(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...         
(полный план-график)









 : общий по сайту



Курсы валют на PROext

Дебет-Кредит № 22 (30.5.2011)
Суть дела :: Налоговый учет

Внимание! Архивная публикация 

 


Эта страница содержит давнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит", которая в настоящее время, вполне возможно, утратила актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua.

Определяем себестоимость по налоговому кодексу

До вступления в силу раздела III НКУ существовал определенный алгоритм налогового учета материальных (и в т. ч. производственных) расходов, который был описан в п. 5.9 Закона о прибыли. Порядок учета этих расходов согласно нормам НКУ претерпел существенные изменения. В этом материале мы рассмотрим новые правила и выясним, так ли уж сильно они отличаются от ранее действовавших и стали ли они проще.

Основы учета материальных расходов

В то время, когда ВР по операциям купли-продажи ТМЦ, работ и услуг определялись по правилу первого события, т. е. либо в момент оплаты, либо в момент получения ТМЦ, работ и услуг, по операциям купли-продажи ТМЦ необходимо было делать еще и расчет прироста или убыли ТМЦ по правилам, изложенным в п. 5.9 Закона о прибыли. В результате такого расчета стоимость оприходованных ТМЦ фактически попадала в состав ВР только лишь в момент получения доходов от их продажи, т. е. в момент списания товаров, запасов и готовой продукции с кредита счетов 20, 22, 26, 27, 28 в дебет счетов 90, 943. При этом «нематериальные» расходы на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг, такие как амортизация ОС, услуги сторонних организаций, заработная плата с начислениями и т. п., попадали в состав ВР в момент их осуществления.

В принципе такая схема расчета прироста/убыли ТМЦ соответствует духу нынешней нормы п. 138.4 НКУ:

«138.4. Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг».

Отличие состоит только в том, что теперь по этой же схеме в состав расходов попадает и «нематериальная» часть себестоимости реализованных товаров, готовой продукции, выполненных работ и предоставленных услуг (далее для обозначения всех этих понятий мы будем употреблять выражения «продукция» и «готовая продукция», так как принципы учета производственных расходов и формирования себестоимости для товаров, продукции, работ и услуг одинаковы). Другими словами, вследствие отмены правила первого события отпала необходимость проводить дополнительные расчеты прироста/убыли стоимости материальных запасов, чтобы отнести ее к составу налоговых расходов именно в момент признания доходов от продажи этих запасов. Теперь доходы от продажи продукции сопоставляются с ее себестоимостью в налоговом учете точно так же, как это делалось и делается в бухгалтерском учете. Все это позволяет сократить временные разницы между налоговым и бухгалтерским учетом за счет «нематериальных» расходов, которые до 1 апреля 2011 года включались в ВР по правилу первого события, а после этой даты учитываются в налоговом учете по тем же правилам, что и материальные расходы.

Налоговые разницы между производственными расходами в налоговом и бухгалтерском учете

Если предприятие хочет знать реальную себестоимость своей продукции, реальный размер своей прибыли, дивидендов и предоставлять пользователям финансовой отчетности достоверную информацию, а не некую «фискальную» величину, определенную по правилам налогообложения, то ему придется рассчитывать себестоимость дважды — для целей составления финансовой отчетности и для целей налогообложения. Косвенно это подтверждается определением себестоимости, данным в пп. 14.1.228 НКУ: это расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением товаров, работ, услуг, определенные по правилам бухгалтерского учета, но только в той их части, которая не противоречит положениям раздела III НКУ. В результате себестоимость продукции в бухучете может включать такие расходы, которые нельзя включать в себестоимость в налоговом учете. Эти расходы составят постоянную разницу между себестоимостью в бухгалтерском и налоговом учете.

На данный момент существуют по крайней мере три группы постоянных разниц, возникающих при определении себестоимости продукции:

1)производственные расходы, включенные в себестоимость продукции в бухгалтерском учете, которые не разрешается относить к составу расходов в налоговом учете. Это могут быть такие расходы, как:

а) расходы на создание более комфортных условий труда работников — например, оборудование мест отдыха и приема пищи, озеленение производственных помещений, обеспечение персонала питьевой водой и напитками и любые другие расходы, кроме указанных в пп. 140.1.1 НКУ;

б) дополнительные выплаты работникам и их страхование, финансирование других личных нужд работников и членов их семей (пп. 139.1.1);

в) расходы на командировки сверх нормативов, установленных НКУ, либо такие, которые не подтверждены надлежащими документами и возмещены сотрудникам по приказу руководителя (пп. 140.1.7 НКУ);

г) организация приемов, непосредственно связанных с производством конкретных видов продукции, например организация приемов представителей поставщиков по вопросам закупки и наладки производственного оборудования, разработки новых моделей и т. п. (пп. 139.1.1 НКУ);

ґ) сверхнормативные потери и брак (п. 138.7 НКУ);

д) штрафы, неустойки и пени, относящиеся непосредственно к определенному объекту расходов (пп. 139.1.11 НКУ);

е) расходы на страхование сверх обычной цены страхового тарифа (пп. 140.1.6 НКУ);

2)расходы, связанные с приобретением товаров, работ или услуг у определенных контрагентов, которые не разрешается включать в состав расходов в налоговом учете, но нет никаких причин не отражать такие расходы в учете бухгалтерском;

а) у частных предпринимателей — плательщиков единого налога (пп. 139.1.12 НКУ);

б) расходы, связанные с приобретением консалтинговых, маркетинговых, рекламных услуг у нерезидентов, имеющих офшорный статус (пп. 139.1.13 НКУ);

в) выплаты роялти некоторым субъектам согласно пп. 140.1.2 НКУ;

3)разница, возникающая из-за различий в методах оценки выбытия запасов в налоговом и бухгалтерском учете (п. 140.4 НКУ).

По поводу последней разницы мнения специалистов разделились. Одни считают, что и в налоговом, и в бухгалтерском учете необходимо оценивать выбытие запасов по одинаковым методам и правилам. В этом случае налоговая разница не возникает. Другие специалисты считают, что п. 140.4 НКУ не вменяет в обязанность налогоплательщикам оценивать выбытие запасов по одинаковым методам в налоговом и бухгалтерском учете. В этом случае возникает налоговая разница. Автор считает, что оба мнения не противоречат законодательству и могут использоваться по усмотрению предприятия. Первый подход более фискальный и более привлекательный для тех налогоплательщиков, которые предпочитают минимизировать вероятность разногласий с представителями налоговых органов. Второй подход оставляет больше возможностей для достоверного определения себестоимости в бухгалтерском учете и одновременного увеличения себестоимости в налоговом учете, а вследствие этого — уменьшения базы налогообложения в ближайших отчетных периодах. Либо наоборот, если необходимо сначала увеличить базу налогообложения, а потом — уменьшить, то можно выбрать подходящий для этого метод оценки выбытия запасов в налоговом учете. Однако в таком тщательном налоговом планировании есть смысл только тогда, когда разница в оценках будет достаточно существенной, а налогоплательщик готов отстаивать свою точку зрения в том случае, если у налоговиков возникнут вопросы.

Временная разница при исчислении себестоимости продукции в налоговом и бухгалтерском учете возникает тогда, когда предприятие осуществляет общепроизводственные расходы, которые связаны сразу с несколькими видами продукции и в бухгалтерском учете распределяются между этими видами пропорционально (п. 11 П(С)БУ 16), а в налоговом учете они должны включаться в состав расходов отчетного периода в момент их понесения, а не в состав себестоимости реализованных товаров, продукции, работ и услуг (п. 138.10.1 НКУ). Вследствие этого расходы в налоговом учете в части общепроизводственных расходов будут учтены раньше, чем доходы, полученные от продажи продукции.

Кроме того, временная разница возникает и при начислении резерва отпусков и других резервов. В бухучете резервы начисляются за счет увеличения производственных расходов, а в налоговом учете такое не происходит.

Каждое предприятие может самостоятельно организовать аналитический учет расходов таким образом, чтобы легко получать информацию как для составления финансовой отчетности, так и для целей налогообложения. Современные бухгалтерские программы (например, «1С» версии 8.1 и выше) позволяют вести налоговый учет совершенно отдельно от бухгалтерского, и в этом случае нет насущной необходимости разрабатывать дополнительную аналитику в бухучете, хотя при желании, конечно же, это можно сделать.

Общепроизводственные расходы

Отдельно стоит обсудить проблему учета общепроизводственных расходов (далее — ОПР).

Общепроизводственные расходы — это расходы на содержание, организацию и управление производством, которые нельзя прямо отнести к конкретному виду производимой продукции. К ним могут относится расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, не связанных непосредственно с производством конкретных видов продукции; амортизация общепроизводственных основных средств и затраты на их ремонт; расходы на отопление, освещение и содержание общепроизводственных помещений; арендная плата за помещения; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы. Общепроизводственные расходы отражаются по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

Расходы, учтенные на собирательно-распределительном счете 91, в последний день отчетного месяца распределяются между видами продукции и списываются в дебет счета 23 «Производство». Порядок такого распределения предприятие устанавливает самостоятельно (например, пропорционально объемам, прямым затратам производства или его трудоемкости). Все остальные операционные расходы (административные, на сбыт и общехозяйственные) относятся к составу расходов периода, так как не являются расходами на производство продукции и их невозможно распределить на конкретные ее виды. Так делается в бухгалтерском учете согласно национальным и международным стандартам и правилам.

В налоговом учете, как уже отмечалось выше, ОПР включаются в состав расходов отчетного периода точно так же, как и административные расходы, расходы на сбыт и общехозяйственные расходы. Вследствие этого возникает временная разница.

В связи с такими расхождениями Минфин издал приказ от 18.03.2011 г. №372 «Об утверждении Изменений к некоторым положениям (стандартам) бухгалтерского учета», который вступил в силу 22.04.2011 г. Этим приказом вносится дополнение к п. 11 П(С)БУ 16, которое разрешает предприятиям отражать себестоимость в бухгалтерском учете по налоговым правилам, также внесены изменения в другие стандарты, связанные с этим. То есть предлагается дать предприятиям возможность формировать бухгалтерскую себестоимость своей продукции по правилам раздела III НКУ и отражать в финансовой отчетности общепроизводственные расходы отдельной строкой. Этот выбор предприятие делает добровольно, и при этом он не должен противоречить интересам пользователей финансовой отчетности такого предприятия.

По мнению автора, подобные изменения помогут ликвидировать только первую группу постоянных налоговых разниц (см. выше). Однако и это не поможет полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет в части калькулирования себестоимости продукции, ведь остаются неурегулированными вопросы бухгалтерского учета операций с определенными категориями субъектов предпринимательской деятельности1 и вопрос о выборе методов оценки выбытия запасов (вторая и третья группы постоянных налоговых разниц).

1 В самом деле, нет никаких оснований не отражать в составе бухгалтерской себестоимости стоимость ТМЦ, работ и услуг, приобретенных у частных предпринимателей — плательщиков единого налога.

Трудно судить о причинах возникновения таких существенных расхождений в учете общепроизводственных расходов, а затем соответствующей «подгонки» стандартов бухгалтерского учета под нормы налогового законодательства. Заметим только, что такая методика формирования себестоимости продукции — без учета общепроизводственных затрат — не соответствует требованиям пп. 12, 13, 14 МСФО 2 «Запасы». Предприятия, формирующие финансовую отчетность по МСФО, обязательно должны будут вести отдельный учет себестоимости для целей составления финансовой отчетности и для целей налогообложения.

Переходные операции

Один из самых животрепещущих вопросов учета производственных расходов — вопрос о том, как поступить с остатками запасов, товаров, готовой продукции (далее — ГП) и незавершенного производства (далее — НЗП), которые были сформированы до 1 апреля 2011 г. Их стоимость, учитываемая в дебете счетов 20, 22, 23, 25, 26, 27, определенная по данным бухгалтерского учета, включает в себя:

1) материальные расходы, учтенные в налоговом учете и участвовавшие в перерасчете по правилам п. 5.9 Закона о прибыли. Информацию об этой части стоимости ТМЦ можно найти в приложении К1/1 к декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года;

2) прочие «нематериальные» расходы, учтенные в налоговом учете;

3) любые другие расходы, не отраженные в налоговом учете.

То есть на дату вступления в силу раздела III НКУ у предприятия есть остатки ТМЦ и их налоговая себестоимость, отраженная в приложении К1/1 к декларации по налогу на прибыль. В период до 1 апреля 2011 года предприятие осуществило расходы на их приобретение, которые отразило в составе ВР по первому событию. Но так как приобретенные ТМЦ израсходованы не были, то на их стоимость были увеличены валовые доходы. Таким образом, стоимость таких остатков ТМЦ никак не повлияла на размер налогооблагаемой прибыли. Значит, в момент продажи таких остатков ТМЦ предприятие может признать расходы в размере материальной составляющей их стоимости, рассчитанной по правилам п. 5.9 Закона о прибыли.

Похожего мнения придерживается и ГНАУ, которая высказала его в Единой базе налоговых знаний. ГНАУ утверждает, что предприятия должны провести инвентаризацию ТМЦ на 1 апреля 2011 года, определить их себестоимость согласно норм НКУ, но только в части материальных расходов. Эта сугубо «материальная» себестоимость и будет включаться в состав расходов того отчетного периода, в котором будут проданы остатки ТМЦ. «Нематериальная» часть стоимости НЗП и готовой продукции уже была включена в состав валовых расходов прошлых периодов, и поэтому она не должна включаться в себестоимость остатков НЗП и ГП на 1 апреля 2011 года.

Однако на практике провести такую инвентаризацию и выделить материальную составляющую в стоимости запасов может быть довольно сложно, особенно в производстве. Поэтому мы можем порекомендовать вместо инвентаризации тщательно проанализировать себестоимость ТМЦ по первичным документам и еще раз перепроверить правильность определения материальной составляющей в остатках запасов, товаров, готовой продукции и незавершенного производства на 1 апреля 2011 года. По мнению автора, этого будет достаточно, ведь налоговая инспекция будет проверять эти операции по данным первичных документов, а инвентаризация ТМЦ нормами НКУ не предусмотрена, хотя и была бы желательна1. При обнаружении ошибок в расчетах и в приложении К1/1 к декларации за I квартал 2011 года мы рекомендуем исправить их путем подачи уточненного расчета к декларации и в дальнейшем использовать уже исправленные данные.

1 Как такие проверки будут происходить на самом деле, покажет практика, а пока что мы можем только высказывать предположения.

Особое внимание следует обратить на остатки незавершенного производства и готовой продукции. На 1 апреля 2011 года мы фиксируем налоговую себестоимость НЗП и ГП в размере только лишь материальной составляющей. Естественно, что после этой даты предприятие будет продолжать осуществлять расходы на производство продукции. Эти расходы будут учитываться уже по новым правилам. Как разобраться, какую величину следует включить в состав расходов при продаже готовой продукции?

Для этого можно организовать аналитический учет расходов на счете 23 по следующему принципу:

1) сальдо по счету 23 на 1 апреля 2011 года разделить на две величины:

а) материальная составляющая, рассчитанная для целей налогообложения и отраженная в приложении К1/1 к декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 г.;

б) все прочие расходы, как включенные в состав валовых расходов прошлых периодов, так и не включенные. Для целей налогообложения в периоды после 1 апреля эта цифра будет использоваться только для расчета налоговых разниц;

2) обороты по дебету счета 23 после 1 апреля 2011 года разделить на три части:

а) расходы, формирующие себестоимость в налоговом учете согласно пп. 138.6 — 138.9 НКУ (и одновременно в бухгалтерском);

б) расходы, формирующие себестоимость только в бухгалтерском учете и на сумму которых возникает постоянная разница (список таких разниц см. выше);

в) общепроизводственные расходы (здесь возникает временная разница на сумму ОПР, отнесенных в налоговом учете в состав расходов отчетного периода, и постоянная на сумму ОПР, не отражаемых в налоговом учете).

Аналогичную структуру должны иметь и счета 26 и 27: остаток ГП на 1 апреля 2011 года состоит из двух частей — материальной составляющей и всех прочих расходов (включенных в ВР и не включенных), а стоимость ГП, поступившей из производства, состоит из расходов, как отражаемых в налоговом учете, так и не отражаемых. Далее, при списании себестоимости ГП в момент ее продажи в состав расходов в налоговом учете попадают:

1) материальная составляющая, рассчитанная для целей налогообложения на 1 апреля 2011 года;

2) расходы, формирующие себестоимость в налоговом учете после 1 апреля 2011 года согласно пп. 138.6 — 138.9 НКУ.

Учет себестоимости продукции на практическом примере

Пример ООО «Ди Ван» занимается производством мебели, а также оптовой торговлей мебельной фурнитурой. У предприятия два цеха, оно выпускает только два вида продукции: мягкую и корпусную мебель. Так как оба цеха находятся в одном арендованном здании и существует необходимость в управлении производством в целом, то предприятие осуществляет общепроизводственные расходы и в бухучете распределяет их между всеми видами продукции в зависимости от ее трудоемкости, т. е. от прямых затрат на оплату труда. ООО «Ди Ван» не ставит своей целью сближение налогового и бухгалтерского учета, вместо этого ему требуется объективная информация о себестоимости продукции с учетом всех расходов, в т. ч. и ОПР.

По состоянию на 1 апреля 2011 года на материальных счетах ООО «Ди Ван» сформировались следующие остатки (таблица 1).

Таблица 1

Информация по материальным счетам ООО «Ди Ван» на 1 апреля 2011 года

Счет
Наименование
Сальдо на 1 апреля 2011 года
В том числе:
материальная составляющая для целей налогового учета
стоимость ТМЦ и сумма других расходов, не связанных с хозяйственной деятельностью в целях налогообложения
прочие «нематериальные» расходы, уже включенные в состав ВР до 1 апреля 2011 г.
20
Производственные запасы
560000,00
540000,00
20000,00
22
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы
2500,00
22100,00
1400,00
23
Производство
83200,00
56700,00
2500,00
24000,00
26
Готовая продукция
115600,00
75600,00
1300,00
38700,00
28
Товары
25600,00
25600,00

Данные о материальной составляющей по этим остаткам ООО «Ди Ван» перенесло в приложение К1/1 декларации о прибыли за I квартал 2011 года (образец 1). Именно эти данные и будут использоваться после 1 апреля 2011 года при определении суммы расходов в налоговом учете в момент продажи остатков ТМЦ, учитываемых на счетах 20, 22 и 28 на 01.04.2011 г.

Образец 1

Фрагмент приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года по ООО «Ди Ван»

Это были исходные данные на дату вступления в силу раздела III НКУ, т. е. на 1 апреля 2011 года. Инвентаризацию на 1 апреля предприятие не проводило, вместо этого бухгалтер еще раз перепроверил правильность формирования остатков ТМЦ на эту дату по учетным данным. Теперь посмотрим, какие операции ООО «Ди Ван» осуществило за II1 квартал 2011 года, и на этом примере ознакомимся с принципами ведения налогового учета по-новому.

1 Хотя II квартал 2011 года еще не закончился, в примере мы немного забегаем вперед и предполагаем, что ООО «Ди Ван» уже готовит отчетность за этот отчетный период — первый после вступления в силу раздела III НКУ.

Сначала рассмотрим операции по счету 91 «Общепроизводственные расходы» (таблица 2). Эти расходы включают также некоторые статьи, которые не разрешается относить к составу расходов в налоговом учете, — расходы на питьевую воду и напитки, а также суточные, выплаченные в большем размере, нежели это предусмотрено пп. 140.1.7 НКУ. Таким образом, сумма расходов, отраженная в налоговом учете, будет на 2000 грн (800 грн + 1200 грн) меньше суммы расходов, отраженной в бухгалтерском учете.

Таблица 2

Счет 91 «Общепроизводственные расходы» за II квартал 2011 года

№ п/п
Статьи расходов
Корреспондирующий счет
Д-т
К-т
Расходы в налоговом учете
1.
Материальные расходы:  
28900
28100
1.1.
материалы
20
24600
24600
1.2.
МБП
22
3500
3500
1.3.
питьевая вода и напитки*
20
800
2.
Расходы на оплату труда:
66
65400
65400
3.
Прочие расходы:  
58700
57500
3.1.
взносы на соцстрахование
65
11400
11400
3.2.
услуги сторонних организаций
63
12300
12300
3.3.
аренда помещений
63
31400
31400
3.4.
командировки общепроизводственного персонала
37
2400
2400
3.5.
сверхнормативные суточные*
37
1200
4.
Всего общепроизводственных расходов  
153000
151000
5.
Списание распределенных расходов на объекты калькуляции — всего
23
153000
* Эта статья расходов не отражается в налоговом учете.

Кроме того, в налоговом учете общепроизводственные расходы признаются в полной сумме во II квартале, а в бухгалтерском учете эти расходы войдут в себестоимость готовой продукции, которая будет списана на расходы в момент продажи продукции. Так, в бухгалтерском учете на дебет счета 23 с кредита счета 91 в конце II квартала будет списана сумма общепроизводственных расходов в размере 153000 грн, которая все еще будет числиться в составе запасов. В налоговом учете в состав расходов отчетного периода будет включена сумма 151000 грн. Как мы увидим дальше, вследствие этого возникнут постоянная и временная налоговые разницы.

По счетам 23 «Производство» и 26 «Готовая продукция» за II квартал 2011 года были проведены следующие операции (таблица 3).

Таблица 3

Счет 23 «Производство» за II квартал 2011 года

№ строки
Показатели
Сумма, грн
Налоговая разница
всего
в том числе
временная
постоянная
1.
Остаток НЗП на 1 апреля 2011 года в БУ
83200
26500
24000
2500
2.
в том числе материальная составляющая
56700
     
3.
Прямые материальные расходы
689500
4.
сырье и основные материалы
649200
   
5.
вспомогательные материалы
47200
   
6.
возвратные отходы
(6900)
   
7.
Прямые расходы на оплату труда
250000
8.
Амортизация ОС
66300
1500
1500
9.
производственных
64800
   
10.
непроизводственных*
1500
1500
1500
11.
Стоимость услуг сторонних лиц
10300
12.
Прочие прямые расходы
121700
9000
9000
13.
единый социальный взнос с предприятия
100000
   
14.
аренда оборудования
6500
   
15.
электроэнергия
2800
   
16.
командировки
3400
   
17.
суточные сверх установленного предела в НКУ*
800
800
800
18.
расходы на питание и медицинское страхование сотрудников*
8200
8200
8200
19.
Прямые расходы в БУ — всего (стр. 3 + 7 + 8 + 11 + 12)
1137800
10500
10500
20.
Прямые расходы в НУ (стр. 19 - 10 - 17 - 18)
1127300
     
21.
Распределенные общепроизводственные расходы (строка 5 таблицы 2)
153000
153000
151000
2000
22.
Полная себестоимость в БУ (стр. 1 + 19 + 21)
1374000
     
23.
Полная себестоимость в НУ (стр. 2 + 20)
1184000
190000
175000
15000
24.
Остаток незавершенного производства на конец II квартала в БУ (стр. 22 х 10%)
137400
     
25.
Остаток незавершенного производства на конец II квартала в НУ (стр. 23 х 10%)
118400
19000
17500
1500
26.
Количество произведенной продукции — всего, шт.
1000
     
27.
Себестоимость в БУ (стр. 22 — 24)
1236600
     
28.
Себестоимость в НУ (стр. 23 — 25)
1065600
171000
157500
13500
29.
Остаток ГП на 01.04.2011 г., шт.
100
     
30.
Стоимость остатка ГП на 01.04.2011 г. в БУ (табл. 1)
115600
     
31.
В т. ч. матсоставляющая для целей НУ (табл. 1)
75600
40000
38700
1300
32.
Наличие ГП — всего, шт.
1100
     
33.
Стоимость ГП в БУ (стр. 27 + 30)
1352200
     
34.
Стоимость ГП в НУ (стр. 28 + 31)
1141200
211000
196200
14800
35.
Стоимость единицы ГП в БУ (стр. 33 : 32)
1229,27
     
36.
Стоимость единицы ГП в НУ (стр. 34 : 32)
1037,45
191,82
178,36
13,45
37.
Продано ГП, шт.
1050
     
38.
Списана стоимость ГП на расходы в БУ (стр. 35 х 37)
1290734
     
39.
Списана стоимость ГП на расходы в НУ (стр. 36 х 37)
1089323
201411
187278
14123
40.
Остаток ГП на 01.07.2011 г., шт. (стр. 32 — 37)
50
     
41.
Стоимость остатка ГП на 01.07.2011 г. в БУ (стр. 33 - 38 = стр. 35 х 40)
61464
     
42.
Стоимость остатка ГП на 1.07.2011 г. в БУ (стр. 34 - 39 = 36 х 40)
51873
9591
8918
673
* Данная статья не включается в состав расходов в налоговом учете.

В строках 1 и 2 таблицы 3 приведены суммы остатка НЗП на начало II квартала в бухучете, в т. ч. материальная составляющая, рассчитанная на конец I квартала (эта сумма отражена в приложении К1/1 к декларации о прибыли за I квартал 2011 года). Здесь возникает налоговая разница в сумме 26500 грн = 83200 грн — 56700 грн. Эта разница состоит из суммы постоянной разницы 2500 грн и суммы временной разницы 24000 грн. Постоянная разница — это стоимость ТМЦ и другие расходы, отнесенные в бухучете на затраты производства, но не отражаемые в налоговом учете вообще. Временная разница — это сумма любых других расходов, кроме стоимости ТМЦ, которые уже были включены в состав валовых расходов в налоговых периодах до 1 апреля 2011 года (см. таблицу 1, данные по счету 23 «Производство»).

В строках 3 — 18 таблицы 3 приведены расходы на производство продукции в течение II квартала. Обращаем внимание, что возвратные отходы мебельного производства (ветошь, остатки материалов) оприходованы по цене возможной реализации и их стоимость вычитается из статьи «прямые материальные расходы» (пп. 138.8.1 НКУ). На этом этапе возникают постоянные налоговые разницы в размере стоимости тех статей, которые не включаются в состав операционных расходов в налоговом учете (строки 10, 17 и 18 таблицы 3).

В строках 19 и 20 подведены итоги по прямым расходам в бухгалтерском и налоговом учете без учета начального сальдо по счету 23 «Производство». Одновременно подсчитаны налоговые разницы, возникшие при понесении прямых расходов за отчетный период.

Строка 21 содержит информацию о распределенных общепроизводственных расходах. По данным таблицы 2 в состав расходов в налоговом учете было отнесено 151000 грн общепроизводственных расходов. Эта сумма составит временную налоговую разницу, так как в налоговом учете эти расходы будут признаны раньше, чем в бухгалтерском. Постоянная разница возникает в сумме 2000 грн — по тем статьям ОПР, которые вообще не отражены в налоговом учете.

В строках 22 и 23 определена себестоимость продукции в бухгалтерском и налоговом с учетом начальных остатков и распределенных ОПР. Напоминаем, что начальный остаток незавершенного производства в налоговом учете на 1 апреля 2011 года — это не что иное, как материальная составляющая, рассчитанная на конец I квартала 2011 года по правилам п. 5.9 Закона о прибыли. Определив разницу между бухгалтерской и налоговой себестоимостью, мы сможем узнать общую сумму налоговых разниц по счету 23 «Производство» за II квартал 2011 г. с учетом начального остатка НЗП на 1 апреля 2011 г. Она составляет 190000 грн, в т. ч. временная разница 175000 грн (24000 грн + 151000 грн) и постоянная разница 15000 грн (2500 грн + 10500 грн + 2000 грн). Суммы временной и постоянной налоговых разниц можно определить, просуммировав разницы на 1 апреля, за II квартал и по ОПР (стр. 1 и 2, 19 и 20, а также 21).

На конец II квартала 2011 года ООО «Ди Ван» провело инвентаризацию остатков незавершенного производства, по результатам которой оказалось, что стоимость НЗП составляет 10% от всех понесенных затрат с учетом начального остатка. Этот показатель используется для определения стоимости незавершенного производства как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, а также для определения сумм налоговых разниц, приходящихся на остаток НЗП на конец отчетного периода (строки 24 и 25 таблицы 3). Здесь заметим, что такая оценка стоимости незавершенного производства несколько субъективна и не дает абсолютно точного результата, хотя и достаточно близка к нему. Но учитывая то, что она подтверждена материалами инвентаризации и подписями инвентаризационной комиссии, ООО «Ди Ван» считает, что этого будет достаточно для выполнения требований пп. 16.1.2, 16.1.3 и 16.1.5 НКУ.

Обязанности налогоплательщика

16.1. Налогоплательщик обязан:

<...>

16.1.2. вести в установленном порядке учет доходов и расходов, составлять отчетность, относящуюся к расчету и уплате налогов и сборов;

16.1.3. подавать в контролирующие органы в порядке, установленном налоговым и таможенным законодательством, декларации, отчетность и другие документы, связанные с расчетом и уплатой налогов и сборов;

<...>

16.1.5. подавать по должным образом оформленному письменному требованию контролирующих органов (в случаях, определенных законодательством) документы по учету доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения (налоговых обязательств), первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность, другие документы, связанные с расчетом и уплатой налогов и сборов.

В строках 26 — 28 показан выход готовой продукции и рассчитана ее себестоимость в бухгалтерском и налоговом учете, как разница между понесенными расходами на ее производство (с учетом начального остатка) и остатком НЗП на конец II квартала. Как и следовало ожидать, бухгалтерская себестоимость оказалась выше налоговой. Налоговые разницы между себестоимостью произведенной ГП за II квартал в бухгалтерском и налоговом учете определены в строке 28 путем уменьшения данных строки 23 на величину данных строки 25.

В строках 29 — 31 показаны начальный остаток готовой продукции и его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете, а также соответствующие налоговые разницы. Эти данные перенесены в таблицу 4 из таблицы 1 (остатки по счету 26).

В строках 32 — 34 приведены данные об общем количестве и стоимости готовой продукции с учетом ее начального остатка на 1 апреля и поступления из производства за II квартал. В строке 34 определена общая налоговая разница по готовой продукции с учетом ее начального остатка на начало II квартала 2011 г. и поступления за этот период (данные строки 28 суммируются с данными строки 31).

В строках 35 и 36 определена средневзвешенная стоимость единицы продукции в бухгалтерском и налоговом учете, а также суммы налоговых разниц, приходящиеся на единицу продукции. При списании продукции со счета 26 в момент ее продажи ООО «Ди Ван» использует метод средневзвешенной стоимости1.

1 Пунктом 140.4 НКУ определено, что налогоплательщик может выбрать метод оценки выбытия запасов из числа тех, что предусмотрены национальными стандартами бухучета.

Строки 37 — 39 содержат информацию о количестве и стоимости проданной продукции. В этот момент были признаны расходы и в налоговом, и в бухгалтерском учете, но суммы получились разные. В бухучете расходы признаны в большей сумме, нежели в налоговом. Разница в сумме 14123 грн представляет собой постоянную разницу между данными бухгалтерского и налогового учета, которая никогда не будет компенсирована. Временная же разница в сумме 187278 грн уже была включена в состав налоговых расходов раньше: часть ее была отнесена в состав валовых расходов до 1 апреля 2011 г., а часть образовалась за счет общепроизводственных расходов, которые были отнесены в состав налоговых расходов в момент их отражения по дебету счета 91. Теперь эта разница ликвидирована на сумму 187278 грн.

И наконец, в строках 40 — 42 показаны остатки готовой продукции, их стоимость в бухгалтерском и налоговом учете, а также суммы налоговых разниц, приходящихся на эти остатки.

На конец II квартала 2011 года на счете 23 «Производство» числится временная разница в размере 17 500 грн, а на счете 26 «Готовая продукция» — в размере 8918 грн. Если в следующих отчетных периодах все производственные затраты будут списаны на стоимость готовой продукции и вся готовая продукция будет продана, то тогда же ликвидируются и эти временные разницы.

Таким образом, временная разница при производстве и продаже готовой продукции возникает за счет того, что в налоговом учете ОПР списываются на расходы раньше, чем в бухучете. В бухучете они спишутся только в составе себестоимости продукции в момент ее продажи. Эта разница исчезнет в тот момент, когда на стоимость готовой продукции будут списаны все производственные и общепроизводственные расходы, и вся эта продукция будет продана.

Юлия ЕГОРОВА, специалист по налогообложению и бухгалтерскому учету



Следующая статья:  В начало статьи 



Что нового Фрагмент статьи (только начало)
Жизнь :: Налоговый учет
Ожидаются изменения в Налоговом кодексе!
Ведение учета и отражение в отчетности штрафных санкций
Какие сертификаты следует использовать для шифровки электронной отчетности...

В рубрике: 


НДС с минусом: дальнейшая судьба Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет
Февраль 2015 года был тяжелым отчетным периодом для тех плательщиков НДС,
которые имели по состоянию на 01.02.2015 г. отрицательное значение по
данному налогу. Но даже после сдачи отчетности по НДС за февраль у многих
плательщиков налога остае...

Коммунальные платежи у «единоналожника» Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет
ФЛП — плательщик единого налога второй группы (в свидетельстве плательщика
единого налога указан вид деятельности с кодом 68.20 «предоставление в
аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества»)
получает доход по до...

0.014021