(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...
(полный план-график)









 : общий
   (по всем сайтам ДК)






Дебет-Кредит № 10 (7.3.2011)
Суть дела :: Налоговый учет

Внимание! Архивная публикация 

 


Эта страница содержит давнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит", которая в настоящее время, вполне возможно, утратила актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua.

Посреднические договоры: расчет НДС по НКУ

Новый налоговый год — новые события и новые правила налогообложения для плательщиков. Посреднические операции не исключение. В нижеприведенной статье рассмотрим общие нормы обложения НДС операций по посредническим договорам, которые кардинально изменились с 1 января.

Определение терминов

С появлением Налогового кодекса (далее — НКУ) его Разделом V «Налог на добавленную стоимость» изменены объекты, база и операции, подлежащие обложению НДС, освобождению от налогообложения и не являющиеся объектом обложения этим налогом1. Законодатель вводит многие новые понятия, определение которых приводится в ст. 14 НКУ. Проанализируем некоторые из них (см. таблицу 1).

Таблица 1

Определение терминов

Термин
Нормы законодательства
  Закон о НДС
Поставка товаров <...> Не относятся к поставке операции по передаче товаров в рамках договоров <...> доверительного управления, <...> других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности (пользования или распоряжения) на такие товары другому лицу (п. 1.4 Закона о НДС)
  НКУ
Поставка товаров <...> Передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку <...> (п. 14.1.191 НКУ)

В соответствии с пп. 14.1.191, поставка товаров«любая передача права в распоряжении товарами в качестве собственника, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда.<...> Поставкой товаров также считаются: <...> передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку». Объектом обложения НДС, согласно п. 185.1 НКУ, является поставка товаров, место поставки которых находится на таможенной территории Украины. Соответственно, передача товаров по договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку, на таможенной территории Украины2является налогооблагаемой операцией. Дата возникновения НО и НК сторон определяется по нормам ст. 187, 198 НКУ, в частности согласно п. 187.1 и 198.2 действует правило первого события.

1 Также необходимо учитывать нормы Подраздела 2 Раздела ХХ «Переходные положения» НКУ.

2 Место поставки товаров и услуг определено в ст. 186 НКУ.

В соответствии с пп. 14.1.202, продажа (реализация) товаров«любые операции, которые осуществляются согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров. Не считаются продажей товаров операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранения (ответственного хранения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачи прав собственности на такие товары». Этот термин употребляется для определения дохода по налогу на прибыль, которому посвящен Раздел III «Налог на прибыль предприятий» (вступает в силу 01.04.2011 г.). В частности, доход от операционной деятельности включает: «доход от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, в том числе вознаграждение комиссионера (поверенного, агента и пр.)» (пп. 135.4.1 НКУ). Напомним, что в отличие от даты возникновения НО по НДС, которые определяются по первому событию, в отношении налога на прибыль первое событие по нормам НКУ не применяется — действует метод начислений!

Это подтверждается п. 137.1 НКУ: «Доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар. Доход от оказания услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или оказание услуг».

Итак, в свете обложения НДС, к понятию «поставка товаров» теперь приравнена передача товаров по договору, по которому уплачивается вознаграждение (комиссия, поручение). Факт передачи товаров по такому договору вменяет в обязанность собственнику товара (понимаем — плательщику НДС) признать НО и дает право посреднику увеличить налоговый кредит. Хотя после ознакомления с п. 198.1 НКУ утвердительного ответа по поводу права на НК не существует, о чем далее.

А как с посредническим договором на покупку товаров (заказчик поручает посреднику приобрести товар)? Ведь зачисление средств от заказчика на текущий счет посредника не является зачислением средств от покупателя в оплату товаров продавцу. Например, по нормам ст. 1014 ГКУ, комитент всего лишь обязан обеспечить комиссионера всем необходимым для выполнения обязанности перед третьим лицом. Впрочем, гражданским законодательством руководствоваться не придется. И нужно забыть, что бывший п. 4.7 Закона о НДС устанавливал отдельные правила для посреднических договоров, разделяя их на договоры по поставке и приобретению товаров. Заключенные посреднические договоры — как на продажу, так и на покупку товаров — уравнены относительно порядка налогообложения. К ним применяются общие правила, а это значит, что действует правило первого события.

Что касается обложения налогом на прибыль, то предоставление товаров в рамках посреднического договора к налоговым последствиям не приводит. Не включаются в доход и не подлежат налогообложению денежные средства или имущество, привлеченные налогоплательщиком на основании посреднического договора, другого гражданско-правового договора, не предусматривающего передачу права собственности (см. абз. 4 пп. 153.4.1 НКУ).

По посредническим договорам — комиссия (подвидом договора комиссии является консигнация, такой договор встречается в ВЭД), поручение, агентский договор1право собственности на товары не переходит2. Экономический интерес посредника заключается в получении прибыли за оказанную заказчику услугу по продаже или приобретению товаров. Следует помнить: теперь в налоговом учете, а именно для целей обложения НДС, передача товаров по посредническим договорам относится к поставке! Правда, не все столь лаконично изложено в нормах законодательства по таким договорам в сфере ВЭД.

1 Такой договор принимает форму договора поручения, поэтому в бухгалтерском и налоговом учете он отражается как договор поручения, но в налогообложении могут быть некоторые особенности.

2 См. гл. 69 «Комиссия», гл. 68 «Поручение» ГКУ.

Налогообложение по посредническому договору

По посредническому договору возникают две операции:

1) продажа или приобретение актива (товара, услуги);

2) оказание посреднической услуги (оказание услуги посредником: комиссионером, поверенным или коммерческим агентом) — фактически это поставка услуги.

В свете нового налогового закона, как было указано выше, произошли изменения в порядке обложения НДС по посредническим договорам.

Отдельный п. 189.4 НКУ устанавливает правила для определения базы налогообложения и даты возникновение НО и НК сторон таких договоров. Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита определяется на общих основаниях, даже при отсутствии перехода права собственности на эти товары (см. таблицу 2).

Таблица 2

Налогообложение по посредническим договорам (продажа/покупка товара — таможенная территория Украины)

Операция
НКУ
Закон о НДС
Продажа товара (место поставки которого находится на таможенной территории Украины)
Комитент
База налогообложения Договорная (контрактная) стоимость, но не ниже обычных цен*, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме НДС и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов, кроме лекарственных средств в виде бальзама и эликсиров), п. 188.1, 189.4 НКУ Договорная (контрактная) стоимость, определенная по свободным ценам, но не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), согласно законам Украины по вопросам налогообложения (за исключением НДС, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой подвижной связи, который включается в цену товаров (услуг)), п. 4.1, 4.7 Закона о НДС
Дата возникновения НО Дата отгрузки товаров комиссионеру** (п. 187.1, 189.4 НКУ) Датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения денежных средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера (п. 4.7 Закона о НДС)
Комиссионер
База налогообложения См. определение базы налогообложения для комитента См. определение базы налогообложения для комитента
Право на НК и дата возникновения НО Возникновение НК — дата получения налогоплательщиком товаров на комиссию, что подтверждено налоговой накладной (п. 198.2 НКУ).
Возникновение НО — дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее раньше:
а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет налогоплательщика в качестве оплаты товаров, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров за наличные — дата оприходования средств в кассе налогоплательщика, а в случае отсутствия таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика;
б) дата отгрузки товаров (п. 187.1, 189.4 НКУ)
Возникновение НК — дата перечисления средств в пользу комитента или поставки последнему других видов компенсации стоимости указанных товаров (п. 4.7 Закона о НДС).
Возникновение НО — дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее раньше:
или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в качестве оплаты товаров, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров за наличные средства — дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика;
или дата отгрузки товаров (п. 4.7, пп. 7.3.1 Закона о НДС)
* Предусмотрено не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ, но до 01.01.2013 г. применяются правила определения обычных цен п. 1.20 Закона о прибыли (см. ч. 1 Раздела ХIХ НКУ).
** Это только в вопросе обложения НДС. Что касается налога на прибыль, то с 01.04.2011 г. необходимо руководствоваться п. 137.5 НКУ: «В случае продажи товаров по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом датой получения дохода от такой продажи считается дата продажи товаров, принадлежащих комитенту, которая указана в отчете комиссионера (агента)». В определении понятия «реализация товаров» есть условие — момент передачи прав собственности. До 01.04.2011 г. руководствуемся пп. 4.1.1, 11.3.1 Закона о прибыли.
Приобретение товара (место приобретения которого находится на таможенной территории Украины)
Комитент
Дата возникновения НК Действует правило первого события:
— дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров
— или дата получения товаров, что подтверждено НН.
При условии использования товаров в рамках хозяйственной деятельности и в налогооблагаемых операциях (п. 198.2 абз. 2 п. 198.3 НКУ*)
По дате получения товара, что подтверждалось НН (п. 4.7 Закона о НДС)
Комиссионер
База налогообложения Договорная (контрактная) стоимость, но не ниже обычных цен**, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме НДС и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов, кроме лекарственных средств в виде бальзама и эликсиров), п. 188.1, 189.4 НКУ Договорная (контрактная) стоимость, определенная по свободным ценам, но не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), согласно законам Украины по вопросам налогообложения (за исключением НДС, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой подвижной связи, который включается в цену товаров (услуг)), п. 4.1, 4.7 Закона о НДС
Дата возникновения НО и право на НК Возникновение НО — действует правило первого события, дата получения денежных средств от комитента или дата отгрузки товаров комитенту (п. 187.1, 189.4 НКУ).
Возникновение НК — действует правило первого события, дата списания средств в оплату товаров или дата получения товаров, что подтверждено НН от продавца (п. 198.2 НКУ)
Возникновение НО — передача товаров комитенту (п. 4.7 Закона о НДС).
Возникновение НК — момент перечисления средств за товар продавцу (п. 4.7 Закона о НДС)
Поставка посреднической услуги
Комиссионер
База налогообложения и дата возникновения НО Объектомявляется поставка услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ.
По общему правилу, местом поставки услуг является место регистрации поставщика-комиссионера п. 186.4 НКУ, кроме операций, указанных в п. 186.2, 186.3 НКУ.
Базойявляется договорная стоимость услуги, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).
Комиссионное вознаграждение облагается по ставке 20%.
Возникновение НО — действует правило первого события (п. 187.1 НКУ)
Продажа посреднической услуги облагалась у посредника на общих основаниях по ставке 20% по правилу первого события (пп. 6.1.1, 7.3.1, 7.7.9 Закона о НДС)
Комитент
Право на НК и дата возникновения НК Возникновение НК — дата первого события, п. 198.2 НКУ. Право подтверждает НН (п. 198.6 НКУ), при условии использования товара в налогооблагаемых операциях (п. 198.3 НКУ) Право на налоговый кредит со стоимости услуги посредника (пп. 7.4.1 и 7.5.1 Закона о НДС)
* Если раньше передача денежных средств комиссионеру не приводила к возникновению налоговых последствий, то в свете новых правил налогообложения это приведет к возникновению НО и НК сторон.
** Предусмотрено не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ, но до 01.01.2013 г. применяются правила определения обычных цен п. 1.20 Закона о прибыли (см. ч. 1 Раздела ХIХ НКУ).

Но в определении базы налогообложения в рамках посреднических договоров в сфере ВЭД существуют определенные особенности. Обратите внимание: если товары экспортируются или импортируются по посредническому договору, будут действовать правила налогообложения для операций по экспорту товаров за пределы таможенной территории или по ввозу на таможенную территорию Украины — это подтверждает п. 189.6 НКУ. И вот именно здесь возникает неоднозначная ситуация. Это значит — как только по посредническому договору возникают операции в сфере ВЭД, для целей налогообложения необходимо отделять операцию:

1) на таможенной территории Украины;

2) за пределами таможенной территории.

Например, по договору на покупку товара, которая осуществляется посредником за рубежом, имеет место следующая ситуация. При ввозе посредником — импортером — плательщиком НДС на таможенную территорию Украины товаров датой возникновения НО (при условии уплаты НДС при растаможивании товара посредником) является дата представления таможенной декларации для таможенного оформления, а датой возникновения права на отнесение сумм налога к НК — дата уплаты (начисления) налога. При последующей передаче ввезенных товаров посредником-импортером заказчику налоговые обязательства определяются либо на дату зачисления средств от заказчика, либо на дату отгрузки товаров.

Именно такую фискальную позицию занимают контролирующие органы. Она изложена на официальном сайте www.sta.gov (налоговая нагрузка рассматривается в таблицах 3, 4, 5, 6).

Таблица 3

Налогообложение по посредническим договорам операций продажи товара за пределами таможенной территории Украины

Операция
НКУ
Закон о НДС
Продажа товара (место поставки за пределами таможенной территории Украины)
Комитент — резидент
База налогообложения НО возникают по ставке 0%, экспорт должен быть подтвержден должным образом оформленной таможенной декларацией (п. 195.1.1 НКУ).
В таможенную стоимость не включается комиссионное вознаграждение, уплаченное плательщиком НДС экспортеру-комиссионеру
НО со стоимости отгруженных на экспорт товаров у заказчика (собственника товара) возникает по ставке 0% (п. 6.2, пп. 7.7.9 Закона о НДС)
Дата возникновения НО Дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства (пп. «б» п. 187.1 НКУ с учетом п. 187.11 НКУ*).
Ставка налога — 0% (пп. 195.1.1 НКУ).
Внимание: возникает право на бюджетное возмещение (п. 200.16 НКУ).
Составляет налоговую накладную, в верхней левой части оригинала ставится отметка — «Х», указывается тип причины: 07 — экспортные поставки** (п. 8 Порядка №969)
Дата оформления ГТД, но не раньше даты получения денежных средств или других видов компенсаций стоимости товаров от посредника (п. 4.7, пп. 6.2.1 и 7.3.8 Закона о НДС)
Комиссионер — резидент
База налогообложения См. определение базы налогообложения для комитента.
Внимание: право на БВ отсутствует (п. 200.16 НКУ)
По ставке 0% (п. 4.7, пп. 6.2.1 Закона о НДС)
Дата возникновения НО См. дату возникновения НО для комитента.
Экспорт товаров с привлечением комиссионера не влияет на порядок определения НО по НДС.
Остается открытым вопрос, нужно ли такие операции отражать в декларации по НДС комиссионеру?
По нашему мнению — нет, кроме полученного вознаграждения
По дате оформления ГТД (пп. 4.7 и 6.2.1 Закона о НДС). А на дату перечисления средств или поставки других видов компенсаций в пользу заказчика (собственника товаров) возникнет право на «нулевой» НК (пп. 4.7 Закона о НДС)
* «Предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых или импортируемых товаров не изменяет значения сумм налога, которые относятся к НК или НО налогоплательщика, такого экспортера или импортера» (п. 187.11 НКУ).
** В строках «Iндивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість» ставится ноль (п. 8.1 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. №969).

Таблица 4

Налогообложение по посредническим договорам посреднической услуги, оказанной за пределами таможенной территории Украины

Операция
НКУ
Закон о НДС
Поставка посреднической услуги
Комиссионер — резидент
База налогообложения и дата возникновения НО Объектом является поставка услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ.
По общему правилу, местом поставки услуг является место регистрации поставщика-комиссионера п. 186.4 НКУ, кроме операций, указанных в п. 186.2, 186.3 НКУ.
Базой является договорная стоимость услуги, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).
Комиссионное вознаграждение облагается по ставке 20%*.
Возникновение НО — действует правило первого события (п. 187.1 НКУ)
Продажа посреднической услуги будет облагаться у посредника на общих основаниях по ставке 20% по правилу первого события (пп. 6.1.1, 7.3.1, 7.7.9 Закона о НДС)
Комитент — резидент
Дата возникновения НК и право на НК Возникновение НК — дата первого события (п. 198.2 НКУ). Право подтверждает НН, составленная комиссионером, (п. 198.6 НКУ), при условии использования товара в налогооблагаемых операциях (п. 198.3 НКУ) Право на налоговый кредит со стоимости услуги посредника (пп. 7.4.1 и 7.5.1 Закона о НДС)
Комиссионер — нерезидент — услуга не оказывается на таможенной территории Украины, поэтому объект налогообложения отсутствует
* До 31.12.2013 г. ставка НДС составляет 20%, положение пп. «а» п. 193.1 НКУ действует с 01.01.2014 г. (см. п. 10 Подраздела 2 Раздела ХХ).

Таблица 5

Налогообложение по посредническим договорам операций приобретения товара за пределами таможенной территории Украины. Учет у комитента

Операция
НКУ
Закон о НДС
Приобретение товара (за пределами таможенной территории Украины)
Комитент — резидент (в договоре зафиксировано, что уплату НДС на таможне осуществляет комитент).
Обратите внимание: НКУ не содержит запрета, чтобы и комиссионер уплачивал НДС на таможне и занимался растаможиванием груза
База налогообложения Договорная (контрактная) стоимость, но не меньше таможенной стоимости этих товаров, определенной в соответствии с ТКУ. Пересчет иностранной валюты в национальную валюту осуществляется по официальному курсу национальной валюты к этой валюте, установленному Нацбанком, который действует на день представления таможенной декларации (п. 190.1 НКУ) Уплаченный при импорте товаров НДС на основании оформленной ГТД включается в состав НК комитента (собственника товара) при условии использования импортированных товаров в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика. В таком случае у комиссионера право на НК по импортным товарам отсутствует
Дата возникновения НО (»импортный» НДС) Дата представления таможенной декларации (п. 187.8 НКУ*) В момент представления ввозной таможенной декларации будет уплачен таможенным органам «импортный» НДС с таможенной стоимости товаров, которые ввозятся в рамках посреднического соглашения (п. 4.3, пп. 7.3.6 Закона о НДС)
Дата возникновения НК (»импортный» НДС)
Возникновение НК
Дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам**, п. 198.2 НКУ (товар используется в хоздеятельности в налогооблагаемых операциях).
Есть право на БВ при условии — фактическая уплата сумм НДС на таможню (п. 200.4 НКУ). В пп. 7.7.2 Закона о НДС такого уточнения не было, что часто вызывало конфликтные ситуации с налоговыми органами при декларировании сумм НДС к БВ.
Возникновение НК — по нормам НКУ передача товара комитенту на таможенной территории Украины подпадает под поставку товара (см. пп. «е» п. 14.1.191 НКУ) с соответствующим налогообложением (п. 189.4 НКУ), поэтому перечисление средств во исполнение сделки в соответствии с фискальной позицией ГНАУ приводит к следующему:
1) если была предоплата — НК по первому событию***;
2) или по дате получения от посредника товара (п. 198.2 НКУ****)
Уплата на таможне ввозного НДС и оформленная должным образом ГТД предоставляют право на НК в той же сумме (пп. 7.5.2, пп. 7.2.7 Закона о НДС)
В будущем база налогообложения при поставке товара, ввезенного в режиме импорта Договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были определены налоги и сборы, удерживаемые при их таможенном оформлении, с учетом акцизного налога и ввозной пошлины, за исключением НДС, которые включаются в цену товаров (абз. 3 п. 188.1 НКУ) Определение базы не ниже таможенной стоимости наблюдалось только в консультациях ГНАУ
*»Предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых или импортируемых товаров не изменяет значения сумм налога, которые относятся к НК или НО налогоплательщика, такого экспортера или импортера» (п. 187.11 НКУ).
** Документом, удостоверяющим право на отнесение сумм НДС к НК, считается таможенная декларация, подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НКУ).
*** То есть НК имеет место очень задолго до фактического приобретения товара. А затем, когда известны конкретные результаты приобретения импортного товара, возможна корректировка согласно ст. 192 НКУ. Ведь комиссионер имеет право приобрести товар на более выгодных условиях, чем предусмотрено договором комиссии (см. ст. 1014 ГКУ).
**** Контролирующие органы разделяют такую операцию на две отдельные: ввоз товара в режиме импорта и поставка товара на таможенной территории Украины, с соответствующим налогообложением.

Таблица 6

Налогообложение по посредническим договорам операций приобретения товара за пределами таможенной территории Украины. Учет у комиссионера

Операция
НКУ
Закон о НДС
Приобретение товара (за пределами таможенной территории Украины)
Комиссионер — резидент (в договоре зафиксировано, что уплату НДС на таможне осуществляет комитент)
Право на НК
Дата возникновения НО
Возникновение НК — если НДС уплачивается непосредственно комитентом со своего текущего счета, при растаможивании комиссионером товара* право на НК отсутствует.
Возникновение НО — обратите внимание, по нормам НКУ передача товара комитенту на таможенной территории Украины подпадает под поставку товара (см. пп. «е» п. 14.1.191 НКУ) с соответствующим налогообложением (п. 189.4 НКУ)**:
1) если была предоплата — НО по первому событию***;
2) или по дате отгрузки у комиссионера возникают НО (п. 189.4, 187.1 НКУ)
Уплаченный при импорте товаров НДС на основании оформленной ГТД включается в состав налогового кредита комитента (собственника товара) при условии использования импортированных товаров в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика. В таком случае у комиссионера право на налоговый кредит по импортным товарам отсутствует.
В момент передачи товара комитенту, п. 4.7 Закона о НДС
Поставка посреднической услуги
Комиссионер — резидент
База налогообложения и дата возникновения НО До 01.01.2013 г. комиссионное вознаграждение облагается по ставке 20% (дополнительно см. выше налогообложение посреднической услуги) Продажа услуги облагается на общих основаниях, по правилу первого события (п. 4.1, пп. 6.1.1, пп. 7.3.1 Закона о НДС)
Комитент — резидент
Право на НК и дата возникновения НК Право на НК подтверждает НН (п. 198.6 НКУ) при условии использования товара в налогооблагаемых операциях).
Возникновение НК — дата первого события (п. 198.2 НКУ)
Право на налоговый кредит со стоимости услуги посредника (пп. 7.4.1 и 7.5.1 Закона о НДС)
* Уплаченный налог при импорте, что подтверждает таможенная декларация, относится к составу НК комитента.
** Такую устную консультацию получила редакция «ДК» в Информационно-справочном департаменте ГНС. Контролирующие органы разделяют такую операцию на две отдельных: ввоз товара в режиме импорта и поставка товара на таможенной территории Украины, с соответствующим налогообложением. В качестве варианта можно предложить заключать посредническое соглашение с неплательщиком НДС — комиссионером.
*** То есть НО имеет место очень задолго до фактического приобретения товара. А затем, когда известны конкретные результаты приобретения импортного товара, возможна корректировка согласно ст. 192 НКУ. Ведь комиссионер имеет право приобрести товар на более выгодных условиях, чем предусмотрено договором комиссии (см. ст. 1014 ГКУ).

Особого внимания заслуживает п. 198.1 НКУ — о праве на налоговый кредит у посредника по договору на продажу товара. Если этот пункт читать буквально, то право на НК у плательщика НДС возникает в случае осуществления операции по приобретению товаров. Посреднику лишь вменяется в обязанность продать товар. В пункте 198.1 отсутствует уточнение, например, что право на НК возникает и в случае получения товаров по договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу, как это предусмотрено п. 14.1.191 НКУ. Надеемся, позиция контролирующих органов не будет фискальной и НК посредника не окажется под вопросом.

Уместно напомнить и о корректировке обязательств и кредита сторон посреднических операций. Ведь, например, согласно нормам ст. 1014 ГКУ комиссионер обязан совершать сделку на условиях, наиболее выгодных для комитента. И если по первому событию признаются НО и НК по НДС, то заключительной операцией будет выполнение посреднического договора, по результату которого суммы НДС могут корректироваться по правилам ст. 192 НКУ.

И еще Налоговый кодекс не содержит отдельного порядка переходных операций, которые бы регулировали порядок налогообложения посреднических договоров за 2010 год. На наш взгляд, если во исполнение договора товары (денежные средства) передавались в прошлом году, никаких налоговых последствий по нормам п. 4.7 Закона о НДС не возникало, и события в 2011 году — это уже заключительная операция. Если, к примеру, в 2010 году комитент перечислил средства на приобретение товара (такая операция не является налогооблагаемой согласно п. 4.7 Закона о НДС), который получен в 2011 году, на дату получения товара у сторон операции возникают НО и НК по НДС.

Порядок налогообложения в 2011 году посреднических договоров, которые были заключены и операции по которым начали осуществляться до 01.01.2011 г.

Согласно п. 1 р. ХIХ Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI (далее — НКУ) Кодекс вступает в силу с 1 января 2011 года. В соответствии с п. 189.4 ст. 189 р. V НКУ базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 Кодекса. Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита налогоплательщиков, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 Кодекса. Обложение НДС операций по поставке товаров и приобретению товаров/услуг по договорам комиссии, поручения и другим гражданско-правовым договорам до 1 января 2011 года осуществляется в соответствии с п. 4.7 ст. 4 Закона Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» с изменениями и дополнениями (далее — Закон №168). Поскольку для операций по поставке товаров и приобретению товаров/услуг по договорам комиссии, поручения и другим гражданско-правовым договорам переходные положения нормами НКУ не предусмотрены, то такие договоры, которые были заключены и операции по которым начали осуществляться до 01.01.2011 г., подлежат налогообложению по правилам, определенным п. 4.7 ст. 4 Закона №168.

Единая база налоговых знаний
http://www.sta.gov.ua

Сравним, что изменилось в 2011 году с появлением Налогового кодекса (см. таблицы 1 — 6).

Пример По заказу предприятия «А» посредник — предприятие «Б» по договору комиссии реализует товары на таможенной территории Украины по цене 12000,00 грн, в т. ч. НДС. Стороны посреднического договора являются плательщиками НДС на общей системе налогообложения. По условиям договора комиссии оплата комиссионного вознаграждения составляет 5% от договорной стоимости товара без НДС после реализации товара, что подтверждают Отчет комиссионера и акт выполненных работ. Вознаграждение удерживается из выручки от продажи товара. Балансовая стоимость товара — 8500,00 грн. Отражение соответствующих операций в учете комитента показано в таблице 7, в учете комиссионера — в таблице 8, заполнение НН комиссионером на сумму вознаграждения см. в образце.

Таблица 7

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете комитента

№ п/п
Дата
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
(Закон о прибыли)
Налоговый учет (НКУ)
с 01.04.2011 г.
Д-т
К-т
ВД
ВР
Доход
Расходы
Комитент
1.
25.01
Передан товар на комиссию
283
281
8500,00
2.*
25.01
Начислено НО по НДС
(составлена НН)
643
641/НДС
2000,00
3.
02.02
Получены денежные средства за реализованный товар (за вычетом комиссионного вознаграждения)
311
685
11400,00
10000,00
500,00
п. 5.2.1

п. 136.1.1
4.
02.02
Себестоимость товара
902
283
8500,00
п. 5.9
5.
03.02
Получен Отчет комиссионера по проданому товару
685
702
12000,00
10000,00
п. 137.5
8500,00
п. 138.4
702
643
2000,00
6.
03.02
Отражена сумма вознаграждения (получен акт)
93
685
500,00
500,00 пп. «в»пп. 138.10.3
7.*
03.02
Отражен НК по НДС
(получена НН)
641/НДС
685
100,00
* Для упрощения бухучета закрытие счета 79 не рассматривается.

Таблица 8

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера

№ п/п
Дата
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет (Закон о прибыли)
Налоговый учет (НКУ)
с 01.04.2011 г.
Д-т
К-т
ВД
ВР
Доход
Расходы
Комиссионер
1.
25.01
Получен товар на комиссию
024
12000,00
2.*
25.01
Начислен НК по НДС
641/НДС
644
2000,00
3.
02.02
Получены денежные средства за реализованный товар
311
361/покупатель
12000,00

п. 153.4.1
4.
02.02
Отражено НО по НДС
643
641/НДС
2000,00
5.
02.02
Отражена задолженность перед комитентом
704
685/А
12000,00
6.
02.02
Перечислены денежные средства комитенту
685/А
311
11400,00
500,00
п. 4.1.1
7.
02.02
Зачтена сумма НДС
644
643
2000,00
8.
03.02
Отгружены товары
361/покупатель
702
12000,00
9.
03.02
Списана стоимость реализованного товара
024
12000,00
10.
03.02
Отражена сумма вознаграждения (составлен акт)
361/А
703
600,00
500,00
п. 137.1
11.
03.02
Начислено НО по НДС
703
641/НДС
100,00
12.*
03.02
Взаимозачет задолженностей
685/А
361/А
600,00
* Для упрощения бухучета закрытие счета 79 не рассматривается.

Образец

Образец заполнения НН комиссионером на сумму вознаграждения

Вместо выводов

Передача товара, согласно договору, по которому уплачивается комиссия, по правилам обложения НДС, признается поставкой товара и приравнивается к общим правилам возникновения налоговых обязательств и формирования налогового кредита. В налогообложении операций по посредническим договорам действует правило первого события. Необходимо помнить: если посреднический договор осуществляется в сфере ВЭД, порядок налогообложения таких операций определяется отдельными нормами. Кроме того, такая операция требует отдельного налогообложения на таможенной территории Украины и по правилам ввоза/вывоза товаров. Базой налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных ранее на таможенную территорию Украины, является договорная стоимость таких товаров, но не ниже таможенной.

В качестве альтернативы — по посредническому договору на продажу товара, во избежание у сторон возникновения НДС по первому событию, можно передавать товар посреднику по договору хранения. Ведь это не поставка товара, в соответствии с пп. 196.1.2 НКУ. А уже реализация товара будет облагаться НДС в общем порядке.

Елена ВОДОПЬЯНОВА, «Дебет-Кредит»



Следующая статья:  В начало статьи 



Самое важное за январь-февраль Фрагмент статьи (только начало)
Жизнь :: Налоговый учет
Принятие НКУ задало невероятный темп в работе всем бухгалтерам, руководителям, предпринимателям. Ведь наряду с изучением положений нового закона необходимо успевать применять его и отслеживать влияние нововведений в переходный период. Что касается последн...

В рубрике: 


НДС с минусом: дальнейшая судьба Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет
Февраль 2015 года был тяжелым отчетным периодом для тех плательщиков НДС,
которые имели по состоянию на 01.02.2015 г. отрицательное значение по
данному налогу. Но даже после сдачи отчетности по НДС за февраль у многих
плательщиков налога остае...

Как использовать переплату по НДС Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет
На 1 мая 2015 г. у предприятия не было налогооблагаемых операций по НДС в
течение последних 11 месяцев. При этом в карточке лицевого счета по НДС
числится переплата, возникшая за счет излишне уплаченных денежных
обязательств, оставшихся непога...

0.016475