Нове число Дебет-Кредит
Українською Украинский бухгалтерский еженедельник
#19'2003: Школа бухгалтера << >>

Содержание урока - Все уроки школы - Цей урок українською

Школа бухгалтера. Урок 37 (май 2003)

Налоговый учет

Главное о налогообложении ломбардной деятельности

Продолжение. Начало см. в "Школе бухгалтера" № 16 за 2003 год

Получение кредита под залог часто бывает той спасательной соломинкой, за которую мы хватаемся, попадая в водоворот финансовых проблем. И, так же часто, эта соломинка как раз и помогает нам удержаться на плаву. Кредит предоставляют разные финансовые учреждения. Но среди них особое место занимает ломбард, налогообложение которого мы предлагаем рассмотреть.

Условие 3

Залогодатель не выполнил свои обязательства по договору. Не имеет значения, по какой причине и какие обязательства залогодатель не выполнил (например, отказался платить сумму займа или же уплату процентов за его пользование), все равно в этом случае заложенное имущество реализуется ломбардом (или же заложенное имущество остается в собственности ломбарда и используется им в собственной хозяйственной деятельности).

Учитывая вышесказанное, можно выделить следующие основные этапы для осуществления данного условия:

Этап 1. Получение ломбардом имущества в залог и предоставление залогодателю ссуды;

Этап 2. Получение ломбардом возвращенной залогодателем суммы ссуды - может быть выполнено залогодателем полностью (при условии не выполнения этапа 3), выполнено частично или полностью не выполнено;

Этап 3. Получение ломбардом от залогодатея процентов за пользование ссудой и платы за сохранение заложенного имущества - может быть выполнено залогодателем полностью (при условии не выполнения этапа 2), выполнено частично или полностью не выполнено;

Этап 4. Получение ломбардом от залогодателя суммы пени, начисленной последнему за нарушение срока возврата долга в случае, если залогодатель не сообщил ломбарду об отказе выполнять условия договора или же не сообщил несвоевременно;

Этап 5. Получение ломбардом выручки от реализации заложенного имущества;

Этап 6. Возвращение залогодателю суммы, которая превышением суммы выручки от реализации заложенного имущества над суммой задолженности залогодателя по ссуде, а также по процентам, по плате за сохранение заложенного имущества, пени. Предъявление залогодателю претензий в случае, если сумма от реализации заложенного имущества меньше суммы задолженности залогодателя перед ломбардом.

Далее рассмотрим порядок обложения ломбарда налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость поэтапно.

Обложение налогом на прибыль

Этап 1, 2, 3, 4. Порядок обложения рассмотрен в первом и втором условии выполнения сторонами (стороны: ломбард и залогодатель - получатель займа) ломбардной операции1 .


1 См. "Школу бухгалтера" № 16/2003.

Этап 5 и 6. Порядок обложения налогом на прибыль операций по продаже (реализации, отчуждении) ломбардом заложенного имущества после окончания срока действия договора займа (плюс льготного месячного срока2 . В зависимости от условий договора залога может быть несколько видов налогообложения. Регулируется п.п. 7.9.5, п.п.12.3.4, п.п. 4.2.3 Закона №283/97-ВР.


2 Норма Постановления Совета Министров УССР от 19.06.1979 г. № 315 "Типовой статут ломбарда" (далее - Постановление РМУССР № 315). Положение Постановления № 315 можно (и необходимо) использовать ломбардам и сегодня. Но только в границах, которые не противоречат действующему законодательству Украины.

Первый вид налогообложения (ломбард не посредник (не комиссионер)). Если в договоре залога указано, что невыкупленное имущество переходит в собственность ломбарда, то в п.п.7.9.5 Закона №283/97-ВР указано, что объект залога может отчуждаться в собственность залогодержателя (ломбарда) в счет погашения долговых обязательств (например, при невозвращении ссуды и/или процентов за его пользование залогодателем). То есть, отчуждение приравнивается к купле ломбардом объекта залога в налоговый период такого отчуждения3 , а основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, которые остались невозвращенными ломбарду является ценой приобретения такого залога. Итак, валовые расходы ломбарда, в данном случае, состоят из основной суммы кредита и начисленных на нее процентов, которые не возвратил залогодатель4 . Если ломбард в дальнейшем продает заложенное имущество, его доходы и убытки признаются в общем порядке согласно нормам Закона №283/97-ВР.


3 Термин "налоговый период такого отчуждения" следует понимать, как период невозвращения залогодателем ссуды и/или процентов за ее пользование и/или пени

4 Если ломбард примет решение об использовании в собственной хозяйственной деятельности отчужденного в его собственность заложенного имущества, то также следует использовать норму Закона №283/97-ВР (гг.7.9.5), которая определяет цену приобретения заложенного имущества как "основную сумму кредита и начисленных на нее процентов, которые остались невозвращенными ломбарду". По указанной цене и следует оприходовать в учете отчужденное в собственность ломбарда имущество и облагать налогами по общим правилам согласно требованиям Закона №283/97-ВР.


Второй вид налогообложения. Если же объект залога (согласно условиям договора) с целью погашения долговых обязательств подлежит продаже на аукционе, валовые доходы и валовые расходы ломбарда определяются соответственно п.п.12.3.4 Закону №283/97-ВР и Закона №2654. В частности, в п.п. 12.3.4 Закона №283/97-ВР указано, что ломбард имеет право возместить за счет страхового резерва часть задолженности, которая осталась непогашенной вследствии недостаточности средств, полученных им от продажи имущества залогодателя, и при условии, что другие юридические действия относительно принудительного взыскания другого имущества заемщика (залогодателя) не привели к полному погашению задолженности. В случае отчуждения имущества, переданного в залог, не через аукцион, ломбард может покрывать убытки за счет прибыли, которая остается в его распоряжении после налогообложения.

Тем не менее, в пп. 7.9.5 Закона №283/97-ВР отражены не все возможные ситуации для залогодержателя (ломбарда), а лишь те, при которых, в соответствии с условиями договора, объект залога отчуждается в собственность залогодержателя в счет погашения долговых обязательств залогодателя. И, как правило, заложенное имущество не переходит в собственность ломбарда. Поэтому, рассмотрим более детально другой порядок обложения налогом на прибыль при реализации заложеенного имущества, тем более, что он в подавляющем большинстве и применяется ломбардами на практике.

Третий вид налогообложения (ломбард посредник (комиссионер)5 ). В случае, если ломбард передает заложенное имущество для реализации торговым организациям или реализует НБУ в Госказну (драгоценные металлы, камень и т.п.6  ), то полученную от реализации сумму направляет на возмещение понесенных затрат. То есть ломбард только реализует (по согласию залогодателя и соответственно условиям договора) имущество для возмещения своих расходов. Поэтому полученные от реализации средства не являются в полной сумме собственностью ломбарда. Его собственность - только сумма средств, которая состоит из: размера ссуды (основная сумма долга залогодателя); процентов за пользование ссудой; платы за сохранение заложенного имущества; неустойки (пени) за несвоевременный возврат ссуды; суммы возмещения понесенных других прямых затрат (например, платы за страхование объекта залога, затрат на реализацию заложенного имущества). Поэтому в этом случае следует обратиться к другим нормам Закона №283/97-ВР.


5 Ломбард не является собственником заложенного имущества. В данном случае он выступает в роли комиссионера (поверенного), о чем следует указывать, по нашему мнению, также и в договоре.

6 Если объектом залога являются ценности, то при невозвращении залогодателем суммы долга, ломбард, согласно разъяснениям, изложенным в письме ГНАУ №1487/11/16-112023 от 16.02.98г., должен реализовать их только НБУ по ценам, утвержденным приказом МФУ. Следует отметить, что в связи с частым изменением цен на ценности, изменяются и приказы МФУ. Поэтому, приводить реквизиты последнего приказа МФУ не является целесообразным.


Так, соответственно п.п. 4.2.3 Закона №283/97-ВР, полученные от реализации заложенного имущества средства не включаются в состав валового дохода ломбарда (если предварительно эти суммы не были отнесены к валовым расходам). В то же время, в момент получения возмещения за счет реализации заложенного имущества ссуда погашается. Таким образом, у ломбарда увеличивается валовой доход на сумму процентов за пользование ссудой, на сумму неустойки (пени), на сумму платы за сохранение объекта залога, и кроме этого, на сумму комиссионного вознаграждения7 . Остаток суммы от реализации заложенного имущества (превышение суммы выручки от реализации заложенного имущества над суммой задолженности залогодателя по ссуде процентам по плате за сохранение заложенного имущества, пени и комиссионного вознаграждения) перечисляется (выплачивается) залогодателю (комитенту) без отражения этой суммы в налоговом учете ломбарда (комиссионера). Если же сумма от реализации заложенного имущества меньше суммы задолженности залогодателя (комитента) перед ломбардом (комиссионером), то:


7 Если оно (комиссионное вознаграждение) указано в договоре.
  • в границах посреднических (комиссионных) условий договора ломбард отражает валовые доходы на сумму комиссионного вознаграждения;
  • в границах договора ссуды (хранения) ломбард удерживает сумму задолженности залогодателя, которая погашается за счет полученной суммы выручки от реализации заложенного имущества (валовой доход может включать сумму процентов за пользование ссудой, сумму неустойки (пени), сумму платы за сохранение объекта залога);
  • в границах договора ссуды (хранения) ломбард может проводить работу относительно принудительного взыскания (в претензеционном или судебному порядке) с залогодателя непогашенной суммы задолженности, которая осталась после погашения основной суммы долга за счет полученной суммы выручки от реализации заложенного имущества.

Налогообложение НДС

Этап 1, 2, 3, 4. Порядок налогообложения рассмотрен в первом и втором условии выполнения сторонами (стороны - ломбард и залогодатель - получатель займа) ломбардной операции8 .


8 Смотри "Школу бухгалтера" № 16/2003.

Этап 5 и 6. В случае реализации заложенного имущества, ломбард должен насчитать и уплатить НДС в общем порядке, так как льгот для такой операции Закон №168/97-ВР не предусматривает. По нашему мнению, для определения порядка налогообложение НДС в таком случае целесообразно руководствоваться п.4.7 Закона №168/97-ВР9 . В соответствии с этим пунктом, базой налогообложения НДС является продажная стоимость10  заложенного имущества. При этом существуют определенные нюансы налогообложения НДС, которые зависят от того, каким именно способом ломбард будет реализовывать имущество.


9 Этот пункт Закона 168/97-ВР применяют потому, что ломбард не является собственником заложенного имущества. В данном случае он выступает в роли комиссионера (поверенного), о чем следует указывать и в договоре.

10 То есть стоимость, по которой ломбард реализует (продает) заложенное имущество сторонней организации (покупателю).


Если ломбард (комиссионер) реализует заложенное залогодателем (комитентом) имущество НБУ в Госказну или торговую сеть самостоятельно (без посредников), его (ломбарда) налоговые обязательства по НДС увеличиваются в период наступления первого события согласно п. 7.3 Закону №168/97-ВР: или поступления средств, или отгрузки имущества (ценностей).

В случае, если ломбард передает заложенное имущество в торговую сеть (ломбард в данному случае-комитент, торговое предприятие - комиссионер), то согласно п.4.7 Закона №168/97-ВР, датой увеличения налогового обязательства ломбарда будет дата получения средств от торгового предприятия.

Условие 4

Все стороны договора выполнили свои обязательства полностью и досрочно, кроме того, возвращение займа осуществлялось залогодателем не равными частями на протяжении действия договора займа (и не в конце его действия), а каждый месяц определенными (большими, чем указано в договоре) суммами.

В случае, если залогодатель возвращает ломбарду заем большими суммами, чем указано в договоре займа, а обязательства выполнены досрочно (залогодателем погашена вся сумма займа раньше предусмотренного договором срока), порядок обложения налогом на прибыль и НДС остается таким же, как и в условии 11, только лишь изменяется в меньшую сторону сумма процентов и сумма за сохранение заложенного имущества. Это связано с тем, что плата за сохранение имущества и плата за пользование займом (проценты), как правило11 ,  устанавливаются в процентах к сумме займа, который выдается ломбардом12   на определенный срок13 . Если же во время действия договора займа, сумма займа уменьшается, то соответственно уменьшается и база начисления процентов за пользование ссудой. Кроме того, если залогодателем раньше предусмотренного срока погашено всю сумму займа и заложенное имущество возвращено залогодателю, то и срок хранения заложенного имущества уменьшается, соответственно уменьшается и база начисления платы за хранение заложенного имущества.


11 Смотри ШБ № 16/2003 - условие 1.

12 Нормативные акты, которые регулируют этот вопрос, - Постановление Совета Министров УССР от 08.01.1991г. №7 "О размерах платы за хранение имущества в ломбарде и ссуды, которая выдается им под залог" и Постановление РМУССР №315.

13 Об этом следует обязательно указать в договоре займа и хранения имущества соответственно.


Обложение налогом на прибыль и НДС операций хранения и скупки имущества

Обложение налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость отдельных операций по хранению ломбардом имущества, осуществляется в таком же порядке, как и при проведении ссудных операций в части услуг хранения, приведенных выше.

В случае покупки у населения (неплательщиков НДС) ценностей, налогового кредита по НДС у ломбарда не возникает. Если ценности покупаются у плательщиков НДС, то датой возникновения права ломбарда на налоговый кредит, согласно п.п. 7.5.1 Закона №168/97-ВР, является дата осуществления "первого события". Продажа ранее скупленных ценностей облагается НДС в общем порядке на всю сумму продажи согласно нормам Закона №168/97-ВР.

Стоимость скупленных ценностей включают в валовые расходы ломбарда и корректируют по п.5.9 Закона №283/97-ВР. В случае дальнейшей реализации ценностей, сумму от их продажи включают в валовые доходы ломбарда на общих основаниях.

Продолжение следует

Евгений Губа, ООО Аудиторская фирма "Инсайт"


Нормативная база

1. ЦКУ - Гражданский Кодекс Украинской ССР.

2. Закон №283/97-ВР - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

3. Закон №168/97-ВР - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97г. № 168/97-ВР.

4. Закон №698 - Закон Украины "О предпринимательстве" от 07.02.91г. № 698.

5. Закон №1576-XII - Закон Украины "О хозяйственных обществах" от 19.09.91г. №1576 - XII.

6. Закон №2664-III - Закон Украины "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг" от 12.07.01г. №2664-III.

7. Закон №2654 - Закон Украины "О залоге" от 02.10.92г. № 2654.

8. Закон №2063-III - Закон Украины "О государственной поддержке малого предпринимательства" от 19.10.00г. № 2063-III.

9. Письмо ДПАУ от 16.02.98 р № 1487/11/16-1120-23.

10. Письмо ДПАУ "О налоге на добавленную стоимость" от 23.06.98г. № 9075/7/16-1220-15.

11. Постановление Совета Министров УССР от 08.01.1991г. № 7 "О размерах платы за хранение имущества в ломбарде и ссуды, которая выдается им под залог".

12. Постановление Совета Министров УССР от 19.06.1979г. № 315 "Типичный устав ломбарда".

* Часть этих документов вы сможете посмотреть на сайте Дт-Кт воспользовавшись функцией "Расширенный поиск"


Далее: Ответственность по ст. 365 УКУ Содержание урока
<< >>
© 2003
"Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua