Нове число Дебет-Кредит
Українською Украинский бухгалтерский еженедельник
#16'2003: Школа бухгалтера << >>

Содержание урока - Все уроки школы - Цей урок українською

Школа бухгалтера. Урок 36 (апрель 2003)

Налоговый учет

Главное о налогообложении ломбардной деятельности

Финансовых учреждений на сегодняшний момент в Украине много, это и банки, и страховые компании, кредитные союзы, ломбарды и т.д. Почти все они осуществляют кредитование населения в счет залога. Но ломбарды выделяются из всего этого перечня тем, что они залоговое имущество сохраняют у себя. Исходя из такой особенности, ломбардные операции имеют и особенности в налогообложении. Вот о них мы и поговорим.

Общие аспекты

Согласно ст. 378 ГКУ ломбардную деятельность можно определить как деятельность, связанную с предоставлением гражданам ссуды, которая обеспечивается залогом предметов домашнего употребления и личного пользования. В то же время в налоговом учете, соответственно п. 1.14 Закону №283/97-ВР, ломбардная операция 1  - это операция физических или юридических лиц по получению средств от юридического лица, квалифицированного как финансовое учреждение в соответствии с законодательством Украины 2, под залог товаров или валютных ценностей (разновидность кредита под залог).


1 Ст. 4 Закона №698 определено, что на проведение ломбардных операций, кроме государственных предприятий, предоставлено также и негосударственным-полным обществам. Согласно ст. 66 Закона №1576-XII, полным называется такое общество, все участники которого занимаются совместной предпринемательской деятельностью и несут солидарную ответственность за обязательства общества (в даном случае, ломбарда) всем своим имуществом.

2 В Законе №2664-III определено, что кроме ломбардов к финансовым учреждениям относятся: банки, кредитные союзы, лизинговые компании, доверительные общества, страховые компании, учреждения накопительного пенсионного обеспечения, инвестиционные фонды и компании, а также другие юридические лица, исключительным видом деятельности которых является предоставление финансовых услуг. Вишеприведенные учреждения, кроме собственно ломбардов, могут заниматься ломбардными операциями в случае, если ими соблюдены все существенные условия. (смотр. в часности, сноску 1).


То есть, и ГКУ и Законом №283/97-ВР четко отмечен основной вид ломбардных услуг, а именно: предоставление ссуд. Операция по предоставлению ссуды есть наиболее распространенной в деятельности ломбардов и на практике. Кроме того, ломбарды также могут предоставлять юрлицам ли физлицам услуги по сохранению их имущества, заниматься скупкой имущества и т.д. 3 


3 3 Юридические аспекты, которые возникают между юрлицом (или физлицом) и ломбардом при предоставлении последним указанных услуг (предоставление ссуды, сохранение имущества, скупка имущества) регулируется нормами ЦКУ, Законом №2664-III, Законом №2654 и другими нормативными актами Украины.

Давайте рассмотрим порядок обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость 4 :


4 Ст. 2 Закона №2063-III определено, что действие этого нормативного акта не распостраняется на ломбарды и все остальные финансово-кредитные учреждения. То есть, другими словами, финансово-кредитные учреждения, в часности ломбарды, должны осуществлять свою деятельность, опираясь на общую систему налогообложения (налог на прибыль и ПДВ) и не имеют права использовать в своей деятельности упрощенную форму налогообложения, учета и отчетности.

- ломбардных операций, определение которых приведено в Законе №283/97-ВР;

- основных сопутствующих услуг ломбардной деятельности, в частности, операций по сохранению имущества и операций по скупке имущества.

Налогообложение ломбардных операций

Для целей налогообложения ломбардная операция (предоставление ссуды, которая обеспечивается залогом товаров и/или валютных ценностей) может состоять из нескольких этапов, которые зависят от определенных условий выполнения сторонами (стороны - ломбард и залогодатель-получатель займа) указанной операции соответственно заключенному договору займа и хранения (сохранение):

Условие 1. Все стороны договора выполнили свои обязательства в полном объеме и своевременно (или досрочно). В данном случае можно выделить четыре основных этапа осуществления данной операции:

Этап 1. Получение ломбардом имущества в залог и предоставление залогодателю ссуды;

Этап 2. Получение ломбардом возвращенной ссуды;

Этап 3. Получение ломбардом от залогодателя процентов за пользование ссудой и платы за сохранение заставленного имущества;

Этап 4. Возвращение залогодателю имущества из залога.

Обложение налогом на прибыль

Этап 1, 2 и 4. Стоимость привлеченного ломбардом в залог имущества от залогодателя, а также возвращение этого имущества из залога не включается в состав валовых доходов и валовых затрат соответственно. Эту норму ломбард имеет право применять, руководствуясь пп. 7.9.1 и пп. 7.9.2 Закона №283/97-ВР. В соотстветсвии с Законом№283/97-ВР, а именно п.1.24, такое имущество находится на ответственном сохранении в ломбарде. В то же время, соответственно данным пунктам (пп. 7.9.1 и пп. 7.9.2), сумма предоставленной ломбардом ссуды залогодателю не включается в состав его валовых затрат, а возвращенная залогодателем сумма прежде предоставленной ссуды не включается в состав валовых доходов ломбарда. Все вышеприведенные операции осуществляются на основании договора займа и хранения имущества, которые не предусматривают передачи прав собственности на денежные средства (заем) и заставленное имущество.

Этап 3. Сумма платы за пользование ссудой (как проценты за пользование кредитом) и сумма платы за сохранение заставленного имущества (как доход от предоставления услуг) включается в состав валового дохода ломбарда на основании п.п. 4.1.1 и 4.1.2 Закона №283/97-ВР. Датой увеличения валовых доходов ломбарда, который осуществляет кредитно-депозитные операции (кредитование залогодателя), соответственно пп. 11.3.6 Закону № 283/97-ВР, есть дата начисления процентов в сроки, определенные кредитным договором (договором займа). Но в случае, если сумма полученных от залогодателя процентов за пользование ссудой превышает их начисленную сумму согласно договору займа (досрочное погашение залогодателем обязательств по уплате процентов), то валовой доход ломбарда увеличивается на сумму фактически полученной на протяжении налогового отчетного периода суммы процентов.

Услуги по сохранению (хранению) заставленного имущества, которые предоставляет ломбард, подпадают под определение продажи результатов работ (услуг), которое приведенное в п.1.31 Закона №283/97-ВР. Датой увеличения валового дохода ломбарда по операциям сохранения (хранения) заставленного имущества, согласно пп. 4.1.1 и пп. 11.3.1 Закону №283/97-ВР, является:

- или дата получения средств от залогодателя за предоставленные ему услуги по сохранению (хранению) заставленного имущества;

- или дата фактического предоставления услуги по сохранению (хранению) заставленного имущества.

В то же время, к валовым затратам ломбарда соответственно пп. 5.2.1 Закону №283/97-ВР, в частности, относятся затраты на проведение действий относительно сохранения принятого имущества от залогодателя (затраты по охране помещений, зарплата работникам и т.п.), то есть, затраты, связанные с подготовкой, организацией, ведением производства.

Обложение НДС

Этап 1, 2 и 4. Согласно пп. 3.2.2 Закону №168/97-ВР, не является объектом налогообложения операция по передаче имущества в залог кредитору и его возвращение залогодателю. Таким образом, стоимость имущества (объекта залога), что передается залогодателем ломбарда, или же ломбардом залогодателю после окончания срока действия договора сохранения (хранения), не включается в состав налогового обязательства и налогового кредита поналогу на добавленную стоимость. Сумма предоставленной ссуды также не берет участия в формировании объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость ломбарда. Это указано в пп. 3.2.5 Закона №168/97-ВР, а именно: не являются объектом налогообложения операции по предоставлению услуг по размещению и возвращению средств по договорам займа.

Как и в случае с налогом на прибыль, этап 1, 2 и 4 не предусматривают передачи права собственности ни на объект залога (имущество), а ни на сумму ссуды (денежные средства). Кроме того, при выполнении указанных операций, нет и намека на формирование любой добавленной стоимости, а соответственно - и на объект налогообложения НДС.

Этап 3. В соответствии с пп. 3.2.5 Закону №168/97-ВР предоставление услуг по размещению и возвращение денежных средств по договорам займа не является объектом налогообложения, поэтому на полученную ломбардом плату в виде процентов за пользование выданной ссудой НДС не начисляют 5. Относительно освобождения от налогообложения еще одной составной платы за ломбардные операции - платы за сохранение (хранение) переданного в залог имущества, - то оснований для этого нет. В соответствии с абз. 3 п.1.4 Закона №168/97-ВР плата за сохранение (хранение) подпадает под определение срока продажи услуг, поэтому ее облагают НДС в общем порядке. При этом ломбард должен предоставить залогодателю (покупателю услуг по сохранению имущества) налоговую накладную и отобразить у себя в налоговом учете налоговые обязательства по НДС (п.п. 7.2.1 Закона №168/97-ВР).


5 В Законе№168/97-ВР этот вопрос вообще четко не определен. То есть, в тексте статьи приведена только точка зрения, которая базируется на устных консультациях сотрудников ГНА.

В случае досрочного выполнения условий сам порядок налогообложения не изменяется, изменяется лишь сумма процентов и сумма за хранение в меньшую сторону.

Условие 2. Все стороны договора выполнили свои обязательства в полном объеме, но не своевременно - залогодатель просрочил уплату кредита (или же уплату процентов за его пользование) на определенное количество дней, но все-таки погасил долг перед ломбардом. В данном случае выделим пять основных этапов:

Этап 1, 2 и 3. Остаются неизменными и отвечают первые трем этапам первого условия.

Этап 4. Получение ломбардом от залогодателя суммы пени, начисленной последнему за нарушение срока возврат долга;

Этап 5. Возвращение залогодателю имущества из залога.

Обложение налогом на прибыль.

Этапы 1, 2, 3, 5. Порядок налогообложения рассмотрен в первом условии.

Этап 4. Если условиями договора предусмотрены взыскания с залогодателя суммы неустойки (пени) за просрочку сроков возврата ссуды (кредита), или же за просрочку уплаты процентов за его пользование, эту неустойку (пеню) следует включать в валовые доходы в период их получения ломбардом (а не начисления). В пп. 4. Закону №283/97-ВР, сказано, что к валовым доходам относятся суммы штрафов и/или неустойки или пени, которые фактически получены по решению сторон договора.

Обложение НДС

Этап 1, 2, 3, 5. Порядок налогообложения рассмотрен в первом условии.

Этап 4. Если условиями договора предусмотрены взыскания с залогодателя суммы неустойки (пени) за просрочку возврата ссуды (кредита) или же за просрочку уплаты процентов за его пользование, то эту сумму неустойки (пени) не следует относить к составу налоговых обязательств по НДС ломбарда 6


6 Посредственное потверждение этой точки зрения - смотр. письмо ГНАУ "О налоге на добавленную стоимость" от 23.06.1998 р. №9075/7/16-1220-15.

Евгений Губа ООО Аудиторская фирма "Инсайт"

Продолжение цикла публикаций


Нормативная база

1. ГКУ - Гражданский Кодекс Украинской ССР.

2. Закон №283/97-ВР - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. №283/97-ВР.

3. Закон №168/97-ВР - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97г. №168/97-ВР.

4. Закон №698 - Закон Украины "О предпринимательстве" от 07.02.91г. №698.

5. Закон №1576 - XII - Закон Украины "О хозяйственных обществах" от 19.09.91г. №1576 - XII.

6. Закон №2664-III - Закон Украины "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг" от 12.07.01г. №2664-III.

7. Закон №2654 - Закон Украины "О залоге" от 02.10.92г. №2654.

8. Закон №2063-III - Закон Украины "О государственной поддержке малого предпринимательства" от 19.10.00г. №2063-III.

9. Письмо ГНАУ от 16.02.98р №1487/11/16-1120-23

10. Письмо ГНАУ "О налоге на добавленную стоимость" от 23.06.98г. №9075/7/16-1220-15.

* Часть этих документов вы сможете посмотреть на сайте Дт-Кт воспользовавшись функцией "Расширенный поиск"


Далее: Ответственность по ст. 364 ККУ Содержание урока
<< >>
© 2003
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua