Нове число  Дебет-Кредит
Українською Украинский бухгалтерский еженедельник
#01-02'2003: Школа бухгалтера << >>

Содержание урока - Все уроки школы- Цей урок українською

Школа бухгалтера. Урок 31 (январь 2003)

Бухгалтерский учет

Учет товарных операций на предприятиях розничной торговли

Предыдущая публикация по данной теме была посвящена проведению переоценки товара (48/2002 г.). В данной публикации мы рассмотрим учет ТЗР при переоценке, при которой ТЗР учитывается на отдельном счете или субсчете.


Учет транспортно-заготовительных расходов при проведении переоценки товаров

При проведении переоценки товаров в бухгалтерском и налоговом учете может возникнуть такой объект учета, как транспортно-заготовительные расходы (далее ТЗР) 1.


1События и порядок проведения обязательной и добровольной переоценки товаров рассмотрены в Школе № 48/2002

Прежде всего напомним, что ТЗР, в составе прочих элементов, формируют первоначальную стоимость (себестоимость) товаров, приобретенных розничным торговым предприятием для последующей продажи.

Порядок переоценки ТЗР в составе первоначальной стоимости товаров зависит от того, как на предприятии ведется сам учет ТЗР:

1. На субсчете 282 "Товары в торговле";

2. На субсчете, открытом специально для учета ТЗР, например, 289 "ТЗР".

Право выбора метода учета ТЗР принадлежит предприятию.

Еще раз акцентируем внимание на том, что, независимо от способа учета ТЗР, в строке 140 "Товары" Баланса, форма которого утверждена П(С)БУ 2, товары, согласно П(С)БУ 9, должны отражаться по себестоимости (то есть с учетом ТЗР).

Итак, если бухгалтерский учет ТЗР ведется на субсчете 282 "Товары в торговле", то при проведении переоценок особого внимания такие ТЗР требовать не будут - результаты переоценки будут отражены в учете в порядке, изложенном в Школе 48/2002.

Более сложным является учет результатов переоценки при условии, что ТЗР учитываются на отдельном субсчете.

Прежде всего остановимся на уценке ТЗР в составе первоначальной стоимости товаров.

Уценка товаров может осуществляться предприятием в течение отчетного периода (квартала) на основании требований Положения № 120 (при частичной потере первоначального качества товаров или при отсутствии спроса на товары сроком более 3-х месяцев) или при возникновении производственной необходимости (например, приближение окончания срока реализации товаров или общее снижение розничных цен). В этом случае учет результатов переоценки относительно ТЗР будет зависеть от учетных цен товаров: по цене приобретения (или по первоначальной стоимости) или же по цене реализации.

Если учет товаров ведется с торговой наценкой, то предприятию, прежде всего, необходимо определить сумму уценки и ту ее часть, которая превышает ранее начисленную наценку. Для этого следует обратиться к первичным документам, на основании которых были оприходованы товары, подлежащие уценке, и использовать информацию относительно начисленных наценок. Однако, иногда бывает довольно сложно определить сумму наценки, начисленную на конкретную единицу товара, тем более, что в розничной торговле учет товаров ведется, как правило, в суммарном, а не количественно-суммарном выражении. В данной ситуации целесообразно определить, сколько процентов составляет торговая наценка в цене реализации товаров. Для этого сумму начисленной на дату уценки торговой наценки следует поделить на стоимость товаров по ценам реализации. Полученный в результате процент и будет использоваться для определения торговой наценки, которая содержится в цене реализации товаров, подлежащих уценке.

Следующим этапом является определение суммы уценки, превышающей ранее начисленную торговую наценку, как положительную разницу между суммой уценки товара и ранее начисленной торговой наценкой. Отметим, что если сумма уценки не превышает наценку, то и себестоимость товаров (в том числе ТЗР) корректироваться не будет.

При наличии указанной выше положительной разницы предприятию следует рассчитать удельный вес ТЗР в общей себестоимости товаров по состоянию на дату проведения уценки. Для этого будут использованы дебетовое сальдо по субсчету 289 "ТЗР" и себестоимость товаров, определенная как разница между дебетовым сальдо по счету 282 "Товары в торговле" и кредитовым сальдо по счету 285 "Торговая наценка". Поскольку уценка может быть произведена в любой день, и не обязательно на первое число месяца, то может возникнуть проблема с определением дебетового сальдо по счетам 289, 282 и кредитового - по счёту 285. Учитывая то, что расчет, так или иначе, осуществляется по средней стоимости, то при расчёте удельного веса ТЗР в общей стоимости товаров будет вполне приемлемо использовать данные остатков по счетам на начало месяца, в котором производится уценка.

Расчёт удельного веса ТЗР в общей стоимости товаров можно выразить следующей формулой:

УВ = ( ТЗР / ТЗР + (СТ - Нац.)     (1)

Где:

ТЗР - транспортно-заготовительные расходы (дебетовое сальдо по счёту 289);

СТ- стоимость товаров (дебетовое сальдо по счету 282);

Нац. - торговая наценка (кредитовое сальдо по счету 285).

В случае, если учет товаров на предприятии ведется без учета торговой наценки, то уценка, произведенная втечение отчетного периода, будет влиять на учетную стоимость в полной сумме, и предприятию необходимо будет осуществить расчет только удельного веса и суммы ТЗР, содержащихся в сумме уценки. При этом формула №1 приобретёт следующий вид:

УВ = ( ТЗР / ТЗР + СТ)     (2)

Следующим шагом будет определение суммы ТЗР в сумме уценки, которая превышает ранее начисленную торговую наценку.

В бухгалтерском учете "уцененная" сумма ТЗР отразится в том же порядке, как и "уцененная" стоимость приобретения товаров, то есть по кредиту субсчета 289 "ТЗР" и по дебету счета 946 "Убытки от обесценивания запасов".

Исходя из стоимости "уцененных" ТЗР, согласно пп. 7.4.1 Закона № 168, предприятие обязано будет уменьшить сумму налогового кредита отчетного периода, поскольку право на налоговый кредит предоставляется только исходя из тех расходов, которые, согласно Закону №283, включаются в состав валовых. А учитывая то, что, согласно Порядку № 37, себестоимость товаров в целях налогообложения определяется на основании данных бухгалтерского учета, то "уцененные" ТЗР, в составе части первоначальной стоимости, на которую была произведена уценка товаров, будут уменьшать валовые расходы предприятия отчетного периода в соответствии с Порядком № 124 (путем уменьшения себестоимости товаров на начало отчетного периода (квартала, года)).

Рассмотрим изложенное на условном числовом примере.

Пример 1

Исходные данные:

1. По состоянию на 10.12.2002 г. предприятием была произведена уценка:

1) товара А в количестве 250 ед. в связи со снижением его первоначального качества;

2) товара Б в количестве 35 ед. в связи со скорым окончанием срока годности.

2. Цена реализации единицы товара с учетом торговой наценки:

1) товара А - 36 грн.;

2) товара Б - 125 грн.

3. Стоимость реализации товара, подлежащего уценке, до её проведения:

1) товара А - 9000,00 грн. (36,00 грн. х 250 ед.);

2) товара Б - 4375,00 грн. (125,00 грн. х 35 ед.).

4. Сумма уценки единицы товара:

1) товара А - 25 грн.;

2) товара Б - 18 грн.

5. Сумма уценки товара:

1) товара А - 6250,00 грн. (25,00 грн. х 250 ед.);

2) товара Б - 630,00 грн. (18,00 грн. х 35 ед.).

На дату уценки (на начало месяца) имелись следующие данные по остаткам на счетах:

а) кредитовое сальдо на субсчете 285 "Торговая наценка" - 23000 грн.;

б) дебетовое сальдо на субсчете 282 "Товары в торговле" - 65000 грн.;

в) дебетовое сальдо на субсчете 289 "ТЗР" - 15000 грн.;

На основании имеющихся данных произведем расчеты.

6. Уровень торговой наценки, которая приходится на одну гривну цены реализации товара, составляет 35,3846% (23000/65000х100).

7. Сумма ранее начисленной торговой наценки:

1) товара А - 3184,61 грн. (9000,00 грн х 35,3846%);

2) товара Б - 1548,08 грн. (4375,00 грн. х 35,3846%).

Как видим, сумма торговой наценки по товару "А" значительно меньше суммы уценки, а по товару "Б" - наоборот.

8. Определим разницу между суммой уценки и ранее начисленной торговой наценкой:

1) товара А - 3065,39 грн. (6250 грн. - 3184,61 грн.);

2) товара Б - "минус" 918,08 грн. (630,00 грн. - 1548,08 грн.).

Положительная разница получилась только по товару "А". Следовательно, уменьшение первоначальной стоимости произойдёт только по данному товару. По товару "Б" произойдёт уменьшение торговой наценки.

9. Определяем удельный вес ТЗР в общей стоимости товара "А" по формуле №1.

УВ = (15000,00 грн./15000,00 грн.+ (65000,00 грн. - 23000,00 грн.);

УВ = 0,26316.

10. Определяем сумму уценки, которая приходится на ТЗР:

3065,39грн.х 0,26316 = 806,69 грн.

11. Оставшаяся сумма уценки приходится на себестоимость товара А, она составляет:

3065,39 грн. - 806,69 грн. = 2258,70 грн.

12. Сумма налогового кредита, подлежащего уменьшению, исходя из уценки себестоимости товара А - 613,08 грн. (3065,39грн.х20%). Отметим, что, поскольку себестоимость товара А не содержит в себе суммы НДС, то при расчете суммы корректировки налогового кредита НДС начисляется на себестоимость, а не извлекается из ее величины (то есть используется формула "кроме того НДС 20%", а не "в том числе НДС"). Бухгалтерский учет по данному примеру приведен в таблице 1.

Таблица 1

№ п/п Дата операции Содержание операции Сумма (грн.) Корреспонденция счетов Налоговый учет, валовые
Дебет Кредит Доходы (грн.) Расходы (грн.)
1. 10.12.2002 Отражено уменьшение торговой наценки:
товара А
товара Б
3184,61 630,00 285 282 - -
2. 10.12.2002 Уменьшена сумма ТЗР, которая приходится на сумму уценки товара А 709,94 946 289 - *
* - по окончании отчетного квартала валовые расходы предприятия будут уменьшены на 3065,39 грн. (1094,78 грн.+1970,61 грн.) в соответствии с требованиями п. 5.9. Закона №283
3. 10.12.2002 Уменьшена себестоимость уцененного товара А, учитываемая на счете 282 "Товары в торговле" 2355,45 946 282 - *
4. 10.12.2002 Отражено уменьшение налогового кредита НДС (методом красного сторно) 613,08 641 946 - -

При проведении уценки во исполнение требований П(С)БУ 9 (то есть на дату составления финансовой отчетности) по причине снижения чистой реализационной стоимости товаров сумма ТЗР, содержащаяся в сумме уценки, будет рассчитываться по методике, которая изложена в отношении уценки товаров в течение отчетного квартала (смотри выше). При этом следует напомнить о следующей особенности: уценке будет подлежать только себестоимость товаров, независимо от наличия или отсутствия торговой наценки. Причиной такой особенности является то, что чистая стоимость реализации товаров призвана обеспечивать достоверность баланса, а в нем, как уже указывалось выше, товары отражаются исключительно по своей себестоимости.

Напомним, что первый раз при переоценке товаров на дату составления финансовой отчетности всегда будет осуществляться уценка товаров. Относительно дооценок стоимости (в том числе и ТЗР) товаров, следует отметить, что дооценки втечение отчетного квартала будут увеличивать только сумму торговой наценки и, соответственно, не будут отражаться в налоговом учете. В бухгалтерском же учете увеличение торговой наценки отразиться по кредиту субсчета 285 "Торговая наценка".

А вот дооценки, которые могут осуществляться на дату составления финансовой отчетности, будут затрагивать ТЗР, поскольку предполагают восстановление себестоимости товаров со всеми ее элементами до величины, которая отражалась в учете до проведения уценки. Объективная необходимость восстановления себестоимости, согласно П(С)БУ 9, определяется как рост чистой реализационной стоимости товаров. При этом дооценка может производиться только в пределах суммы предыдущей уценки, независимо от темпов роста чистой реализационной стоимости товаров.

Сумма дооценки первоначальной стоимости товаров увеличит, согласно Порядка № 124, балансовую стоимость товаров на начало отчетного квартала, тем самым, предоставляя "право" увеличить валовые расходы предприятия того отчетного периода, в котором дооцененные товары будут проданы. Однако, не смотря на восстановление суммы валовых расходов, довольно сложно предположить, что налоговые органы согласятся с восстановлением налогового кредита по НДС, мотивируя свое несогласие, например, тем, что у предприятия отсутствует налоговая накладная.

Рассмотрим изложенное выше на условном числовом примере.

Пример 2

При составлении финансовой отчетности за 2002 год предприятие розничной торговли произвело:

1. Уценку товара А в связи со снижением чистой стоимости реализации:

а) количество товара - 20 ед.;

б) первоначальная стоимость единицы товара - 37,00 грн.;

в) торговая наценка - 19 грн.;

г) цена реализации единицы товара - 56 грн.;

д) чистая стоимость реализации товара - 30,00 грн.

2. Дооценку ранее уцененного товара Б в связи с повышением чистой стоимости его реализации:

а) количество товара - 80 ед.;

б) первоночальная стоимость единицы товара - 29,00 грн.;

в) торговая наценка - 14 грн.;

г) цена реализации единицы товара - 43,00 грн.;

д) чистая стоимость реализации товара - 38,00 грн.;

е) сумма ранее произведенной уценки единицы товара Б ( в том числе ТЗР) - 5,00 грн.

3. На дату уценки (на начало месяца) имелись следующие данные по остаткам на счетах:

1) кредитовое сальдо на субсчете 285 "Торговая наценка" - 60000,00 грн.;

2) дебетовое сальдо на субсчете 282 "Товары в торговле" - 240000,00 грн.;

3) дебетовое сальдо на субсчете 289 "ТЗР" - 35294,12 грн.

4. Определяем удельный вес ТЗР в общей стоимости товара по формуле №1: УВ = (35294,12 грн. / 35294,12 грн.+ (240000,00 грн.- 60000,00 грн.), УВ = 0,16393.

Теперь можно производить расчёты по товару А.

5. Сумма уценки товара А = 140 грн. = (20 ед. х (56 грн.-19 грн.) - (20 ед. х 30 грн.)).

6. Сумма уценки товара А приходящаяся на ТЗР = 22,95 =(140,00 грн. х 0,16393).

7. Сумма уценки товара А, приходящаяся на первоначальную стоимость = 117,05 = (140,00 грн. - 22,95 грн.).

8. Сумма налогового кредита, подлежащего уменьшению в связи с уценкой товара А - 28 грн. (140 грн. х 20%).

Переходим к расчётам по товару Б.

Поскольку дооценку товара Б можно произвести только в пределах ранее произведённой уценки первоначальной стоимости, то в первую очередь и определяем эту величину.

9. Сумма дооценки товара Б в пределах ранее произведённой уценки = 400,00 грн. (5,00 грн. х 80 ед.).

10. Сумма ТЗР, которая входит в сумму дооценки товара Б = 65,57 грн. (400,00 грн. х 0,16393).

11. Сумма, на которую увеличивается первоначальная стоимость товара Б = 334,43 грн. (400,00 грн. - 65,57).

12. Увеличение первоначальной стоимости единицы товара Б = 4,18 грн. (334,43 грн. / 80 ед.).

Как видим, увеличение первоначальной стоимости товара было произведено до цены 33,18 грн. (29,00 грн. + 4,18 грн.). Именно такой была первоначальная цена единицы товара Б в момент его приобретения. Довести первоначальную стоимость до 38,00 грн. (чистая стоимость реализации товара Б на момент осуществления переоценки) мы не можем в соответствии с требованием п. 28 П(С)БУ 9. Однако это не мешает предприятию установить торговую наценку в таком размере, которая доведёт цену реализации товара Б до соответствующего уровня цен на рынке на аналогичные товары. Допустим, что предприятие приняло решение об уменьшении торговой наценки: для товара А на 10 грн. (торговая наценка единицы товара А составит 9 грн.); для товара Б на 8 грн. (торговая наценка единицы товара Б составит 6 грн.). Переходим к отражению операций по уценке товара А и дооценке товара Б посредством бухгалтерских проводок (см. таблицу 2).

Таблица 2

№ п/п Дата операции Содержание
операции
Сумма (грн.) Корреспон
денция счетов
Налоговый
учет
Дебет Кредит ВД (грн.) ВР (грн.)
1. 31.12.2002 Уменьшены ТЗР, приходящиеся
на сумму уценки товара А
22,95 946 289 - *
* - валовые расходы предприятия будут уменьшены на 140 грн. (27,77 грн.+112,23 грн.) в соответствии с требованиями п. 5.9. Закона №283
2. 31.12.2002 Отражена сумма
уценки товара А сверх ТЗР
117,05 946 282 - *
3. 31.12.2002 Уменьшен налоговый
кредит по НДС, исходя из уценки
товара А (методом
красного сторно)
28,00 641 946 - -
4. 31.12.2002

Восстановлены
ТЗР, приходящиеся
на сумму дооценки
товара Б (методом красного сторно)

65,57 946 289 - **
** - валовые расходы предприятия подлежат увеличению на 320 грн. (68,23 грн.+251,77 грн.) в соответствии с требованиями п.5.9. Закона №283
5. 31.12.2002 Восстановлена себестоимость товара Б, учитываемая
на счете 282
"Товары в торговле" (методом красного сторно)
334,43 946 282 - **
6. 31.12.2002 Уменьшена торговая наценка:
товара А (20шт. х10грн.)
товара Б (80шт. х 8грн.)
200,00
640,00
285 282 - -

Юлия Бакун, директор аудиторской фирмы "АУДИТ 2000


Нормативная база

1. Закон № 168 - Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость";

2. Закон № 283 - Закон Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятия";

3. П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утверждено приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246;

4. П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утверждено приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. № 87;

5. Порядок № 07 - Порядок проведения дооценки остатков товарно-материальных ценностей, утвержден приказом Минэкономики Украины от 31.05.93 г. № 37-20/248, приказом Минфина Украины от 31.05.93 г. № 07-104;

6. Положение № 120 - Положение о порядке уценки и реализации продукции, которая залежалась, из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, утверждено приказом Минфина Украины от 10.09.96 г. № 120/190;

7. Порядок № 124 - Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, которые подлежат амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержден приказом Минфина Украины от 11.06.98 г. № 124;

8. Порядок № 37 - Порядок составления Декларации о прибыли предприятия, утвержден приказом ГНАУ от 21.01.98 г. № 37

* Часть этих документов вы сможете посмотреть на сайте Дт-Кт воспользовавшись функцией "Расширенный поиск"


Далее:

Декларация по НДС: сложный расчет - простая отчетность

Содержание урока
Версия для печати Версия для печати Отправить по почте Отправить по почте
<< >>
© 2003
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua