров или поверенных.

Взаимоотношения сторон базируются на составлении соответствующих договоров: комиссии или поручения.

Стороны, заключающие договора комиссии или поручения могут быть условно подразделены следующим образом:

1. Поручающая сторона (комитент и поручитель) для которой приобретаются товары.

2. Исполняющая сторона (комиссионер и поверенный), которая предпринимает соответствующие действия для приобретения товаров для поручающей стороны.

Разница между договором комиссии и поручения заключается в том, от чьего имени будут заключаться сделки на покупку товаров: по договору комиссии сделки заключаются от имени комиссионера (то есть, исполняющей стороны), а по договору поручения - от имени поручителя (поручающей стороны).

Итак, при приобретении товаров во исполнение договоров комиссии, комитент (поручитель) дает поручение комиссионеру (поверенному) приобрести для него товар, за что выплачивает соответствующее вознаграждение.

Отметим, что в бухгалтерском и налоговом учете приобретение товаров по договорам комиссии и поручения будут отражаться одинаково, поскольку и в том, и в другом случае сделка осуществляется за счет поручающей стороны (комитента или поручителя).

В бухгалтерском учете, согласно П(С)БУ 16, суммы, перечисленные комиссионеру (поверенному) для приобретения товаров не включаются в состав расходов розничного торгового предприятия, а отражаются в составе дебиторской задолженности до момента ее погашения путем оприходования купленных товаров.

В налоговом учете операции по приобретению товаров через комиссионеров (поверенных) также будут иметь особенности. А именно, суммы, перечисленные для приобретения товаров, не могут быть включены в состав валовых расходов розничного торгового предприятия до момента первого из событий: перечисление комиссионером (поверенным) оплаты за приобретаемые товары или их получение комиссионером или непосредственно покупателем.

Как правило, розничному торговому предприятию довольно сложно получить информацию о платежах, осуществляемых комиссионером (поверенным) и о полученных им товарах. Поэтому на практике в состав валовых расходов розничного предприятия, стоимость приобретенного через комиссионера (поверенного) товаров будет включена по дате оприходования таких товаров комитентом (поручителем).

Относительно же налогового кредита по НДС, отметим следующее. Подпунктом 4.7 Закона №168, четко определено, что комитент (поручитель) имеет право на налоговый кредит в том отчетном периоде, когда им получен от комиссионера (поверенного) товар.

При приобретении товаров по договорам комиссии (поручения), кроме стоимости товаров возникает еще один объект бухгалтерского и налогового учета - комиссионное вознаграждение, которое выплачивается комиссионеру (поверненому) за оказанные им услуги, связанные с покупкой товаров .

Учитывая, что выплата комиссионного вознаграждения непосредственно связана с приобретением товаров, то расходы, связанные с такой выплатой, включаются в состав первоначальной стоимости товаров в бухгалтерском и налоговом учете (естественно, при соблюдении всех необходимых условий включения стоимости товаров в состав валовых расходов).

Следовательно, предприятие розничной торговли имеет право на налоговый кредит по НДС исходя из суммы комиссионного вознаграждения.

Отметим, что налоговый кредит по НДС отражается предприятием-комитентом (поручителем) по дате первого события: уплата денежных средств комиссионеру (поверенному) или оказание последним услуг (что фиксируется в акте о выполненных услугах).

В состав валовых расходов предприятия отчетного периода комиссионное вознаграждение может быть включено также по дате первого события: перечисление его комиссионеру (поверенному), что, как правило, и используется на практике или подписание сторонами договора комиссии (поручения) акта о выполненных услугах.

Оприходоваться товары комитентом (поручителем) будут на основании товарно-сопроводительных документов (товарных накладных, товарно-транспортных накладных и пр.)8 .


8Порядок документального оформления приема товаров по количеству и качеству см. "Школу бухгалтера" № 36 за 2002 год.

Рассмотрим порядок приобретения товаров по договорам комиссии (поручения) на условном числовом примере.

Пример 5

ООО "Оптиматрейд" - плательщик НДС, приобретает товары по договору комиссии на сумму 5000 грн, кроме того НДС 20% - 1000 грн. Сумма комиссионного вознаграждения согласно договору комиссии составляет 300 грн, кроме того НДС 20% - 60 грн.

Таблица 7

№ п/п Дата операции Содержание операции Сумма (грн.) Корреспонденция счетов Налоговый учет, валовые
Дебет Кредит Доходы (грн.) Расходы (грн.)
1 31.07.02 Перечислены комиссионеру денежные средства с учетом суммы комиссионного вознаграждения 6360 377 311 - 300
2 31.07.02 Отражен налоговый кредит по НДС исходя из суммы комиссионного вознаграждения 60 641 644 - -
3 05.08.02 Оприходованы товары 5000 282 377 - 5000*
4 05.08.02 Отражен налоговый кредит по НДС исходя из стоимости товаров 1000 641 377 - -
5 05.08.02 Включена в себестоимость товаров сумма комиссионного вознаграждения 300 282 377 - -
6 05.08.02 Списан налоговый кредит исходя из суммы комиссионного вознаграждения 60 644 377 - -
7 05.08.02 Начислена торговая наценка на товары, переданные в продажу. 2500 282 285 - -

* Напомним, что согласно пп. 5.9. Закона № 283, если предприятие в отчетном периоде не продаст полученные товары, то их стоимость уменьшит валовые расходы через прирост балансовой стоимости товаров.


Нормативная база

1. Закон № 168 - Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость";

2. Закон № 283 - Закон Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятия";

3. Закон № 996 - Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине";

4. Закон № 2658 - Закон Украины от 12.07.01 г. № 2658-ІІІ "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине";

5. Указ № 727 - Указ Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектом малого предпринимательства";

6. П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утверждено приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246;

7. П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утверждено приказом Минфина Украины от 31.12.99г. № 318;

8. П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утверждено приказом Минфина Украины от 27.04.00 г. № 92;

9. Приказ № 37 - Порядок составления Декларации о прибыли предприятия", утвержден приказом ГНАУ от 21.01.98 г. № 37;

10. Приказ № 193 - Приказ Минстата Украины "Об утверждении типовых форм первичных докумнтов по учету сырья и материалов" от 21.06.96 г. № 193;

11. МСБУ - Международные стандарты бухгалтерского учета.

Подготовила Юлия Бакун


Далее:

Главное о подоходном налоге с граждан

Содержание урока
Версия для печати Версия для печати Отправить по почте Отправить по почте
<< >>
© 2002
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua