Нове число Дебет-Кредит
Українською Украинский бухгалтерский еженедельник
#16'2003: Школа бухгалтера << >>

Содержание урока - Все уроки школы - Цей урок українською

Школа бухгалтера. Урок 36 (апрель 2003)

Бухгалтерский учет

Розничная торговля

Операции с тарой: учет и налогообложение

Понятие тары и упаковки

Не всегда бухгалтера четко разграничивают понятия "тара" и "упаковка". По этой причине иногда происходит подмена понятий, и, как следствие, - взаимное непонимание и претензии. Для того, чтобы этого не происходило, давайте для начала четко определим, что общего, и в чем основное отличие между тарой и упаковкой.

Согласно Инструкции №314, упаковка - это техническое средство или комплекс средств с размещенным в нем товаром, который обеспечивает защиту товара от повреждений и потерь в процессе его оборота1 , и защиту окружающей природной среды - от загрязнений. А тара, в соответствии с той же инструкцией №314, - это основной элемент упаковки, который является изделием для размещения в нем товара.


1 Под процессом оборота в этом определении следует понимать транспортировку, хранение и продажу товара

Таким образом, из приведенных выше определений видно, что упаковка является более широким понятием, которое объединяет в себе и тару. Следующее, тара - это изделие, специально предназначенное для размещения в нём товара, а упаковка - это техническое средство или комплекс средств. Например, ящик или бутылка - это тара, а вот бумага или полиэтиленовая пленка - это упаковочный материал, который, после его использования для упаковки товара, становится упаковкой.

Виды тары и правила пользования ею

Для целей бухгалтерского и налогового учета тара подразделяется на два основных вида:

1) одноразового использования;

2) многоразового использования.

Тара одноразового использования является в основном потребительской т.е. той, которая реализовывается потребителю вместе с товаром, в нее упакованным, и возврату не подлежит. В потребительскую тару расфасовываются товары широкого потребления, а также продукты. К такому виду тары можно отнести различные полиэтиленовые и бумажные пакеты, кульки, мешки, коробки и т.д.

Многоразовая тара, как следует из ее названия, предназначена для многократного использования. Такая тара может классифицироваться по видам продукции или товара, для упаковки которых она предназначена. Например, к такой таре относятся средства пакетирования и специализированные контейнеры, тара-оборудование, средства упаковки черных металлов и металлоконструкций, средства упаковки продукции цветной металлургии, средства упаковки газовой продукции, средства упаковки химических реактивов и т.д..

Взаимоотношения продавцов и покупателей (юридических лиц, а также частных предпринимателей) продукции (товаров) связанные с применением, оборотом и возвратом средств упаковки многоразового использования регламентируются Правилами №15. Продажа товаров, которые вмещены в многоразовую тару и реализуются конечным потребителям - простым гражданам через сеть розничной торговли Правилами №15 не регламентируются и следовательно такая тара возврату не подлежит. В качестве примера можно привести реализацию напитков, соков, плодоовощных консервов в стеклянной таре, мебели в деревянной таре и др.

Так п. 3 Правил №15 говорит, что после освобождения от продукции (товаров) все виды средств упаковки многоразового использования подлежат обязательному возврату продавцу, если другое не предусмотренное этими Правилами или договором. Таким образом, если продавец реализует товар, который находится в таре многоразового использования и согласно условиям договора такая тара не является объектом купли-продажи, то она должна возвращаться покупателем продавцу на основании требований Правил №15. В данном случае имеется в виду, что договором не предусмотрен возврат такой тары. Пунктом 4 Правил №15 предусмотрен срок возврата тары в 30 дней. Однако для определенных видов тары Правила №15 устанавливают "персональные" сроки возврата. Например, тара, которая используется при поставке рыбы и рыбных продуктов должна возвращаться в течение 10 дней при поставках в пределах одного населенного пункта, и 20 дней при междугородных поставках (п. 67 Правил №15), "хлебная" тара должна возвращаться не позднее следующего дня после получения товара (п. 65 Правил №15).

Правила №15 устанавливают жесткие санкции за невозврат тары покупателем, за просрочку возврата или отказ продавца в приеме тары от покупателя. За просрочку возврата (сдачи) средств упаковки многоразового использования до 15 дней покупатель платит поставщику штраф в размере 150 % цены приобретения этих средств, а большее 15 дней - 300 % с учетом прежде наложенного штрафа (п. 95 Правил №15). Например, стоимость приобретения возвратной тары составляет 1000 грн. (в т.ч. НДС). В случае просрочки возврата такой тары до 15 дней включительно покупатель должен заплатить штраф в сумме 1500 грн., а в случае дополнительной задержки (16 дней и больше) - еще сумму 1500 грн. В случаях потери средств упаковки многоразового использования, кроме штрафа в размере 300% цены их приобретения, платится и их стоимость, что в нашем случае составит еще 1000 грн. За отказ от приема средств упаковки многоразового использования, возвращаемых покупателем согласно Правилам №15, поставщик продукции (товаров) платит таросдавальщику штраф в размере 300 % их стоимости (п. 96 Правил №15).

Многоразовую тару, если она не является объектом купли-продажи, также называют возвратной.

Бухгалтерский учет операций с тарой

Отражение в бухучете операций с тарой имеет свои особенности в зависимости от вида тары. Далее рассмотрим возможные варианты отражения в бухучете одноразовой и многоразовой тары.

Одноразовая тара:

1. Тара - неотъемлемая часть товара (пакет молока, ампула с лекарством…) - приобретается вместе с товаром и входит в первоначальную стоимость товара и отдельно не учитывается.

2. Тара - имеющая свойство существовать отдельно от товара (целлофановый пакет, фирменная коробочка для ювелирного изделия…) - может быть:

2.1) приобретённая вместе с товаром - учитывается, как правило, в первоначальной стоимости товара;

2.2) приобретённая отдельно или изготовленная самостоятельно:

а) оприходывается отдельно на счете запасов 204 "Тара и тарные материалы" и при передаче для дальнейшего бесплатного отпуска покупателям вместе с товаром включается, в расходы на сбыт;

б) оприходывается на счете 281 и при передаче для дальнейшего не бесплатного использования для упаковки реализуемого товара (например, полиэтиленовые кульки за прилавком магазина) учитывается на счете 282, а ее реализация отражается как обычная реализация товаров;

в) оприходывается на счете 281 и при передачи для упаковки товара, реализация которого еще не произведена (например гречневая крупа была расфасована в магазине) включается в стоимость товара (здесь также имеется в виду ее не бесплатный отпуск покупателям).

Многоразовая тара:

1. Тара - неотъемлемая часть товара (бутылка с молоком, пивом …) - приобретается вместе с товаром и входит в первоначальную стоимость товара и отдельно не учитывается.

2. Тара - имеющая свойство существовать отдельно от товара (деревянный или пластмассовый ящик, контейнер …) - может быть:

2.1) полученная вместе с товаром - учитывается отдельно;

2.2) приобретённая отдельно или изготовленная самостоятельно - учитывается отдельно.

Далее рассмотрим учет многоразовой тары.

При получении торговым предприятием товара в возвратной таре такая тара у него до ее возврата должна учитываться на забалансовом счете 023 "Материальные ценности на ответственном хранении".

Многоразовая тара в большинстве случаев является собственностью производителей, но также может являться и собственностью торговых предприятий. Например, предприятия по приему стеклотары у населения могут иметь собственные ящики для транспортировки этой стеклотары, предприятия розничной торговли могут иметь собственную тару для хранения хлебобулочных изделий, собственные бочки для хранения подсолнечного масла и др. Поэтому, если у предприятий имеется собственная тара, то в зависимости от срока ее эксплуатации она может учитываться как основные средства, или как запасы.

Согласно п. 4 П(С)БУ 7 основные средства - это материальные активы, которые предприятие удерживает с целью использования их в процессе производства или снабжения товарами, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых большее одного года (или операционного цикла, если он длиннее чем год).

Таким образом, если ожидаемый срок полезного использования собственной многоразовой тары составляет больше года, то такая тара должна отражаться в бухучете как основные средства. Для этих целей п. 5 П(С)БУ 7 предусмотрено многоразовую тару относить в состав других необоротных материальных активов, а Планом счетов для ее учета в составе таких активов предусмотрен счет 115 "Инвентарная тара". Так как эта тара относится к основным средствам, то амортизация на ее стоимость должна начисляться также в соответствии в требованиями П(С)БУ 7.

В вопросе о методах начисления амортизации на стоимость такой тары существует один нюанс. Так п. 5 П(С)БУ 7 предусмотрено, что предприятия могут устанавливать стоимостные признаки предметов, которые входят в состав малоценных необоротных материальных активов (МНМА). Следовательно, если в учетной политике предприятия такой стоимостной признак установлен и стоимость многоразовой тары (одной единицы) меньше этого стоимостного признака, то такая тара может учитываться в составе МНМА. Это даст возможность начислять амортизацию в бухучете в сумме 50 или 100% стоимости такой тары в месяце ввода ее в эксплуатацию (п. 27 П(С)БУ 7). Но, как будет показано при рассмотрении налогообложения операций с тарой, это не даст никаких преимуществ в начислении амортизации в налоговом учете и поэтому предприятия должны учитывать этот факт при выборе метода амортизации такой тары в бухучете.

Если ожидаемый срок эксплуатации собственной многоразовой тары меньше года, то такая тара в бухучете может отражаться в составе запасов (счета 204 или 284) или в составе малоценных быстроизнашиваемых предметов (МБП) на счете 22. Отражение такой тары в составе МБП, с нашей точки зрения, имеет больше преимуществ (например, при списывании такой тары при ее выходе из строя). Зачисление в данном случае многоразовой тары в состав МБП не противоречит П(С)БУ, так как согласно п. 6 П(С)БУ 9 МБП - это предметы, которые используются на протяжении не больше одного года или нормального операционного цикла, если он больше одного года. При этом МБП согласно П(С)БУ 9 входят также в состав запасов.

Налогообложение операций с тарой

С самого начала заметим, что налогообложение реализации одноразовой тары происходит в общем режиме, аналогично реализации обычного товара или продукции.

В налоговом законодательстве термин "возвратная тара" используется в Законе об НДС. Так п. 4.6 данного Закона определяет, что стоимость тары, которая в соответствии с условиями договора (контракта) определена как возвратная (залоговая), в базу налогообложения не включается. В случае, если на протяжении срока исковой давности, определенной законом, с момента получения возвратной тары, она не возвращается отправителю, стоимость такой возвратной тары включается в базу налогообложения получателя.

Так как, при реализации товара в возвратной таре не происходит передачи прав собственности на такую тару от продавца к покупателю, а наоборот данная тара остается в собственности продавца и должна быть ему возвращена, то операция передачи данной тары от продавца к покупателю и наоборот не является продажей такой тары и, следовательно, не является объектом обложением налогом на прибыль, т.е. ни у продавца, ни у покупателя вследствие произведенной такой передачи не возникают соответственно валовые доходы и валовые расходы.

Возвратная тара может быть залоговой, когда покупатель для гарантии ее возврата предоставляет продавцу в залог денежные средства, которые он должен получить обратно при возврате многоразовой тары. Стоимость залоговой тары согласно п. 4.6 Закона об НДС также не включается в базу обложения НДС, а также налогом на прибыль все также из-за отсутствия перехода прав собственности на нее от продавца к покупателю.

Обратим внимание на налогообложение операций приобретения производственными или торговыми предприятиями себе в собственность многоразовой тары.

В связи с изменениями, внесенными в Закон о прибыли Законом 349-IV, изменился подход ДПАУ к порядку налогообложения операций приобретения МНМА. До принятия данных изменений ДПАУ своим письмом от 12.01.2001 г. №286/7/15-1117 давала согласие на уменьшение балансовой стоимости материальных активов по п. 5.9 Закона о прибыли на сумму начисленной в соответствии с п. 27 П(С)БУ 7 амортизации таких МНМА в сумме 50 или 100% их стоимости. Это давало предприятиям налоговые выгоды, так как на валовые расходы можно было списывать сразу 50 или 100% стоимости МНМА.

После таких изменений ДПАУ своим письмом от 04.03.2003 г. №3584/7/15-1317 отозвала вышеназванное письмо. Таким образом, на данный момент любые материальные активы, срок службы которых составляет более 1 года, на основании пп. 8.2.1 Закона о прибыли должны признаваться в налоговом учете основными фондами независимо от их стоимости. Материальные активы со сроком службы менее 1 года в налоговом учете должны признаваться МБП. Следовательно, если предприятие приобрело в собственность многоразовую тару и если срок службы такой тары больше года, то она должна зачисляться в состав основных средств такого предприятия (3 группа) и соответственно амортизироваться согласно требованиям ст. 8 закона о прибыли. Если срок службы многоразовой тары составляет менее года то такая тара должна относится к МБП со всеми налоговыми последствиями: отнесением стоимости таких МБП на валовые расходы с последующим перерассчетом по п. 5.9 Закона о прибыли.

Заметим, что как в первом, так и во втором случае НДС в составе цены приобретения многоразовой тары включается в состав налогового кредита.

Пример 1. Предприятие розничной торговли приобрело одноразовые полиэтиленовые кульки для вмещения в них реализуемого товара. Кульки приобретены в количестве 10000 шт. по цене 6 коп. (в т.ч. НДС) и 1000 из них переданы в торговый зал. Цена реализации кульков составляет также 6 коп. Реализация кульков отражается в кассовом чеке. (см. таблицу 1)

Таблица 1

№ п/п   Содержание операции   Бухгалтерский учет Сумма, грн.   Налоговый учет
Дебет Кредит ВД ВР
1 Перечислены денежные средства продавцу 371 311 600   500
2 Отражен налоговый кредит по НДС 641 644 100    
3 Оприходованы полиэтиленовые кульки на склад 2811 631 500    
4 Отражен НДС 644 631 100    
5 Призведен зачет задолженостей 631 371 600    
6 Переданы кульки в торговлю 282 2811 50    
7 Отражена реализация кульков 2 311 702 60 50  
8 Отражены налоговые обязательства по НДС 702 641 10    
9 Списана сибестоимость реалезованных кульков 902 282 50    


2 При реализации выше цены приобретения, операция будет отображаться в обычном режиме с начислением торговой наценки и т.д.

Пример 2. Сохраним условия примера 1 но с той разницей, что стоимость кульков погашается за счет торговой наценки. Данное положение утверждено приказом руководителя, а учетной политикой такие расходы предписано относить на сбытовые (см. таблицу 2).

Таблица 2

№ п/п   Содержание операции   Бухгалтерский учет Сумма, грн.   Налоговый учет
Дебет Кредит ВД ВР
1 Перечислены денежные средства продавцу 371 311 600   500
2 Отражен налоговый кредит по НДС 641 644 100    
3 Оприходованы полиэтиленовые кульки на склад 204 631 600    
4 Отражен НДС 644 631 100    
5 Произведен зачет задолженостей 631 371 600    
6 Переданы кульки в торговлю 93 204 60    

Пример 3. Предприятие приобрело многоразовую тару, срок эксплуатации которой составляет больше года. Стоимость тары в количестве 10 единиц составляет 600 грн. (в т.ч. НДС). Предприятием реализован товар стоимостью 12000 грн. (в т.ч. НДС) в возвратной таре. Договором предусмотрено внесение покупателем залога за тару в сумме 600 грн. (см. таблицу 3)

Таблица 3

№ п/п   Содержание операции   Бухгалтерский учет Сумма, грн.   Налоговый учет
Дебет Кредит ВД ВР
1 Перечислены денежные средства продавцу за многоразовую тару 371 311 600    
2 Отражен налоговый кредит по НДС 641 644 100    
3 Оприходована многоразовая тара 153 631 500    
4 Отражен НДС 644 631 100    
5 Произведен зачет задолженостей 631 371 600    
6 Введена в эксплуатацию многоразовая тара 3 1151 153 500    
7 Отражена реализация товара 311 702 12000 10000  
8 Отражены налоговые обязательства по НДС 702 641 2000    
9 Отражена передача тары покупателю 1152 1151 500    
10 Получен залог за тару 311 361 600    
11 Возвращена тара покупателем 1151 1152 500    
12 Возвращены денежные средства покупателю 361 311 600    
13 Списана себестоимость реалезованного товара 902 282 8000    


3 Начисление амортизации начнется со следующего месяца после ввода тары в эксплуатацию.

Отражение операций указанных в п.п. 6 -11 таблица 3 у покупателя товара показано в таблице 4

Таблица 4

№ п/п   Содержание операции   Бухгалтерский учет Сумма, грн.   Налоговый учет
Дебет Кредит ВД ВР
1 Перечислены денежные средства продавцу (в т.ч. залог за тару) 371 311 12600   10000
2 Отражен налоговый кредит по НДС 641 644 2000    
3 Оприходован товар 281 631 10000    
4 Отражен НДС 644 631 2000    
5 Произведен зачет задолженостей 631 371 12000    
6 Оприходована многоразовая тара 023   600    
7 Возвращена многоразовая тара   023 600    
8 Получен обратно залог за тару 311 371 600    

Олег Байдык

Продолжение цикла публикаций


Нормативная база

1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятия", от 22.05.97г. №283/97-ВР.

2. Закон об НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость", от 03.04.97г. №168/97-ВР.

3. Закон 349-IV - Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.02 г. № 349-IV

4. Правила №15 - Правила применения, оборота и возвращения средств упаковки многоразового использования на Украине и правила повторного использования деревянной, картонной тары и бумажных мешков на Украине, утверждены приказом Мингосрессурсов Украины от 16.06.1992 г. N 15

5. Инструкция №314 - Инструкция о порядке осуществления государственного метрологического надзора за количеством фасованного товара в упаковках (ПМУ 17-2000), утверждена приказом Государственного комитета стандартизации, метрологии и сертификации Украины от 17.05.2000 г. № 314.

6. П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.1999 г. № 246.

7. П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

8. План счетов - "План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций", утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г., № 291.

* Часть этих документов вы сможете посмотреть на сайте Дт-Кт воспользовавшись функцией "Расширенный поиск"


Далее:

Автоуслуги: учет и налогообложение

Содержание урока
<< >>
© 2003
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua