(044) 391-51-92
ru ua

Маєте пропозиції, зауваження чи побажання? Зв’яжіться з редакцією!
Ми неодмінно відповімо.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...         
(полный план-график)









 : загальний по сайту



Курсы валют на PROext

Дебет-Кредит № 01 (8.1.2013)
МСФЗ :: МСФЗ

Увага! Архівна публікація 

 


Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка на даний час ймовірно втратила актуальність і може не відповідати діючим нормам бухгалтерського та податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua.

Нематеріальні активи: визначення та визнання

Щороку компанії всього світу витрачають мільярди доларів на просування власних брендів, розробку нових продуктів та технологій, придбання програмного забезпечення. Такі інвестиції потребують відповідного обліку та відображення у фінансовій звітності. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи» (надалі — МСБО 38 або Стандарт) встановлює підходи до відображення в обліку та звітності операцій з нематеріальними активами1.

Нематеріальний актив — це немонетарний актив, що не має фізичної форми та може бути ідентифікований.

1 Дія Стандарту не поширюється на:

  • нематеріальні активи, які перебувають у сфері регулювання іншого стандарту (наприклад, відстрочені податкові активи (МСБО 12), оренда (МСБО 17), гудвіл, що виникає внаслідок об’єднання бізнесу (МСФЗ 3), нематеріальні активи, що утримуються для продажу (МСФЗ 5) тощо;
  • фінансові активи, що відповідають визначенню, наведеному в МСБО 32;
  • визнання та оцінку активів, пов’язаних із розвідкою та оцінкою корисних копалин, затрат на розробку та видобування мінеральних ресурсів, нафти, газу та подібних невідновлюваних ресурсів.

Відповідно до Стандарту критерій ідентифікації означає, що:

— актив може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від підприємства та продати, передати, ліцензувати, надати в оренду або обміняти індивідуально чи разом із пов’язаним з ним контрактом, активом або зобов’язанням (наприклад, комп’ютерна програма або формула (рецепт) можуть бути передані іншому підприємству в той чи інший спосіб);

— актив виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи такі права можуть бути передані або відокремлені від підприємства або ж від інших прав та зобов’язань (прикладом такого активу виступає ліцензія, яка не може бути передана від підприємства, однак є нематеріальним активом, оскільки виникає з певних юридичних прав).

За визначенням нематеріальний актив не має фізичної сутності. Однак у певних випадках нематеріальні активи мають фізичне втілення.

1. Нематеріальні активи можуть бути в/на фізичному пристрої, як-от комп’ютерна програма на диску або USB-носії.

2. Документ, що підтверджує надання дозволу, ліцензії або патенту. Такий документ сам не є активом, але є доказом існування нематеріального активу.

3. Розробки та дослідження приводять до створення моделі або зразка, але сама фізична модель є, радше, вторинною порівняно зі знаннями та досвідом, який вона втілює.

Приклад

Витяг з фінансової звітності Juventus Football Club S.p.A. за рік, що завершився 30 червня 2012 року (переклад з англійської)

Реєстраційні права гравців є нематеріальними активами з визначеним терміном корисного використання, що дорівнює терміну дії контракту, укладеного із гравцем. Реєстраційні права гравців визнаються за собівартістю, включаючи будь-які додаткові витрати та ефект дисконтування, якщо платежі здійснюються протягом періоду більше одного року.

Коли актив містить одночасно нематеріальний та матеріальний елементи, то для визначення того, чи є актив нематеріальним чи має розглядатися як об’єкт основних засобів, необхідно застосувати судження, який з елементів є більш значущим. Стандарт зазначає, що, наприклад, програмне забезпечення для обладнання, яке не може функціонувати без такого забезпечення, є невід’ємною часткою такого обладнання та обліковується в порядку, передбаченому для основних засобів. Таким же чином має трактуватися й операційна система комп’ютера. Але якщо програмне забезпечення не є невід’ємною частиною обладнання, до якого належить, то таке програмне забезпечення обліковується як нематеріальний актив.

Нематеріальні активи включають патенти, авторські права, ліцензії, клієнтські бази, бренди, найменування, імпортні або експортні квоти, комп’ютерні програми, маркетингові права, певні ноу-хау тощо.

Важливими характеристиками нематеріального активу1 є:

— контроль;

1 Відповідно до Концептуальної основи підготовки та подання фінансової звітності актив — це ресурс, що контролюється підприємством унаслідок попередніх подій та від якого підприємство очікує отримання майбутніх економічних вигід.

— майбутні економічні вигоди.

Такі характеристики є зазвичай очевидними, якщо йдеться про матеріальний актив, оскільки вони випливають з володіння або користування активом. Щодо нематеріальних активів слід застосовувати судження з приводу того, чи здійснює підприємство контроль над активом та чи очікує надходження майбутніх економічних вигід.

Підприємство контролює актив, якщо має спроможність на отримання майбутніх економічних вигід від ресурсу, який лежить в його основі, а також спроможність обмежувати доступ інших до таких вигід.

Зазвичай контроль над активом виникає з юридичних прав, що можуть бути захищені в судовому порядку. Наприклад, патент захищає право підприємства використовувати відповідний продукт (модель, процес, технологію) та обмежує доступ інших сторін. Таке право можна захистити в суді, як це робить компанія Apple, подавши позов проти Samsung про порушення патентів.

За відсутності юридичних прав наявність контролю продемонструвати складніше. Проте юридичне забезпечення права не є обов’язковою умовою контролю, оскільки підприємство може контролювати майбутні економічні вигоди в інший спосіб (наприклад, забезпечивши сувору конфіденційність інформації про продукт або технологію, яку використовує, навіть без захисту шляхом патентування).

У більшості випадків підприємство не зможе довести наявність контролю над знаннями та досвідом персоналу або лояльністю клієнтів, адже працівники можуть звільнитися та застосовувати свої знання в іншого роботодавця, а покупці переключитися на іншого постачальника. Отже, витрати на навчання персоналу та маркетингові (рекламні) витрати є витратами періоду, в якому вони понесені.

Але водночас наявність контракту між гравцем та футбольним клубом, що обмежує вільний перехід футболіста до іншої команди, свідчить про наявність контролю, тому витрати, понесені під час переходу футболіста та укладання із ним контракту (виплати попередньому клубу гравця, агентам тощо), можуть бути визнані як нематеріальний актив.

Майбутні економічні вигоди від нематеріального активу можуть надходити у вигляді доходу від реалізації товарів (робіт, послуг), скорочення витрат або інших вигід, що виникають в результаті використання активу.

Визнання нематеріального активу

Для визнання нематеріального активу підприємство має довести, що такий елемент відповідає:

— визначенню нематеріального активу;

— критеріям визнання.

Нематеріальний актив визнається, якщо, і тільки якщо:

— є ймовірність того, що очікувані майбутні економічні вигоди від активу надходитимуть підприємству;

— собівартість активу можна достовірно оцінити.

Стандарт зазначає, що підприємство має оцінювати ймовірність майбутніх економічних вигід виходячи з обґрунтованих та підтверджених припущень, що відображають найкращу оцінку управлінським персоналом економічних умов, які існуватимуть протягом терміну корисного використання нематеріального активу.

Нематеріальні активи надходять до підприємства у різний спосіб:

— шляхом окремого придбання;

— у межах об’єднання бізнесу (коли підприємство отримує контроль над іншим бізнесом, а отже, і нематеріальними активами, що є частиною такого бізнесу);

— шляхом самостійного створення.

Стандарт встановлює певні особливості застосування критеріїв визнання нематеріальних активів для кожного зі способів.

Приклад

Витяг з Консолідованої фінансової звітності Daimler AG та дочірніх компаній за рік, що завершився 31 грудня 2011 року (переклад з англійської)

Витрати на дослідження та розробки, що не підлягають капіталізації

Затрати на дослідження та розробки, що не відповідають умовам капіталізації відповідно до МСБО 38 «Нематеріальні активи», визнаються витратами періоду, в якому понесені.

<...>

Витрати на дослідження та розробки, що не підлягають капіталізації, становили 4174 млн євро в 2011 році (у 2010 — 3 476 млн євро) та переважно включали витрати на персонал та матеріальні витрати.

Окреме придбання

Як зазначає МСБО 38, ціна, яку сплачує підприємство для окремого придбання нематеріального активу, відображає очікування управлінського персоналу такого підприємства щодо ймовірності надходження майбутніх економічних вигід, утілених у нематеріальному активі. Погоджуючись сплатити певну ціну за актив, менеджмент виходить з того, що актив спроможний сприяти надходженню вигід до підприємства в тій чи інший формі, які дозволять, щонайменш, відшкодувати таку ціну.

Собівартість окремо придбаного нематеріального активу зазвичай може бути достовірно визначена. Собівартість складається з:

— ціни придбання, включаючи імпортне мито та невідшкодовувані податки, після вирахування торговельних знижок;

— будь-яких витрат, безпосередньо пов’язаних із підготовкою активу до використання за призначенням.

Стандарт наводить такі приклади витрат, безпосередньо пов’язаних із підготовкою активу до використання за призначенням:

— виплати працівникам, що виникають у зв’язку із приведенням активу до робочого стану;

— витрати на оплату професійних послуг, що безпосередньо стосуються приведення активу до робочого стану;

— витрати на перевірку того, чи функціонує актив належним чином.

Приклад

Витяг з Консолідованої фінансової звітності SAP Group за рік, що завершився 31 грудня 2011 року (переклад з англійської)

Ми встановили, що умови визнання самостійно створених нематеріальних активів унаслідок нашої діяльності з розробки програмного забезпечення не виконуються практично до моменту, коли продукти вже придатні для продажу. Затрати на розробку, понесені після того, як умови визнання дотримані, не були суттєвими. Відповідно всі затрати на дослідження та розробки визнаються витратами періоду, в якому вони понесені.

Самостійно створені нематеріальні активи

Рада з МСФЗ додала спеціальні критерії, дотримання яких є обов’язковим для визнання самостійно створеного нематеріального активу. Вважається, що такі критерії беззастережно виконуються у разі придбання нематеріального активу, а отже, Стандарт вимагає від підприємства продемонструвати, що такі критерії дотримані і для самостійно створеного активу. Для цього МСБО 38 пропонує розподілити процес створення нематеріального активу на дві стадії:

1) етап досліджень;

2) етап розробки.

Етап досліджень

Стандарт визначає дослідження як оригінальні та заплановані вишукування, що здійснюються з метою отримання нових наукових або технічних знань. Жодний нематеріальний актив, що виникає в результаті дослідження (чи в результаті етапу дослідження в межах внутрішнього проекту), не може бути визнаний. Затрати на дослідження (чи здійснення етапу досліджень у межах внутрішнього проекту) визнаються витратами періоду, в якому вони понесені.

Рада з МСФЗ виходить з припущень, що на етапі досліджень підприємство ще не може продемонструвати наявність нематеріального активу, який генеруватиме вірогідні майбутні економічні вигоди.

Прикладами дослідницької діяльності є:

— діяльність, спрямована на отримання нових знань;

— пошук, оцінка та остаточний вибір застосування результатів дослідження чи інших знань;

— пошук альтернатив для матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем або послуг;

— формулювання, дизайн, оцінка та остаточний вибір можливих альтернатив для нових або вдосконалених.

Етап розробки

Відповідно до МСБО 38 розробка — це застосування результатів досліджень або інших знань при плануванні або проектуванні виробництва нових або суттєво покращених матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем або послуг перед початком їх комерційного виробництва або використання.

Нематеріальний актив, що виникає внаслідок розробки (або етапу розробки внутрішнього проекту), визнається, якщо, і тільки якщо, підприємство спроможне продемонструвати все нижченаведене:

— технічну можливість завершити створення нематеріального активу, щоб він був придатний для використання або продажу;

— намір завершити створення нематеріального активу та використовувати його або продати;

— здатність використовувати або продати нематеріальний актив;

— спосіб, у який нематеріальний актив генеруватиме ймовірні майбутні економічні вигоди (серед іншого підприємство може продемонструвати наявність ринку для продукції нематеріального активу або для самого нематеріального активу, або, якщо актив призначений для внутрішнього користування, корисність нематеріального активу);

— наявність достатніх технічних, фінансових або інших ресурсів для завершення розробки та використання чи продажу нематеріального активу;

— здатність достовірно оцінити затрати, що відносяться до нематеріального активу в процесі його розробки.

Прикладами діяльності з розробки є:

— проектування, конструювання та випробування прототипів або моделей до початку виробництва або використання;

— проектування інструментів, шаблонів, форм і штампів, що включають нову технологію;

— проектування, конструювання та експлуатація дослідної установки, яка за масштабами не є економічно доцільною для комерційного використання;

— проектування, конструювання та випробування обраного варіанта нових матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем або послуг.

Слід зазначити, що капіталізація затрат на створення нематеріального активу починається з моменту, коли підприємство виконує всі зазначені умови. До такого моменту затрати підлягають включенню до витрат періоду, в якому вони понесені.

Усі затрати на створення нематеріального активу, первісно визнані витратами періоду на етапі дослідження чи розробки, не можуть в подальшому бути капіталізованими у складі вартості такого активу.

На практиці до моменту, коли критерії визнання самостійно створеного активу дотримано, підприємство вже здійснило левову частку затрат (які віднесло до витрат періоду), а отже, собівартість визнаного самостійно створеного активу не відображає всіх затрат на його створення.

Торговельні марки (бренди), заголовки, назви видань, клієнтські бази та інші подібні за сутністю об’єкти, створені підприємством, не визнаються нематеріальними активами. На думку Ради з МСФЗ, такі статті майже завжди не відповідають критеріям визнання нематеріальних активів, визначеним МСБО 38. Затрати, понесені на їх створення, не можуть бути відокремлені від витрат на розвиток бізнесу загалом.

Собівартість самостійно створеного нематеріального активу — це сума всіх затрат на створення, понесених з моменту, коли актив вперше починає відповідати вимогам визнання. Собівартість включає:

— вартість матеріалів та послуг, використаних або спожитих під час створення нематеріального активу;

— виплати працівникам, пов’язані зі створенням нематеріального активу;

— виплати, необхідні для реєстрації юридичного права;

— амортизація патентів чи ліцензій, що використовувалися для створення нематеріального активу.

Стандарт зазначає, що не є компонентами собівартості самостійно створеного нематеріального активу:

— збутові, адміністративні та інші загальні накладні витрати, якщо вони не пов’язані безпосередньо зі створенням нематеріального активу;

— виявлена неефективність та первісні операційні збитки, понесені до моменту досягнення активом планової продуктивності;

— видатки на підготовку персоналу для експлуатації активу.

Певні затрати здійснюються з метою збільшення майбутніх економічних вигід, але при цьому підприємство не придбаває та не створює жодного нематеріального активу або іншого активу, що підлягає визнанню. Такі затрати включаються до витрат періоду, в якому вони понесені. МСБО 38 містить такі приклади:

— затрати, пов’язані із початком діяльності/виробництва, якщо вони не включаються до собівартості об’єкта основних засобів, зокрема затрати на створення юридичної особи, включаючи юридичні та реєстраційні витрати, затрати на відкриття нових потужностей або бізнесу (передпускові затрати), затрати на початок нового виду діяльності, запуск нового продукту або процесу;

— затрати на навчання персоналу;

— затрати на рекламу та просування продукції (включаючи каталоги для замовлення товарів поштою);

— затрати на переміщення та реорганізацію частини або всього підприємства.

Приклад

У 2011 році Volkswagen придбав Porsche Holding. На дату придбання Volkswagen визнав та оцінив за справедливою вартістю портфель брендів (74 млн євро) та клієнтські взаємовідносини придбаної компанії (875 млн євро), що були включені до консолідованої звітності Volkswagen за 2011 рік. Такі активи не відображались у звітності Porsche Holding, оскільки були самостійно створеними, а отже, не відповідали критеріям визнання.

Нематеріальні активи, отримані в межах об’єднання бізнесу

Під час об’єднання бізнесу підприємство-покупець має ідентифікувати та оцінити за справедливою вартістю придбані в межах об’єднання бізнесу активи (в тому числі нематеріальні активи) та отримані зобов’язання1 для їх подальшого визнання та обліку в консолідованій звітності. Перевищення винагороди, сплаченої за отримання контролю, над вартістю чистих активів придбаного підприємства визнається гудвілом1.

1 Докладніше — в МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу».

Вважається, що критерій вірогідності надходження майбутніх економічних вигід завжди задовольняється для нематеріальних активів, придбаних у межах об’єднання бізнесу, адже справедлива вартість таких активів відображає очікування майбутніх вигід. Своєю чергою, можливість ідентифікації нематеріального активу, придбаного при об’єднанні бізнесу, свідчить про наявність достатньої інформації для визначення справедливої вартості, що відповідає критерію достовірності оцінки активу.

Рада з МСФЗ вважає, що корисність фінансової звітності для користувачів підвищується, якщо нематеріальні активи, придбані в межах об’єднання бізнесу, будуть відокремлені від гудвілу, навіть якщо суттєві припущення та судження застосовуються при визначенні справедливої вартості нематеріальних активів.

Таким чином, підприємство під час об’єднання бізнесу може визнати нематеріальні активи, які підприємство, що було придбане, не визнавало активами, оскільки вони були створені самостійно (затрати на створення були визнані витратами періоду):

— бренди, торговельні марки;

— клієнтські бази, взаємовідносини з клієнтами;

— патенти тощо.

МСБО 38 зазначає, що підприємство-покупець визнає активом незавершений проект з дослідження та розробки, який здійснювався придбаним підприємством, якщо такий проект відповідає визначенню нематеріального активу2. Подальші витрати на такий проект мають обліковуватися відповідно до правил, установлених Стандартом для діяльності з досліджень та розробки.

1 Гудвіл — це актив, що представляє майбутні економічні вигоди, які виникають від інших активів, придбаних у межах об’єднання бізнесу, що не можуть бути індивідуально ідентифіковані та окремо визнані.

2 Проект має відповідати визначенню активу (тобто контролюватися підприємством та від нього очікується надходження майбутніх економічних вигід) та критерію ідентифікації.

Сергій КАСАТКIН, консультант з питань податкового та бухгалтерського обліку



Наступна стаття:  На початок статті 



Що нового Частковий перегляд статті (тільки початок)
Життя :: МСФЗ
Розгляд скарг платників податків: затверджено Положення
Заповнення реквізиту «Призначення платежу»: НБУ
«Спрощенців» не штрафуватимуть за несвоєчасну заміну КВЕД ...

В рубриці: 


Резерви та умовні зобов’язання Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 38 (23.9.2013) :: МСФЗ :: МСФЗ
Зобов’язання підприємств мають різну природу: заборгованість перед постачальниками товарно-матеріальних цінностей, зобов’язання з виплати заробітної плати працівникам, заборгованість за кредитами тощо. Як правило, підприємство точно знає величину ...

Облік податку на прибуток у МСФЗ Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 25-26 (24.6.2013) :: МСФЗ :: МСФЗ
Передбачену в МСФЗ практику обліку та відображення у фінансовій звітності податку на прибуток критикують і користувачі, і укладачі звітності. Перші, як правило, наголошують, що інформація про відстрочені податки не є релевантною для оцінки перспектив діял...

0.009182