Нове число Дебет-Кредит
Українською Украинский бухгалтерский еженедельник
#14'2004: Школа бухгалтера << >>

Содержание урока - Все уроки школы - Цей урок українською

Школа бухгалтера. Урок 6-2004 (апрель 2004)

Бухгалтерский учет

Особенности учета и отчетности страховщиков


Бухгалтерский учет в страховой деятельности имеет определенные особенности. Ему присущи особые бухгалтерские счета, особые финансовые операции, а также то, что отдельные стандарты (положения) бухгалтерского учета, утвержденные Министерством финансов Украины, на страховую деятельность не распространяются.


Предметом непосредственной деятельности страховщика может быть лишь страхование, перестрахование и финансовая деятельность, связанная с формированием, размещением страховых резервов и их управлением. Сразу добавим, что страхователь не может выступать в качестве гаранта (поручителя), а также весьма сомнительно его право выдавать займы третьим лицам.

В соответствии со ст. 30 Закона № 85

"страховые компании (страховщики) должны создавать страховые резервы, достаточные для будущих выплат страховых сумм и страховых возмещений".

С учетом этого, Планом счетов предусмотрен счет 49 "Страховые резервы". Этот счет имеет такие субсчета:

492 "Резервы по страхованию жизни";

493 "Доля перестрахователей в технических резервах";

494 "Доля перестрахователей в резервах по страхованию жизни";

495 "Результат изменения технических резервов";

496 "Результат изменения резервов по страхованию жизни";

497 "Результат изменения резервов незаработанных премий"; 

498 "Результат изменения резервов убытков".

В соответствии со ст. 30 Закона № 85

"если страховая сумма по отдельному объекту страхования превышает 10 процентов суммы уплаченного уставного фонда и сформированных свободных резервов и страховых резервов, страхователь обязан заключить договор перестрахования".

Планом счетов в составе счета 70 "Доходы от реализации" предусмотрен субсчет 705 "Перестрахование". Этот субсчет в значительной степени определяет финансовый результат от основной деятельности страхователя.

Плата за страхование, которую страхователь обязан внести страхователю в соответствии с договором страхования имеет название "страховой платеж", и Планом счетов для этого предусмотрен счет 76 "Страховые платежи". Субсчеты к этому счету открываются по видам страхования. 

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3.2.3 Закона о НДС:

"не являются объектом налогообложения операции предоставления услуг по страхованию и перестрахованию, предусмотренные Законом Украины "О страховании", социального и пенсионного страхования".

Это также имеет важное значение для отображения в бухгалтерском учете поступления страховых платежей.

Еще одной специфической лишь для страховщиков операцией является осуществление страховых выплат1. В соответствии со ст. 9 Закона № 85:

"страховая выплата - денежная сумма, которая выплачивается страховщиком в соответствии с условиям договора страхование при наступлении страхового случая".

П(С)БУ 15, определяющий методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах предприятия и ее раскрытие в финансовой отчетности, не распространяется на доходы, связанные со страховой деятельностью2.

В соответствии со статьей 34 Закона № 85 страховщики публикуют свой годовой баланс по форме и в порядке, установленными Уполномоченным органом. При этом достоверность и полнота годового баланса и отчетности страховщиков должна быть подтверждена аудитором (аудиторской фирмой).

В соответствии с пунктом 2.3 Приказа № 210 страховщики делают достоянием гласности годовую финансовую отчетность и консолидированную отчетность путем публикации в периодических изданиях или распространения ее в виде отдельных печатных изданий.

В письме № 063 Минфин поясняет:

"страховщики должны сделать достоянием гласности консолидированный баланс по форме, определенной П(С)БУ 2 "Баланс", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.06.99 г. за № 396/3689".

Следует также обратить внимание, что кроме финансовой отчетности страховщики подают уполномоченному органу "страховую отчетность". Таким уполномоченным органом сейчас является Госкомфинуслуг, а к специфической ("страховой") отчетности следует отнести Декларацию по перестрахованию и "Отчет о доходах и затратах страховщика" (приложение 1) и "Объяснительную записку к отчетным данным страхователя" (приложение 3), утвержденные Приказом № 210.

Что касается налоговой отчетности, то здесь главным документом является Декларация. Но, заполняя этот документ, следует помнить, что в области страхования используются две ставки налога на прибыль - 3 процента и 25 процентов. При этом, ставка в 3% применяется к операциям по страхованию (перестрахованию), а ставка в 25% - к операциям, связанным с другой финансовой деятельностью страховщика.

Бухгалтерский учет поступления страховых платежей

Прежде чем непосредственно перейти к рассмотрению вопроса относительно отображения в бухгалтерском учете страховщика поступления страховых платежей, разъясним несколько ключевых понятий: страхование, страховщик, страхователь, страховой платеж.

Страхование - это вид гражданско-правовых отношений относительно защиты имущественных интересов граждан и юридических лиц в случае наступления определенных событий (страховых случаев), определенных договором страхования или действующим законодательством, за счет денежных фондов, которые формируются путем уплаты гражданами и юридическими лицами страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) и доходов от размещения средств этих фондов.

Страховщиками признаются финансовые учреждения, созданные в форме акционерных, полных, коммандитных обществ или обществ с дополнительной ответственностью в соответствии с Законом Украины "О хозяйственных обществах" с учетом особенностей, предусмотренных этим Законом, а также получили в установленном порядке лицензию на осуществление страховой деятельности. Участников страховщика должно быть не меньше трех. Страховая деятельность в Украине осуществляется исключительно страхователями - резидентами Украины.

Страхователями признаются юридические лица и дееспособные граждане, которые заключили со страховщиками договора страхования или являются страхователями в соответствии с законодательством Украины.

Страховой платеж (страховой взнос, страховая премия) - это плата за страхование, какую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования.

Все дефиниции указанных выше сроков определены Законом № 85.

Также следует отметить, что в соответствии с п. 3.2.3 Закона о НДС не являются объектом налогообложения операции предоставления услуг по страхованию и перестрахованию, предусмотренные Законом Украины "О страховании", социального и пенсионного страхования. Это также имеет важное значение для отражения в бухгалтерском учете поступления страховых платежей.

Теперь перейдем непосредственно к отображению в бухгалтерском учете страховых платежей.

Сразу обращаем ваше внимание на то, что страховщики, не считаясь с тем, что они являются финансовыми учреждениями, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов, утвержденным приказом Минфина № 291.

Для учета страховщиками поступлений страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) по договорам страхования Планом счетов предназначен счет 76 "Страховые платежи".

По кредиту счета 76 "Страховые платежи" отображается увеличение у страхователя страховых платежей, по дебету - возвращение страхователю страховых платежей в случае досрочного прекращения действия договора страхования.

Ежемесячно счет 76 закрывается проводкой, в которой он корреспондирует со субсчетом 703 "Доход от реализации работ и услуг".

Как уже было сказано выше, страхователи обязаны внести страховщику в соответствии с договором страхования плату за страхование - страховой платеж. То есть, счет 76 "Страховые платежи" может корреспондировать со счетом, на котором страхователь ведет учет страхователей. По мнению автора таким счетом может быть счет 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками", поскольку Планом счетов определено, что

"на счете 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется обобщение информации о расчетах с покупателями и заказчиками за.....выполненные......услуги, кроме задолженности, которая обеспеченная векселем, а также обобщается информация о расчетах с участниками промышленно-финансовой группы".

По мнению автора, счет 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" для страхователя должен иметь такие субсчета:

3611 "Расчеты с отечественными страхователями";

3612 "Расчеты с отечественными страховыми агентами";

3613 "Расчеты с отечественными страховыми брокерами";

3621 "Расчеты с иностранными страхователями";

3622 "Расчеты с иностранными страховыми агентами";

3623 "Расчеты с иностранными страховыми брокерами".

По дебету счета 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отображается продажная стоимость предоставленных страховых услуг, по кредиту - сумма страховых платежей, которые поступили на счета страхователя в банковских учреждениях, в кассу, и прочие виды расчетов. Сальдо счета отображает задолженность покупателей и заказчиков за полученные продукцию, услуги.

На субсчете 362 "Расчеты с иностранными покупателями" аналитический учет ведется в гривнах и валюте, обусловленной договором.

Аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется по каждому покупателю и заказчику по каждому предъявленному к уплате счету.

Именно сумма полученных (начисленных) страховых платежей имеет определяющее значение для определения дохода страховщика от страховой деятельности. Для обобщения информации о доходах от страховой деятельности, а также о сумме скидок, предоставленных покупателям, и о других отчислениях из дохода Планом счетов предназначен счет 70 "Доходы от реализации". По кредиту субсчетов 701 - 703 отображается увеличение (получение) дохода, по дебету надлежащая сумма косвенных налогов, результат операций перестрахования (в корреспонденции с субсчетом 705 "Перестрахование"); результат изменения резервов незаработанных премий (в страховых организациях) и списание в порядке закрытия на счет 79 "Финансовые результаты".

На субсчете 703 "Доход от реализации работ и услуг" страховщики обобщают информацию о доходах от предоставления страховых услуг, о результатах изменения резервов незаработанных премий.

Аналитический учет доходов от реализации ведется по видам услуг, регионами сбыта и/или другим направлениям, определенным страховщиком.

На субсчете 705 "Перестрахование" предприятия, которые являются страховщиками в соответствии с Законом Украины "О страховании", обобщают информацию о долях страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) по договорам перестрахования. По дебету субсчета 705 отображаются суммы долей страховых платежей (страховых взносов, страховых премий), которые принадлежат перестраховщикам по договорам перестрахования, по кредиту - доли страховых платежей (страховых взносов, страховых премий), которые возвращаются перестраховщиками в случае досрочного прекращения договора перестрахования. Ежемесячно сальдо субсчета 705 списывается (закрывается) в корреспонденции с субсчетом 703 "Доход от реализации работ и услуг".

Сразу хотим обратить ваше внимание, на то что, П(С)БУ 15 "Доход", который определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности, не распространяется на доходы, связанные со страховой деятельностью. Доход страховщика признается ежемесячно путем закрытия счета 76 "Страховые платежи" в корреспонденции с субсчетом 703 "Доход от реализации работ и услуг".

Пример1

Рассмотрим три варианта (см. табл.1) отображения в бухгалтерском учете поступления страховых платежей:

1) если договор страхования вступает в действие с момента поступления первого взноса;

2) если договор страхования вступает в действие с указанной в нем даты;

3) получение страховых платежей до вступления в действие договора страхования.

Таблица 1

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн.
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД3
ВР
1
ВАРИАНТ 1
1.1
Получен страховой платеж
30,311
36
35004
3500*
 
1.2
Начислена сумма страховых платежей
36
76
3500
   
1.3
Отображен доход от реализации страховых услуг
76
703
3500
   
2.
ВАРИАНТ 2
2.1
Начислена сумма страховых платежей
36
76
3500
3500*
 
2.2
Получен страховой платеж
30,311
36
3500
   
2.3
Отображен доход от реализации страховых услуг
76
703
3500
   
3.
ВАРИАНТ 3
3.1
До вступления в действие договора страхования отражен полученный аванс
30,311
681
3500
   
3.2
После вступления в действие договора страхования раньше полученная сума аванса переводится в оплату страхователей по договору страхования
681
36
3500
3500*
 
3.3
Отображена надлежащая страховику сума страховых платежей
36
76
3500
   
3.4
Отображен доход от реализации страховых услуг
76
703
3500
   
* При условии, что риски по этому договору не будут перестрахованы. Более детально см. п. 7.2.1. ст. 7 Закона о прибыли.

Пример 2

Рассмотрим также два варианта возвращения страхователю страховых платежей в случае досрочного прекращения действия договора страхования:

1) договор страхования расторгнут до признания страховщиком дохода;

2) договор страхования расторгнут после признания страховщиком дохода.

Таблица 2

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн.
Налоговый учет
Дт
Кт
ВД
ВР
1
ВАРИАНТ 1**
1.1
Начислена сумма страхового платежа, который должен быть возвращен страхователю
76
36
5005
   
1.2
Отображен возврат страхователю соответствующей суммы страхового платежа
36
30,311
500
   
2
ВАРИАНТ 2
2.1
Начислена сумма страхового платежа, который должен быть возвращен страхователю
76
36
500
-5006
 
2.2
Возврат страхователю страховых платежей
36
30,311
500
   
2.3
Отображены суммы возвращенных страхователю страховых платежей, которые подлежат вычитанию из дохода
704
76
500
   
2.4
Отображено списание дебетовых оборотов по субсчету 704 на счет 79 "Финансовые результаты"
79
704
500
   
** В налоговом учете не отражается, поскольку страховщик еще не признал доход в налоговом учете и не отразил его в Декларации.

В соответствии со ст. 15 Закона № 85 страховая деятельность в Украине может вестись с участием страховых посредников. Страховыми посредниками могут быть страховые или перестраховые брокеры, страховые агенты. Особенности осуществления посреднической деятельности в Украине регламентируется Законом № 85, Постановлением № 1523 и и Постановлением № 747, другими нормативно-правовыми актами.

Для учета поступления страховых платежей от страховых посредников страховщик, как было уже упомянуто выше, может использовать субсчета: 3612, 3613, 3622, 3623.

Бухгалтерские записи при поступлении страховых платежей от страховых посредников будут аналогичны записям, указанным в таблице № 1. В то же время обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с Постановлением № 1523 в случае, если договор страхования укладывается при посредничестве страхового агента, субъекты гражданско-правовых отношений должны придерживаться таких требований:

1) страховой агент, получающий страховые платежи от страхователей, обязан перечислить эти средства на счет страховщика на протяжении двух рабочих дней после получения соответствующих страховых платежей, а также оформить договор страхования не позднее одного рабочего дня с момента получения страхового платежа;

2) страховой агент обязан ежедекадно подавать страховщику сведения о заключенных договорах страхования и размерах полученных платежей;

3) в случае несвоевременного перечисления страховым агентом страховых платежей или нарушения им срока оформления договоров страхования без уважительных причин, страховщик обязан приостановить действие агентского соглашения не менее чем на три месяца.

Ненадлежащий контроль страховщика за деятельностью его страховых агентов квалифицируется как нарушение страхового законодательства.

Отражение в бухгалтерском учете выплаты страхователем страхового возмещения

По своей экономической природе страховое возмещение является суммой, выплачиваемой страховщиком за компенсацию убытка, нанесенного страховым случаем объектам страхования имущества и ответствен- ности.

Что касается термина "страховой случай", то в соответствии с частью второй ст. 8 Закона № 85:

страховой случай - это событие, предусмотренное договором страхования или законодательством, которое осуществилось и с наступлением которой возникает обязательство страховщика осуществить выплату страховой суммы (страхового возмещения) страхователю, застрахованному или третьему лицу7.

Таким образом, страховщик предоставил, а страхователь получил обязательства в случае наступления страхового случая возместить страховщику убытки путем выплаты страховой суммы (страхового возмещения).

В соответствии со ст. 9 Закона № 85 страховая сумма - это денежная сумма, в пределах которой страховщик в соответствии с условиями страхования обязан осуществить выплату при наступлении страхового случая.

Другими словами, страховая сумма - это граница денежных обязательств страховщика относительно компенсации нанесенных страховым случаем убытков страхователю.

В соответствии со ст. 988 Гражданского кодекса, по договору добровольного страхования страховая организация обязуется при наступлении указанного в договоре случая (страхового случая):

1) осуществить страховую выплату в срок, установленный договором. Страховая выплата по договору личного страхования осуществляется независимо от сумм, которые выплачиваются по государственному социальному страхованию, социальному обеспечению, а также возмещению вреда. Страховая выплата по договору имущественного страхования и страхования ответственности (страховое возмещение) не может превышать размера реальных убытков. Другие убытки считаются застрахованными, если это установлено договором. Страховая выплата по договору имущественного страхования осуществляется страховщиком в пределах страховой суммы, которая устанавливается в размере стоимости имущества на момент заключения договора;

2) возместить затраты, понесенные страхователем в случае наступления страхового случая с целью предотвращения или уменьшения убытков, если это установлено договором.

1 Планом счетов для этого в составе счета 90 "Себестоимость реализации" предназначен субсчет 904 "Страховые выплаты".

2 В соответствии со статьей 14 Закона № 821 открытые акционерные общества, предприятия - эмитенты облигаций, банки, доверительные общества, валютные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, инвестиционные компании, кредитные союзы, негосударственные пенсионные фонды, страховые компании и прочие финансовые учреждения обязаны не позднее 1 июня следующего за отчетным года сделать достоянием гласности годовую финансовую отчетность и консолидированную отчетность путем публикации в периодических изданиях или распространения ее в виде отдельных печатных изданий. Пункт 2 статьи 11 Закона № 821 определяет, что финансовая отчетность предприятий (кроме бюджетных учреждений, представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности и субъектов малого предпринимательства, признанных таковыми в соответствии с действующим законодательством) включает: баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, отчет о собственном капитале и примечаниях к отчетам.

3 По операциям, связанным со страхованием (перестрахованием) страховщик признает доход, а валовой доход и валовые расходы признаются страховщиком по операциям, которые связаны с другой финансовой деятельностью.

4 По условию договора страхователь должен уплатить страховой взнос в сумме 3500 грн.

5 По условию договора страхователь уплатил страховщику страховой взнос в сумме 3500 грн. В соответствии с условиями дополнительного соглашения стороны пересмотрели стоимость страховых услуг, уменьшив при этом размер страхового взноса до 3000 грн. (уменьшили на 500 грн.).

6 Строка 05.1 Декларации. В соответствии с п. 5.10 ст. 5 Закона о прибыли.

7 В соответствии с А. Рыбаловым "классическое определение обязательства в римском праве не оставляет сомнения в том, что под ним понималась элементарная связь "кредитор - должник": "сущность обязательства … чтобы связать другого перед нами, дабы он дал что-нибудь, сделал или предоставил". Еще более очевиден односторонний характер обязательства в гражданском праве, особенно при заключении сделки stipulatio. Стипуляция порождала только одностороннее обязательство: должником могло стать лишь лицо, давшее обещание, кредитором - лицо, которое получило обещание".

Продолжение следует

Вячеслав Вареня,
Татьяна Вареня


Нормативная база

1. Закон № 85 - Закон Украины "О страховании" от 07.03.1996 г. № 85/96-ВР.

2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

3. Закон № 821 - Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.

4. Гражданский кодекс - Гражданский кодекс Украины от 16 января 2003 года № 435-IV.

5. Декларация по перестрахованию - Постановление КМУ "Об утверждении формы декларации страхователя об операциях по перестрахованию" от 13.06.2002 г. № 821.

6. План счетов - План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

7. П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

8. Приказ № 210 - Приказ Министерства финансов "Об отчетных данных страховиков" от 28.03.02 г. № 210.

9. Декларация - Порядок составления декларации по налогу на доходы (прибыль) страховика, утвержденный приказом ГНАУ от 31.03.03 г. № 146.

10. Письмо № 063 - Письмо Министерства финансов от 05.06.2002 г. № 063-110/285.

11. Постановление № 1523 - Постановление КМУ от 18 декабря 1996 г. № 1523 "О порядке проведения деятельности страховыми посредниками".

12. Постановление № 747 - Постановлением КМУ от 29 апреля 1999 г. N 747 "О приведении в порядок деятельности страховых брокеров".

13. А. Рыбалов - А. Рыбалов "Обязательства "простые" и "сложные", http://www.balfort.com/ru/news/2003/notion_of_obligation_1.shtml.


Содержание урока

<<

>>

© 2004" "Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua