Нове число  Дебет-Кредит
Українською Украинский бухгалтерский еженедельник
#48'2002: Школа бухгалтера << >>

Содержание урока - Все уроки школы- Цей урок українською

Школа бухгалтера. Урок 29 (ноябрь 2002)

Учет товарных операций на предприятиях розничной торговли. Переоценка товаров

Продолжая изучать тему "Учет товарных операций в розничной торговле" мы сегодня рассмотрим переоценку товаров. Отметим, что переоценка может проводиться:

а) в течение отчетного периода (обязательная или добровольная переоценка стоимости товаров (см. табл. 1));

б) на дату составления баланса.

Таблица 1

Переоценка Причины проведения переоценки в течение отчетного периода
Обязательная
Уценка (согласно Положению №120) Частичная потеря первоначальных качеств товара; 1
Отсутствие спроса на товары более 3-х месяцев. При этом не конкретизируется, с какой даты следует начинать отсчёт - с даты приобретения продавцом товаров или с даты выставления товара на продажу2. По мнению автора, 3 месяца должны исчисляться с даты выставления товаров на продажу.
Однако, как свидетельствует практика, налоговые органы придерживаются другого мнения - исчисление указанного срока начинается с даты приобретения товаров субъектом розничной торговли. Позиция налоговой вполне объяснима - ведь чем раньше предприятие проведет уценку, тем быстрее наступят ее налоговые последствия (см. ниже) и, соответственно, быстрее наполнится государственный бюджет;
Отметим, что указанные требования не распространяются на товары, которые находятся на ответственном хранении, переданы в залог или те, из которых сформирован резерв
Разрешенная
Дооценка (согласно Порядку № 07)3 При условии изменения цен поставщиков и транспортных организаций (если по договорам поставок расходы по доставке товаров возложены на покупателя)
Не запрещенная 4
Уценка Снижение спроса на товар (независимо от того, как давно он куплен и/или выставлен на продажу); Приближение окончания сроков реализации товаров;
Распродажа морально устаревших моделей перед появлением более новых и пр.
Дооценка за счет увеличения торговой наценки При росте цен поставщиков;
При росте цен конкурентов и пр.


1По мнению автора, эта причина не может применяться к продовольственным товарам, поскольку потеря ими качества (даже частичная) служит причиной для снятия таких товаров с продажи вообще.

2Это требование также может действовать только в пределах срока годности продовольственных товаров.

3Справедливости ради отметим, что в современных условиях хозяйствования проведение дооценки, разрешенной Порядком № 07, практически не возможно, поскольку, как следует из указанного порядка, она влечет за собой увеличение оборотных средств предприятия. Действующим на сегодняшний день законодательством механизма увеличения оборотных средств предприятия за счет дооценки не предусмотрено.

4Напомним, что все, что напрямую не запрещено - то разрешено.


Переоценка товаров на дату составления баланса предусмотрена в П(С)БУ 9. Её цель - достоверное отражение стоимости запасов в финансовой отчетности (при этом в П(С)БУ 9 используется только термин "уценка", а термин "переоценка" не употребляется, хотя, по-сути механизм переоценки рассматривается в пп.27 и 28 указанного Положения).

Ограничение, предусмотренное П(С)БУ 9 относительно того, что дооценка товаров должна осуществляться только в пределах предыдущих уценок, не должно распространяться на доначисление суммы торговой наценки, осуществляемое в течение отчетного периода (например, при общем росте цен на аналогичные товары на рынке).Такая позиция подтверждается тем, что даже если в течение отчетного периода предприятие дооценило свои товары, увеличив при этом сумму торговой наценки, то в балансе такие товары отразятся по себестоимости.

Кроме того согласно ст. 6 Закона № 507 субъекты розничной торговли самостоятельно устанавливают цены на реализуемые ими товары (кроме случаев государственного регулирования цен). Следовательно, если установленные П(С)БУ 9 требования относительно очередности проведения уценок и наценок и уровня торговой наценки применять к доначислению суммы торговой наценки, то указанные требования будут ограничивать свободу субъектов розничной торговли в установлении цен на свои товары, чего не должно быть. Итак, какие же особенности предусмотрены П(С)БУ 9 для проведения переоценки товаров на дату составления баланса?

Главной особенностью является то, что в основе переоценки лежит принцип бухгалтерского учета - осмотрительность5.


5 Осмотрительность - применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.

Следовательно, в балансе предприятия товары должны быть отражены по наименьшей стоимости:

  • себестоимости;
  • чистой стоимости реализации.

Что такое "чистая стоимость реализации"?

Как следует из П(С)БУ 9, под чистой стоимостью реализации следует понимать ожидаемую цену продажи каждой единицы товара, уменьшенную на ожидаемые расходы на сбыт6 .


6 П(С)БУ 9 предусмотрено уменьшение предполагаемой цены реализации не только на сумму расходов на сбыт, но и на сумму расходов на завершение производства. Отметим, что для предприятий розничной торговли расходы на завершение производства не характерны.

Лицом, которое должно обосновывать предполагаемые цены для проведения переоценки, может быть, например, товаровед, бухгалтер, маркетолог. При этом предположения относительно цены должны базироваться не на предыдущем опыте самого предприятия (как это возможно при определении обычных цен в целях налогообложения), а на основании информации о рыночной конъюнктуре (прайсы, рекламные объявления и пр.). Сумма расходов на сбыт может "ожидаться" исходя из опыта самого предприятия, поскольку информация о расходах других продавцов товаров не является, как правило, общедоступной.

При определении чистой стоимости реализации товаров, необходимо иметь в виду, что, как правило, в документах, подлежащих обнародованию (прайсы, реклама и пр.) содержится информация о конечных ценах реализации, которая может включать или не включать в себя сумму налогового обязательства по НДС (ведь из указанных документов не ясно, зарегистрирован продавец плательщиком НДС или нет). Следовательно, предприятие розничной торговли не сможет "очистить" цену реализации товара, определенную на основании внешней информации, от НДС.

Итак, определив чистую стоимость реализации товаров, необходимо определиться с видом переоценки:

1) уценка - проводится во всех случаях, когда чистая стоимость реализации товаров меньше, чем их себестоимость;

2) дооценка - проводится только в тех случаях, когда на дату составления очередного баланса чистая стоимость реализации ранее уцененных товаров возрастает. Если же товары ранее не были уценены, то их дооценка не проводится.

Отметим, что если оперативный учет товаров ведется по ценам реализации, то при уценке таких товаров на дату составления баланса размер ранее начисленной торговой наценки не имеет значения - она может быть изменена по решению предприятия (в сторону увеличения или уменьшения), а может остаться без изменений, поскольку объектом такой переоценки является себестоимость товаров.

Порядок учета переоценок зависит от избранного на предприятии метода оценки выбытия товаров (по методу продаж или по любому другому методу, которые не предусматривают начисление торговой наценки7 ) и от метода оперативного учета такого элемента балансовой стоимости товаров, как ТЗР (см. табл. 2).


7 Более детально о методах учета выбытия товаров см. в следующих выпусках Школы бухгалтера.

Таблица 2

Вариант учета товаров8 Дата и объект переоценки
Учет товаров ведется по цене реализации Переоценка в течение отчетного периода;
При уценке сначала уменьшается ранее начисленная торговая наценка, а затем себестоимость товаров;
При дооценке товаров увеличивается сумма торговой наценки;
Переоценка на дату составления баланса;
И уценка и дооценка товаров в обязательном порядке влияет на их себестоимость. Сумма же торговой наценки может изменяться (или не изменяться) по инициативе предприятия
Учет товаров ведется по методу, который не предусматривает начисление торговой наценки (например, по методу идентифицированной себестоимости) Переоценка в течение отчетного периода;
При уценке товаров уменьшается их себестоимость. Дооценка в учете не отражается - при необходимости может увеличиваться цена реализации товара;
Переоценка на дату составления баланса;
Уценка себестоимости товаров до цены их предполагаемой реализации будет проводиться по аналогии с уценкой в течение отчетного пери ода;
Дальнейшая дооценка ранее уцененных товаров в учете отразиться в сумме, которая не превышает ранее осуществленных уценок. Если товар ранее не уценялся, то дооценка в учете отражаться не будет


8 В данной статье мы будем рассматривать только варианты учета товаров, по которым не было ТЗР. Варианты при которых ТЗР включаются в первоначальную стоимость товаров при их приобретении или учитываются на отдельном счете будут рассмотрены в следующей "Школе бухгалтера".

В бухгалтерском учете сумма уценки в пределах торговой наценки уменьшит торговую наценку отчетного периода, а сумма уценки, превышающая торговую наценку, уменьшит себестоимость товаров и, соответственно, увеличит расходы отчетного периода (будет отражена по дебету счета 946 "Потери от обесценивания запасов"). Порядок налогового учета результатов переоценки товаров регламентируется Законом № 168 и Порядком № 124 так, как это приведенно в табл. 3.

Таблица 3

Результат переоценки Валовые расходы Налоговый кредит
Уценка в пределах торговой наценки В налоговом учете не отражается
Уценка свыше торговой наценки Уменьшаются на сумму уценки (Порядок №124) Уменьшаются на сумму, рассчитанную исходя из уменьшения валовых расходов (пп. 7.4.1. Закона № 283)
Дооценка Дооценка в течение отчетного периода на объект обложения налогом на прибыль не влияет. Дооценка на дату баланса увеличит остаточную стоимость товаров на конец отчетного квартала (чем, соответственно, увеличит сумму валовых расходов) Дооценка, проводимая в течение отчетного периода, не повлияет на сумму налогового кредита по НДС. Относи-тельно же дооценки на дату баланса отметим, что хотя она и восстанавливает суммы, по которым ранее пред-приятие имело право на налоговый кредит, механизма восстановления такого действующим законодатель-ством не предусмотрено

Как видно из таблицы, уценка товаров влечет за собой уменьшение валовых расходов и налогового кредита по НДС. Это и есть причина того, что контролирующие органы, как правило, настаивают на проведении уценки даже в том случае, если условия обязательной уценки товаров, указанные в Положении № 120, не соблюдены. Рассмотрим порядок переоценки товаров на условном числовом примере.

Пример

На дату проведения переоценки9 , осуществляемой в течение отчетного периода, имеются следующие данные:

1) цена реализации (она же учетная цена) товара А- 360,00 грн., в том числе 120,00 грн. - торговая наценка;

2) цена реализации (она же учетная цена) товара Б - 120,00 грн.

После проведения переоценки цена реализации товара А стала 220,00 грн., а товара Б - 180,00 грн.

Следовательно, сумма уценки в пределах торговой наценки составила 120,00 грн., сверх торговой наценки - 20,00 грн., сумма дооценки - 60,00 грн.


9 Отметим, что переоценка производится на основании инвентаризации товаров. Порядок проведения инвентаризации и учета ее результатов будет рассмотрен в ближайших номерах "Школы бухгалтера".

Таблица 4

№ п/п Дата операции Содержание операции Сумма (грн.) Корреспонденция счетов Налоговый учет, валовые
Дебет Кредит Доходы (грн.) Расходы (грн.)
1. 31.07.02 Отражена уценка товаров А в пределах суммы торговой наценки 120,00 285 282 - -
2. 31.07.02 Отражена уценка товаров А сверх суммы торговой наценки 20,00 946 282 - -*
* Валовые расходы уменьшатся на основании пп. 5.9 Закона № 283
3. 31.07.02 Отражена сумма уменьшаемого налогового кредита по НДС (20,00 грн х 20%), методом красного сторно 4,00 641 949 - -
4. 31.07.02 Отражена сумма дооценки товаров Б 60,00 282 285 - -

Пример

По состоянию на 31.12.2001 г. в учете предприятия на балансе числилось:

1) товар А - 250 кг по цене себестоимости 5,00 грн. за 1 кг, на сумму 1250,00 грн.

2) товар Б - 100 кг по цене себестоимости 15,00 грн. за 1 кг, на сумму 1500,00 грн.

При этом стоимость единицы товара А с учетом торговой наценки, но без учета НДС, составляет 7,25 грн. (5,00 х 45 %10/100 %), единицы товара Б - 15,00 грн. (Поскольку товар Б по данным предыдущих периодов был уценён до чистой цены реализации в 15,00 грн. и торговой наценки не имеет).


10 Уровень торговой наценки для товара А в размере 45 %.

Сумма предыдущей уценки единицы товара Б - 5,00 грн.

С целью правильного заполнения баланса товароведом были обоснованы следующие чистые цены реализации (без НДС):

товар А - 4,50 грн. за 1 кг;

товар Б - 25,00 грн. за 1 кг.

На основании приведенных данных сумма:

1) уценки единицы товара А - 2,75 грн. (в том числе 2,25 грн. - сниженна торговая наценка и 0,50 грн. - сниженна себестоимость товара) на общую сумму 687,50 грн. (в том числе 562,50 грн. уменьшение торговой наценки (2,25грн. х 250 кг) и 125,00 грн. - уменьшение себестоимости ((5,00 грн. - 4,50 грн.) х 250 кг);

2) дооценки единицы товара Б составит 10,00 грн. (в том числе 5,00 грн. (в пределах ранее проведенной уценки), на сумму 500,00 грн. (100 кг. х 5,00 грн.), и на оставшиеся 5,00 грн. на сумму 500,00 грн. (100 кг х 5,00 грн.) предприятие увеличивает товарную наценку товара В11.


11Это не обязательно, все зависит от ценовой и маркетинговой политики предприятия.

Таблица 5

№ п/п   Дата операции   Содержание операции   Сумма (грн.)   Корреспонденция счетов Налоговый учет, валовые
Дебет Кредит Доходы (грн.) Расходы (грн.)
1. 31.12.01 Отражена уценка товара А в пределах торговой наценки 562,50 285 282 -  
    Отражена уценка товара А в пределах торговой наценки 125,00 946 282   *
2. 31.12.01 Уменьшен налоговый кредит по НДС, исходя из суммы уценки (0,50 х 250 кг х 20%) (методом красного сторно) 25,00
641 946 - -
3. 31.12.01 Отражена дооценка товаров Б в пределах ранее проведенной уценки (методом красного сторно) 500,00
946 282 - **
4 31.12.01 Отражена сумма доначисленной товарной наценки на товар В (5,00 х 100 кг) 500,00 282 285 - -
* Сумма дооценки уменьшит стоимость товарных остатков согласно Порядку № 124 на начало отчетного периода
** Сумма дооценки увеличит стоимость товарных остатков согласно Порядку № 124 на начало отчетного периода

Нормативна база

1. Закон № 507 - Закон Украины от 03.12.90 г. № 507-XII "О ценах и ценообразовании".

2. Закон № 168 - Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость".

3. Закон № 283 - Закон Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятия".

4. Закон № 996 - Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".

5. П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утверждено приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246, утверждено приказом Минфина Украины от 27.04.00 г. № 92.

6. Порядок № 07 - Порядок проведения дооценки остатков товарно-материальных ценностей, утвержден приказом Министерства экономики Украины от 31.05.93 г. № 37-20/248, приказом Министерства финансов Украины от 31.05.93 г. № 07-104.

7. Положение № 120 - Положение о порядке уценки и реализации продукции, которая залежалась, из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, утверждено приказом Министерства финансов Украины от 10.09.96 г. № 120/190.

8. Порядок № 124 - Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, которые подлежат амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержден приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. № 124.

9. Порядок № 37 - Порядок составления Декларации о прибыли предприятия, утвержден приказом ГНАУ от 21.01.98 г. № 37.

10. МСБУ - Международные стандарты бухгалтерского учета.

Продолжение следует

Подготовила Юлия Бакун


Далее:

Главное о подоходном налоге с граждан

Содержание урока
Версия для печати Версия для печати Отправить по почте Отправить по почте
<< >>
© 2002
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua