Нове число Дебет-Кредит
Українською Украинский бухгалтерский еженедельник
#14'2004: Школа бухгалтера << >>

Содержание урока - Все уроки школы - Цей урок українською

Школа бухгалтера. Урок 6-2004 (апрель 2004)

Бухгалтерский учет

Учет в строительстве

Продолжение. Начало см. в "ШБ" № 1, 2, 3, 4, 5/2004 р.


"Уметь управлять - значит уметь выбирать" (Ф. Пананти). И даже в жестких рамках законов, указов и инструкций, в которых работают бухгалтера, у них есть право выбора. Например, выбора метода оценки доходов от выполнения строительных контрактов, который поможет предприятию с минимальными затратами достичь максимальных результатов.


Метод соотношения объема завершенной части работ и их общего объема в натуральном измерении

Для расчета дохода за определенный период (этап), используя метод соотношения объема завершенной части работ и их общего объема по контракту в натуральном измерении, выполняются следующие действия.

1. Определяется коэффициент завершенности работ (К) как соотношение объема завершенной части работ (Vзаверш) и общего объема работ (Vобщ) по контракту: К = Vзаверш / Vобщ.

В качестве показателя объема работ могут быть использованы такие величины, как количество фактически отработанных и запланированных человеко-часов, машино-часов, кубометры кирпичной кладки, квадратные метры уложенных кровельных материалов и т.п. Однако достоверный результат при использовании этого метода может быть получен только при условии однородности выполняемых работ в течение всех этапов выполнения контракта.

2. Определяется признанный доход (ПД) с начала строительства путем умножения планового дохода (договорной цены) по контракту (Дпл) на коэффициент завершенности (К): ПД = Дпл х К.

3. Определяется непосредственно размер признанного дохода за определенный этап как разница между суммой признанного дохода (ПД) нарастающим итогом и суммой признанного дохода предыдущих этапов.

Применение данного метода ограничено возможностью использования натуральных показателей. Этот метод можно порекомендовать небольшим строительным организациям для работы по контрактам, не предусматривающим выполнения комплексных работ, т.е. по тем контрактам, которыми предусмотрено выполнение однородных строительно-монтажных работ.

Пример1

Строительная фирма - подрядчик выполняет договор подряда на установку в здании 210 окон. Общая стоимость договора составляет 207720 грн. (в т.ч. НДС - 34620 грн.). В течение первого периода были установлены 84 окна. Выполнение работ завершено во втором периоде. До начала выполнения работ по договору подрядчиком получен аванс в сумме 48600 грн. (в т.ч. НДС - 8100 грн.). В конце первого периода для оплаты заказчику выставлен счет в сумме 72000 грн. (в т.ч. НДС - 12000 грн.). Счет на оставшуюся сумму (87120 грн., в т.ч. НДС - 14520 грн.) выставлен после сдачи всего объема работ. Необходимо определить доход строительной организации за первый и второй периоды по данному договору.

1. Вначале рассчитываем коэффициент завершенности работ К (удельный вес выполненных подрядных работ в общем объеме работ по договору подряда): К = 84 шт. / 210 шт. х 100% = 40%.

2. Далее определяем сумму признанного дохода в первом периоде: ПД = 207 720 грн. х 40% = 83088 грн.

3. Следовательно, во втором периоде размер дохода составит: 207720 - 83088 = 124632 грн.

Как уже было сказано, в соответствии с п. 3 П(С)БУ 18 с учетом степени завершенности работ определяются как доходы, так и расходы подрядчика по строительному контракту. Это означает, что себестоимость строительства в данном случае также необходимо определять с учетом удельного веса выполненных подрядных работ в общем объеме работ по договору подряда. Так, если допустить, что планируемый размер затрат по этому контракту составит 138000 грн., то в первом квартале на себестоимость строительных работ необходимо списать расходы в сумме 55200 грн., а во втором (при условии, что оценка расходов не изменилась), соответственно, - 82800 грн. При этом сумма затрат, указанная в Актах или Справке по форме № КБ-3, на сумму расходов, признанных в регистрах бухучета (отраженных в составе себестоимости),не повлияет. При этом разница между понесенными и признанными расходами может быть как положительной (вполне "привычная" ситуация, так как приводит к появлению дебетового сальдо на счете 23), так и отрицательной (как в данном случае). Впрочем, в этом нет ничего страшного: корректировка промежуточных счетов все исправляет. Таким образом, при определении степени завершенности работ с использованием этого метода суммы доходов и себестоимости строительных организаций, отражаемые на счетах бухучета (см. табл. 1 на следующей странице), будут представлять собой расчетную величину.

Как видим, суммы, отражаемые проводкой Дт 36 Кт 239 и той же записью, но методом сторно, за время выполнения работ по контракту уравниваются. В результате к завершению работ по контракту остатки по счетам 238 и 239 представляют собой сумму признанного дохода (без учета НДС). Кроме того, необходимо обратить внимание на то, как отражаются в учете подрядчика суммы налоговых обязательств по НДС. Все дело в том, что не всегда сумма НДС в составе расчетного дохода соответствует реальной сумме налоговых обязательств. Ситуацию могут осложнять получаемые от заказчиков авансы: по дате их получения у подрядчика возникают налоговые обязательства по НДС. Во избежание ошибок с отражением НДС в бухгалтерском учете следует придерживаться такого правила: всегда списывать со счета 70 суммы, представляющие собой 1/6 расчетной суммы дохода. Такое списание осуществляется записью Дт 70 Кт 641 или Дт 70 Кт 643 в зависимости от величины возникшего налогового обязательства по НДС. Возможно также, что фактическая сумма обязательств по НДС будет превышать расчетную сумму. В таком случае разница отражается проводкой Дт 643 Кт 641.

Таблица 1

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Период
(квартал)
Дт
Кт
I
II
1
Отражены суммы фактически понесенных расходов
231
20, 66, 65, 63, 91…
54000
84000
2
Списаны на себестоимость расходы по контракту
903
231
55200
82800
3
Получен аванс от заказчика
311
681
48600
-
4
Отражены налоговые обязательства по НДС
643
641
8100
-
5
Признан доход от выполнения контракта
36
703
83088
124632
6
Отражена сумма налогового обязательства по НДС: - отражена сумма обязательства по НДС исходя из выставленного счета - списана часть суммы ранее отраженных налоговых обязательств в составе аванса (стр. 5 / 6 мес. - стр. 6а)
703
703
641
643
12000
1848
14520
6252
7
Отражена сумма признанных доходов без НДС
238
239
69240
103860
8
Отражена корректировка промежуточных счетов: - превышение промежуточных счетов над доходом - превышение суммы признанного дохода над промежуточными счетами (метод "сторно")
36
36
239
239
31260
-
-
31260
9
Поступила от заказчика оплата
311
36
72000
87120
10
Произведен зачет задолженностей
681
36
-
48600
11
Сформирован финансовый результат
703
791
69240
103860
   
791
903
55200
82800
12
По окончании контракта списано сальдо счетов 238 и 239
239
238
-
173100

Пример2

Заказчику выставлен счет в сумме 120000 грн. (в т.ч. НДС - 20000 грн.), а расчетный размер дохода составляет лишь 90 000 грн. (в т.ч. НДС - 15000 грн.). В учете подрядчика необходимо сделать записи, представленные в табл. 2.

Таблица 2

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн.
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
1
Признан доход от выполнения строительного контракта
36
703
90000,00
75000,00
-
2
Отражены налоговые обязательства по НДС, исходя из суммы, указанной в счете в пределах суммы НДС в расчетном доходе
703
641
15000,00
-
-
3
Отражены налоговые обязательства по НДС, исходя из суммы, указанной в счете сверх суммы НДС в расчетном доходе
643
641
5000,00
-
-

Метод соотношения фактических расходов и ожидаемой (сметной) суммы расходов

Для определения дохода, используя метод соотношения фактических расходов с начала выполнения контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту, необходимо:

1) определить коэффициент соотношения (К) фактически признанных расходов (Рф) и плановых расходов (Рпл) по строительному контракту: К = Рф / Рпл;

2) определить признанный доход (ПД) от начала строительства, умножив плановый доход (договорную цену) по строительному контракту (Дпл) на коэффициент соотношения (К): ПД = Дпл х К;

3) определить непосредственно размер признанного дохода за определенный этап как разницу между суммой признанного дохода (ПД) нарастающим итогом и суммой признанного дохода предыдущих этапов.

Данный метод пользуется наибольшей популярностью за рубежом, поскольку является наиболее универсальным и очень удобным для использования на предприятиях, выполняющих комплексные строительные работы.

Пример3

Строительная организация - подрядчик выполняет контракт на строительство здания. Контрактом предусмотрена фиксированная цена 720000 грн. (без НДС - 600000 грн., сумма НДС - 120000 грн.) Общие планируемые расходы подрядной организации на выполнение строительного контракта составляют 480000 грн., в том числе по периодам: 100000 грн., 120000 грн., 200000 грн. и 120000 грн. Во втором периоде выполнения контракта были пересмотрены учетные оценки, в результате чего планируемые расходы подрядной организации возросли до 500000 грн. за счет расходов второго периода. В последнем, четвертом, периоде выполнения контракта учетные оценки снова пересмотрены и планируемые расходы возросли до 520000 грн. за счет расходов последнего периода. В течение периода выполнения контракта заказчику были выставлены промежуточные счета на сумму: в I квартале - 216000 грн. (в т.ч. НДС - 36000 грн.); во II квартале - 105600 грн. (в т.ч. НДС - 17600 грн.); в III квартале - 264000 грн. (в т.ч. НДС - 44000 грн.); в IV квартале - 134400 грн. (в т.ч. НДС - 22400 грн.).

Расчет соотношения фактических расходов с начала выполнения контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту, а также расчет суммы признанных дохода и расходов от выполнения строительного контракта представим в таблице. В ней же представим расчет валовых задолженностей (см. табл. 3).

Таблица 3

№ п/п
Показатели
Период (квартал)
I
II
III
IV
1
Фактические расходы строительной организации
100000
140000
200000
80000
2
Фактические расходы нарастающим итогом
100000
240000
440000
520000
3
Коэффициент соотношения фактических расходов с начала выполнения контракта и ожидаемой суммы общих расходов по контракту (К)
20,83%
48%
88%
100%
4
Признанный доход с начала выполнения контракта (ПД, стр. 3 х 300000 грн.)
124980
288000
528000
600000
5
Признанный доход отчетного периода
124980
163020
240000
72000
6
Прибыль периода (стр. 5 - стр. 1)
24980
23020
220000
-8000
7
Промежуточные счета (без НДС)
180000
88000
220000
112000
8
Разница между признанным доходом и промежуточными счетами (стр. 5 - стр. 7)
-55020
75020
20000
-40000
9
Валовая задолженность (нарастающим итогом):
- заказчиков (актив)
- заказчикам (обязательства)

-
55020

20000
-

40000
-

-
-

В таблице 3 необходимо обратить внимание на следующий нюанс: соотношение фактических расходов с начала выполнения контракта и ожидаемой суммы общих расходов по контракту рассчитывается не за отдельный период, а нарастающим итогом. Это позволяет избежать ошибки, если по ходу выполнения контракта будут пересмотрены оценки доходов и расходов, как в данном примере. А теперь рассмотрим, как же в данном случае доходы и расходы будут отражены на счетах бухгалтерского учета (табл. 4).

Таблица 4

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Период (квартал)
Дт
Кт
I
II
III
IV
1
Отражены суммы фактических понесенных расходов
231
20, 66, 65, 63, 91…
100000
140000
200000
80000
2
Списаны признанные расходы на себестоимость строительно-монтажных работ
903
231
140000
140000
200000
80000
3
Признан доход от выполнения контракта (в т.ч. НДС (стр. 5 табл. 3) х 1,2)
36
703
149976
195624
288000
86400
4

Отражены налоговые обязательства по НДС:
- в пределах суммы НДС в расчетном доходе;
- сверх суммы НДС в расчетном доходе;
- списаны расчеты по налоговым обязательствам


703
643
703

641
641
643
0
24996
11004
-
0
17600
-
15004
0
44000
-
4000
0
14400
8000
-
5
Отражена сумма признанного дохода без НДС
238
239
124980
163020
240000
72000
6
Отражена корректировка промежуточных счетов:
- превышение промежуточных счетов над доходом;
- превышение суммы признанного дохода над промежуточными счетами (метод "сторно")

36
36

239
239

0
55020
-
0
-
75020
0
-
20000
0
40000
-
7
Сформирован финансовый результат
703
791
124980
163020
240000
72000
791
903
100000
140000
200000
80000
8
По окончании контракта списано сальдо счетов 238 и 239
239
238
-
-
-
600000

Итак, мы рассмотрели три метода оценки доходов от выполнения строительных контрактов. Какой из них применять, решает сам бухгалтер с учетом специфики деятельности строительного предприятия и заключенных контрактов. Заметим, что П(С)БУ 18 дает возможность одновременно применять к разным контрактам различные методы.

Сергей Андриенко


Нормативная база

1. ГСН 2000 - Правила определения стоимости строительства (ГСН Д.1.1-1-2000), утвержденные приказом Государственного комитета строительства, архитектуры и жилищной политики Украины от 27.08.2000 г. № 174.

2. П(С)БУ 18 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета № 18 "Строительные контракты", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2001 г. № 205.

3. План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.


Содержание урока

<<

>>

© 2004" "Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua