Нове число Дебет-Кредит
Українською Украинский бухгалтерский еженедельник
#14'2004: Школа бухгалтера << >>

Содержание урока - Все уроки школы - Цей урок українською

Школа бухгалтера. Урок 6-2004 (апрель 2004)

Налоговый учет

"Налоговая" амортизация


Ввод новых норм амортизации основных фондов в налоговом учете еще более усложняет расчет амортизации и вновь увеличивает объем работы бухгалтерам. Теперь необходимо будет вести аналитику по основным фондам еще и по дате их приобретения (изготовления). Впрочем, этого можно избежать, "заплатив" за это отказом от возможности уменьшения налогооблагаемой прибыли.


Что нового?

С 01.01.04 г. на предприятиях должны применять следующие квартальные нормы амортизации основных фондов (далее - ОФ) при расчете амортизационных отчисле- ний: 1-я группа - 2%; 2-я группа - 10%; 3-я группа - 6%. Однако п. 45 ст. 80 Закона о Госбюджете-2004 установлено, что новые нормы амортизации распространяются только на:

1) амортизацию расходов, осуществленных плательщиком налога после 01.01.04 г. в связи с приобретением (изготовлением) новых основных фондов групп 1, 2 и 3, которые используются в производственной деятельности плательщика и которые раньше не были в эксплуатации;

2) расходы на улучшение отмеченных новоприобретенных (изготовленных) основных фондов, понесенные плательщиком налога после 01.01.04 г.

Относительно ОФ четвертой группы особых проблем не возникнет, поскольку и до, и после 01.01.04 г. норма их амортизации составляет 15%.

Исходя из этого по ОФ, которые были на учете до 01.01.04 г., используются "старые" нормы амортизации. В результате такого "раздвоения" групп по ставкам амортизации в 2004 г. возникает необходимость применения разных норм амортизации "внутри" 1-й, 2-й и 3-й групп. А это, в свою очередь, влечет за собой необходимость ведения в налоговом учете соответствующей аналитики.

Сразу заметим, что пп. 8.6.1 Закона о прибыли позволяет плательщикам применять другие нормы амортизации, которые не превышают нормы, установленные этим Законом. В связи с этим плательщики, для которых применение "новых" норм амортизации не является принципиальным с точки зрения уменьшения облагаемой налогом прибыли, и такое применение нанесет лишь дополнительные проблемы учета, могут применять в 2004 году "старые" нормы амортизации ко всем объектам ОФ (и "новым", и "старым"1). При этом такое решение должно быть принято до первого января и отражено в приказе по учетной политике предприятия, а отправляется уведомление в налоговый орган при подаче декларации по налогу на прибыль предприятия за І квартал 2004 г. (у вас еще есть время определиться и принять решение!!). Принятое решение не может быть изменено на протяжении года.

Приобретение (изготовление) новых объектов

Пример1

10.01.04 г. Предприятием "АВС+" приобретен кондиционер, а 10.02.04 г. - офисная мебель (три стола). Стоимость кондиционера - 3600,00 грн. (в т.ч. НДС - 600,00 грн.), стоимость одного офисного стола - 360,00 грн. (в т.ч. НДС - 60,00 грн.). Балансовая стоимость в налоговом учете 2-й группы на 01.01.2004 г. - 10000,00 грн. Произведем расчет суммы амортизации в налоговом учете (при условии, что других изменений по данной группе в I и II кварталах 2004 г. не было).

I квартал 2004 г. Сумма амортизационных отчислений: 10000,00 грн. х 6,25% / 100,00% = 625,00 грн.

II квартал 2004 г. Балансовая стоимость в налоговом учете 2-й группы по состоянию на 01.04.2004 г. - 13275,00 грн.:

- подлежащая амортизации по "старым" нормам: 10000,00 грн. - 625,00 грн.2 = 9375,00 грн.;

- подлежащая амортизации по "новым" нормам: 3900,00 грн.3

Сумма амортизационных отчислений:

- по "старым" нормам: 9375,00 грн. х 6,25% / 100,00% = 585,94 грн.;

- по "новым" нормам: 3900,00 грн. х 10,00% / 100,00% = 390,00 грн.

Приведем порядок отражения в таблице 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль (см. таблицы 1 и 2).

I квартал 2004 года:

Таблица 1

Код рядка
Показники
Балансова вартість на початок розрахункового кварталу
Амортизаційні відрахування
розрахунковий квартал
звітний період наростаючим підсумком
….
Б2
Основні фонди групи 2
10,0
0,6
0,6
….

II квартал (полугодие) 2004 года:

Таблица 2

Код рядка
Показники
Балансова вартість на початок розрахункового кварталу
Амортизаційні відрахування
розрахунковий квартал
звітний період наростаючим підсумком
….
Б2
Основні фонди групи 2
13,3
1,0
1,6
….

Ремонт (улучшение) основных фондов

"Новые" нормы амортизации распространяются на расходы на улучшение только "новых" объектов основных фондов (которые раньше не были в эксплуатации у данного налогоплательщика). Следовательно, по новым ставкам амортизируются "ремонтные" расходы тех основных фондов, которые сами амортизируются по новым ставкам (свыше 10% лимита валовых расходов).

Расходы на ремонт "старых" объектов подлежат амортизации по "старым" нормам в сумме, которая превышает 10% лимита включения таких расходов в валовые.

При отражении в налоговом учете расходов на ремонт (улучшение) основных фондов исходим из того, что:

1) расходы в пределах 10% балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало отчетного года включаются в состав валовых расходов;

2) сумма превышения увеличивает балансовую стоимость второй, третьей и четвертой группы и отдельных объектов основных фондов 1-й группы на начало отчетного квартала пропорционально совокупной балансовой стоимости таких групп и таких объектов на начало расчетного квартала;

3) расходы на улучшение амортизируются по разным нормам в зависимости от принадлежности улучшаемого объекта к "новым" или "старым" основным фондам.

Пример2

Исходные данные за ІІ квартал 2004 года (см. таблицу 3)

Таблица 3

Показатели
Балансовая стоимость на 01.04.2004 г., грн.
Нормы амортизации, %
Сумма амортизации в ІІ кв., грн.
Увеличение балансовой стоимости, грн.
Балансовая стоимость на 01.07.2004 г., грн.
1
2
3
4
(гр. 2 х гр. 3 / 100 %)
5
6
(гр. 2 - гр. 4 + гр. 5)
Группа 1
230000,00
Х
3100,00
-
226900,00
Здание офиса
200000,00
1,25
2500,00
-
197500,00
Гараж
30000,00
2,00
600,00
-
29400,00

В первом квартале 2004 г. проведен текущий ремонт здания офиса и текущий ремонт гаража. Стоимость ремонта без НДС - 30000,00 грн. Проведем необходимые расчеты и определим сумму амортизационных отчислений в третьем квартале 2004 г.

Перед тем как начать расчет амортизационных отчислений, разберемся со стоимостью ремонта. Для этого проведем "небольшие" расчеты.

1. Определим сумму (часть стоимости ремонта), которая включается в состав валовых расходов предприятия: 226900,00 грн. х 10,00% / 100,00% = 22690,00 грн.

2. Определим сумму (часть стоимости ремонта), которая увеличит балансовую стоимость в налоговом учете 1-й группы: 30000,00 грн. - 22690,00 грн. = 7310,00 грн.

3. Определим коэффициент4 распределения суммы расходов между объектами основных фондов 1-й группы: 7310,00 грн. / 226900,00 грн. = 0,03221683561.

4. Определим сумму расходов (часть стоимости ремонта), которая относится на увеличение конкретного объекта 1-й группы:

- здания офиса: 197500,00 грн. х 0,03221683561 = 6362,83 грн.;

- гаража: 29400,00 грн. х 0,03221683561 = 947,17 грн.;

При этом сумма 6362,83 грн., будет амортизироваться по "старым" нормам амортизации, поскольку здание офиса амортизируется по таким же нормам, а сумма 947,17 - по "новым" нормам по причине того, что гараж амортизируется по "новым" нормам амортизации5.

Расчет амортизации в третьем квартале и определение балансовой стоимости групп основных фондов на 01.07.2004 г. покажем в таблице 4.

Таблица 4

Показатели
Балансовая стоимость на 01.07.04 г., грн.
Нормы амортизации ,%
Сумма амортизации
в III кв., грн.
Балансовая стоимость на 01.09.2004 г., грн.
1
2
3
4
(гр. 2 х гр. 3 / 100%)
6
(гр. 2- гр. 4)
Группа 1
226900,00
Х
3155,23
231054,77
Здание офиса
197500,00
Х
Х
Х
Стоимость ремонта здания, на которую увеличивается его балансовая стоимость
6362,83
Х
Х
Х
ВСЕГО по объекту "здание офиса"
203862,83
1,25
2548,29
201314,54
Гараж
29400,00
Х
Х
Х
Стоимость ремонта гаража, на которую увеличивается его балансовая стоимость
947,17
Х
Х
Х
ВСЕГО по объекту "гараж"
30347,17
2,00
606,94
29740,23

Порядок начисления амортизации (применения норм амортизации) при улучшении основных фондов происходит в таком же порядке, как и при ремонте.

Если улучшается арендованное имущество

Расходы, связанные с улучшением арендованных объектов основных фондов, на наш взгляд, подлежат амортизации по "старым" нормам амортизации независимо от того, заключен договор аренды до или после 1 января 2004 года и является ли объект аренды новым или был в эксплуатации.

Это объясняется тем, что при осуществлении таких расходов у предприятия возникает (увеличивается) балансовая стоимость соответствующей группы ОФ исключительно для целей начисления амортизации: факт приобретения (изготовление) нового объекта ОФ отсутствует. А Закон о Госбюджете-2004 позволяет применение повышенных норм амортизации к расходам только относительно реально приобретенных (изготовленных) после 01.01.04 г. объектов ОФ, которые принадлежат предприятию на правах собственности.

То есть, например, если предприятие осуществляет ремонт арендованного автомобиля, а 10%-й лимит исчерпан, то стоимость ремонта (без НДС) увеличит балансовую стоимость второй группы, которая подлежит амортизации по "старым" нормам.

Переходные моменты с 2003 г. на 2004 г.

У многих бухгалтеров возникают вопросы о порядке расчетов амортизационных отчислений по объектам ОФ в переходный период с 2003 на 2004 год. Например, строительство (изготовление или приобретение) было начато в 2003 г. или еще ранее, а заканчивается после 01.01.2004 г. В данном случае необходимо отталкиваться от основного критерия определения валовых расходов и валовых доходов - первого события.

Если объект был построен (изготовлен) и принят по акту до 01.01.2004 г. или произошло одно из первых событий (его оплата (пусть даже частичная) или получение), то к нему в процессе расчета применяются "старые" нормы амортизации, если же объект был построен (изготовлен) и принят по акту после 01.01.2004 г. или произошло одно из первых событий (его оплата (пусть даже частичная) или получение), то к нему в процессе расчета применяются "новые" нормы амортизации.

Относительно ремонта (улучшения), то здесь необходимо учитывать следующий момент: поскольку ремонт в налоговом учете включается в балансовую стоимость 2-й, 3-й и 4-й группы или в балансовую стоимость отдельного объекта ОФ 1-й группы, то в зависимости от того, как амортизируются такие объекты, амортизируются и затраты на их ремонт (улучшение).

1 Что бы не путаться, далее мы будем использовать следующие термины. "Старые" объекты - объекты, которые были приобретены (введены в эксплуатацию) до 01.01.04 г. "Новые" объекты - объекты, которые были приобретены (введены в эксплуатацию) после 01.01.04 г. "Старые" нормы амортизации - нормы, которые используются в процессе начисления амортизации к объектам ОФ, приобретенным (введенным в эксплуатацию) до 01.01.04 г., а также к расходам по ремонту и улучшению таких объектов. "Новые" нормы амортизации - нормы, которые используются в процессе начисления амортизации к объектам ОФ, приобретенным (введенным в эксплуатацию) после 01.01.04 г., а также к расходам по ремонту и улучшению таких объектов.

2 Расчет балансовой стоимости в налоговом учете 2-й, 3-й и 4-й группы или отдельных объектов ОФ 1-й группы осуществляется по формуле: Б = Б(1) + П - В - А, где: "Б" - балансовая стоимость группы (отдельного объекта ОФ 1-й группы) на начало расчетного квартала; "Б(1)" - балансовая стоимость группы (отдельного объекта ОФ 1-й группы) на начало квартала, предшествовавшего расчетному; "П" - сумма расходов на приобретение ОФ, осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений ОФ, которые подлежат амортизации, на протяжении квартала, предшествовавшего расчетному; "В" - сумма выведенных из эксплуатации ОФ (отдельного объекта ОФ 1-й группы) на протяжении квартала, предшествовавшего расчетному; "А" - сумма амортизационных отчислений, начисленных в квартале, предшествовавшем расчетному. В нашем случае это рассчитывается по формуле: Б = Б(1) - А.

3 3000,00 грн. (кондиционер) + (3 шт. х 300,00 грн.) (столы).

4 В нормативной базе такого термина как "коэффициент распределения суммы расходов" нет, нет и порядка расчета данного коэффициента. Но в тоже время, в соответствии с пп. 8.7.1 Закона о прибыли, расходы, которые превышают 10% балансовой стоимости второй, третьей и четвертой группы или отдельных объектов ОФ 1-й группы, увеличивают балансовую стоимость 2-й, 3-й и 4-й группы или отдельных объектов ОФ 1-й группы, пропорционально совокупной балансовой стоимости таких групп и таких отдельных объектов ОФ 1-й 1-й группы на начало расчетного квартала. Такое распределение можно осуществить только с помощью коэффициента, в нашем случае это "коэффициент распределения суммы расходов".

5 В большинстве случаев на предприятиях составляются сметы по каждому объекту, который подлежит ремонту, и поэтому в дальнейшем нет необходимости осуществлять распределение расходов с помощью "коэффициента распределения суммы расходов". Мы же взяли "нестандартные" условия примера сознательно, для того, чтобы продемонстрировать порядок осуществления такого пропорционального распределения.

Олег Згурский


Нормативная база

1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР.

2. Закон о Госбюджете-2004 - Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.2003 р. № 1344-IV.

3. Приказ № 143 - Приказ ГНАУ "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее составления" от 29 марта 2003 года № 143.


Содержание урока

<<

>>

© 2004" "Дебет-Кредит"
Редакция: debet-kredit@gc.kiev.ua