ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.



 Актуально!




Чергові семінари,
тренінги, вебінари ...

Більше семінарів ...









 : общий
   (по всем сайтам ДК)






Дебет-Кредит № 01 (8.1.2013)
МСФО :: МСФО

Внимание! Архивная публикация 

 


Эта страница содержит давнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит", которая в настоящее время, вполне возможно, утратила актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua.

Нематериальные активы: определение и признание

Ежегодно компании всего мира тратят миллиарды долларов на продвижение собственных брендов, разработку новых продуктов и технологий, приобретение программного обеспечения. Такие инвестиции требуют соответствующего учета и отражения в финансовой отчетности. Международный стандарт бухгалтерского учета 38 «Нематериальные активы» (в дальнейшем — МСБУ 38 или Стандарт) устанавливает подходы к отражению в учете и отчетности операций с нематериальными активами1.

Нематериальный актив — это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

1 Действие Стандарта не распространяется на:

  • нематериальные активы, находящиеся в сфере регулирования другого стандарта (например, отсроченные налоговые активы (МСБУ 12), аренда (МСБУ 17), гудвилл, возникающий в результате объединения бизнеса (МСФО 3), нематериальные активы, содержащиеся для продажи (МСФО 5) и т. п.;
  • финансовые активы, которые соответствуют определению, приведенному в МСБУ 32;
  • признание и оценку активов, связанных с разведкой и оценкой полезных ископаемых, затрат на разработку и добычу минеральных ресурсов, нефти, газа и подобных невоспроизводимых ресурсов.

В соответствии со Стандартом критерий идентификации означает, что:

— актив может быть обособлен, то есть его можно обособить или отделить от предприятия и продать, передать, лицензировать, предоставить в аренду или обменять индивидуально или вместе со связанным с ним контрактом, активом или обязательством (например, компьютерная программа или формула (рецепт) могут быть переданы другому предприятию тем или иным способом);

— актив возникает в результате договорных или других юридических прав, независимо от того, могут ли такие права быть переданы или отделены от предприятия или же от других прав и обязательств (примером такого актива выступает лицензия, которая не может быть передана от предприятия, однако является нематериальным активом, поскольку возникает в результате определенных юридических прав).

По определению нематериальный актив не имеет физической сущности. Однако в некоторых случаях у нематериальных активов имеется физическое воплощение.

1. Нематериальные активы могут находиться в/на физическом устройстве, например компьютерная программа на диске или USB-носителе.

2. Документ, подтверждающий предоставление разрешения, лицензии или патента. Такой документ сам не является активом, но служит доказательством существования нематериального актива.

3. Разработки и исследования приводят к созданию модели или образца, однако сама физическая модель, скорее, вторична по сравнению со знаниями и опытом, который она воплощает.

Пример

Извлечение из финансовой отчетности Juventus Football Club S.p.A. за год, который завершился 30 июня 2012 года (перевод с английского)

Регистрационные права игроков являются нематериальными активами с определенным сроком полезного использования, который равен сроку действия контракта, заключенного с игроком. Регистрационные права игроков признаются по себестоимости, включая любые дополнительные расходы и эффект дисконтирования, если платежи осуществляются в течение периода свыше одного года.

Когда актив содержит одновременно нематериальный и материальный элементы, то для определения того, является ли актив нематериальным или должен рассматриваться как объект основных средств, необходимо применить суждение, какой из элементов более значим. Стандарт указывает, что, например, программное обеспечение для оборудования, которое не может функционировать без такого обеспечения, является неотъемлемой частью такого оборудования и учитывается в порядке, предусмотренном для основных средств.

Таким же образом должна трактоваться и операционная система компьютера. Однако если программное обеспечение не является неотъемлемой частью оборудования, к которому относится, то такое программное обеспечение учитывается как нематериальный актив.

Нематериальные активы включают патенты, авторские права, лицензии, клиентские базы, бренды, наименования, импортные или экспортные квоты, компьютерные программы, маркетинговые права, определенные ноу-хау и т. п.

Важными характеристиками нематериального актива1 являются:

— контроль;

1 В соответствии с Концептуальной основой подготовки и представления финансовой отчетности актив — это ресурс, который контролируется предприятием в результате предыдущих событий и от которого предприятие ожидает получения будущих экономических выгод.

— будущие экономические выгоды.

Такие характеристики обычно очевидны, если речь идет о материальном активе, поскольку они вытекают из владения или пользования активом. В отношении нематериальных активов следует применять суждение по поводу того, осуществляет ли предприятие контроль над активом и ожидает ли поступления будущих экономических выгод.

Предприятие контролирует актив, если способно получить будущие экономические выгоды от ресурса, который лежит в его основе, а также имеет возможность ограничивать доступ других к таким выгодам.

Обычно контроль над активом возникает из юридических прав, которые могут быть защищены в судебном порядке. Например, патент защищает право предприятия использовать соответствующий продукт (модель, процесс, технологию) и ограничивает доступ других сторон. Такое право можно защитить в суде, как это делает компания Apple, предъявив иск против Samsung о нарушении патентов.

При отсутствии юридических прав наличие контроля продемонстрировать сложнее. Однако юридическое обеспечение права не является обязательным условием контроля, поскольку предприятие может контролировать будущие экономические выгоды иным способом (например, обеспечив строгую конфиденциальность используемой информации о продукте или технологии даже без защиты путем патентования).

В большинстве случаев предприятие не сможет доказать наличие контроля над знаниями и опытом персонала или лояльностью клиентов, ведь работники могут уволиться и применять свои знания у другого работодателя, а покупатели переключиться на другого поставщика. Следовательно, расходы на обучение персонала и маркетинговые (рекламные) расходы являются расходами периода, в котором они понесены.

Но в то же время наличие контракта между игроком и футбольным клубом, который ограничивает свободный переход футболиста в другую команду, свидетельствует о наличии контроля, поэтому расходы, понесенные при переходе футболиста и заключении с ним контракта (выплаты предыдущему клубу игрока, агентам и т. п.), могут быть признаны нематериальным активом.

Будущие экономические выгоды от нематериального актива могут поступать в виде дохода от реализации товаров (работ, услуг), сокращения расходов или других выгод, возникающих в результате использования актива.

Признание нематериального актива

Для признания нематериального актива предприятие должно продемонстрировать, что такой элемент соответствует:

— определению нематериального актива;

— критериям признания.

Нематериальный актив признается, если, и только если:

— существует вероятность того, что ожидаемые будущие экономические выгоды от актива будут поступать предприятию;

— себестоимость актива можно достоверно оценить.

Стандарт указывает, что предприятие должно оценивать вероятность будущих экономических выгод исходя из обоснованных и подтвержденных предположений, отражающих наилучшую оценку управленческим персоналом экономических условий, которые будут существовать в течение срока полезного использования нематериального актива.

Нематериальные активы поступают к предприятию различными путями:

— путем отдельного приобретения;

— в рамках объединения бизнеса (когда предприятие получает контроль над другим бизнесом, а следовательно, и нематериальными активами, которые являются частью такого бизнеса);

— путем самостоятельного создания.

Стандарт устанавливает определенные особенности применения критериев признания нематериальных активов для каждого из способов.

Пример

Извлечение из Консолидированной финансовой отчетности Daimler AG и дочерних компаний за год, который завершился 31 декабря 2011 года (перевод с английского)

Расходы на исследования и разработки, не подлежащие капитализации

Затраты на исследования и разработки, которые не удовлетворяют условиям капитализации в соответствии с МСБУ 38 «Нематериальные активы», признаются расходами периода, в котором они понесены.

<...>

Расходы на исследования и разработки, не подлежащие капитализации, составили 4174 млн евро в 2011 году (в 2010 — 3 476 млн евро) и преимущественно включали расходы на персонал и материальные расходы.

Отдельное приобретение

Как указывает МСБУ 38, цена, уплачиваемая предприятием для отдельного приобретения нематериального актива, отражает ожидания управленческого персонала такого предприятия относительно вероятности поступления будущих экономических выгод, воплощенных в нематериальном активе. Соглашаясь уплатить определенную цену за актив, менеджмент исходит из того, что актив может способствовать поступлению выгод предприятию в той или иной форме, которые позволят, по крайней мере, возместить такую цену.

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива обычно может быть достоверно определена. Себестоимость состоит из:

— цены приобретения, включая импортную пошлину и невозмещаемые налоги, после вычета торговых скидок;

— любых расходов, непосредственно связанных с подготовкой актива к использованию по назначению.

Стандарт приводит следующие примеры расходов, непосредственно связанных с подготовкой актива к использованию по назначению:

— выплаты работникам, возникающие в связи с приведением актива в рабочее состояние;

— расходы на оплату профессиональных услуг, имеющих непосредственное отношение к приведению актива в рабочее состояние;

— расходы на проверку того, функционирует ли актив надлежащим образом.

Пример

Извлечение из Консолидированной финансовой отчетности SAP Group за год, который завершился 31 декабря 2011 года (перевод с английского)

Мы установили, что условия признания самостоятельно созданных нематериальных активов в результате нашей деятельности по разработке программного обеспечения не выполняются практически до момента, когда продукты уже пригодны для продажи. Затраты на разработку, понесенные после того, как условия признания соблюдены, не были существенными. Соответственно все затраты на исследования и разработки признаются расходами периода, в котором они понесены.

Самостоятельно созданные нематериальные активы

Совет по МСФО добавил специальные критерии, соблюдение которых является обязательным для признания самостоятельно созданного нематериального актива. Считается, что такие критерии безоговорочно соблюдаются в случае приобретения нематериального актива, а следовательно, Стандарт требует от предприятия продемонстрировать, что такие критерии соблюдены и для самостоятельно созданного актива. Для этого МСБУ 38 предлагает разделить процесс создания нематериального актива на две стадии:

1) этап исследований;

2) этап разработки.

Этап исследований

Стандарт определяет исследование как оригинальные и запланированные изыскания, которые осуществляются с целью получения новых научных или технических знаний. Ни один нематериальный актив, возникающий в результате исследования (или в результате этапа исследования в рамках внутреннего проекта), не может быть признан. Затраты на исследования (или осуществление этапа исследований в рамках внутреннего проекта) признаются расходами периода, в котором они понесены.

Совет по МСФО исходит из предположений, что на этапе исследований предприятие еще не может продемонстрировать наличие нематериального актива, который будет генерировать достоверные будущие экономические выгоды.

Примерами исследовательской деятельности являются:

— деятельность, направленная на получение новых знаний;

— поиск, оценка и окончательный выбор применения результатов исследования или других знаний;

— поиск альтернатив для материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;

— формулировка, дизайн, оценка и окончательный выбор возможных альтернатив для новых или усовершенствованных.

Этап разработки

В соответствии с МСБУ 38 разработка — это применение результатов исследований или других знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг перед началом их коммерческого производства или использования.

Нематериальный актив, возникающий в результате разработки (или этапа разработки внутреннего проекта), признается, если, и только если, предприятие способно продемонстрировать все нижеследующее:

— техническую возможность завершить создание нематериального актива, чтобы он был пригоден для использования или продажи;

— намерение завершить создание нематериального актива и использовать его или продать;

— способность использовать или продать нематериальный актив;

— способ, которым нематериальный актив будет генерировать вероятные будущие экономические выгоды (среди прочего предприятие может продемонстрировать наличие рынка для продукции нематериального актива или для самого нематериального актива либо, если актив предназначен для внутреннего пользования, полезность нематериального актива);

— наличие достаточных технических, финансовых или иных ресурсов для завершения разработки и использования или продажи нематериального актива;

— способность достоверно оценить затраты, которые относятся к нематериальному активу в процессе его разработки.

Примерами деятельности по разработке являются:

— проектирование, конструирование и испытание прототипов или моделей до начала производства или использования;

— проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, которые включают новую технологию;

— проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по масштабам не является экономически целесообразной для коммерческого использования;

— проектирование, конструирование и испытание избранного варианта новых материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Следует отметить, что капитализация затрат на создание нематериального актива начинается с момента, когда предприятие выполняет все указанные условия. До такого момента затраты подлежат включению в расходы периода, в котором они понесены.

Все затраты на создание нематериального актива, первоначально признанные расходами периода на этапе исследования или разработки, не могут в дальнейшем быть капитализированы в составе стоимости такого актива.

На практике до момента, когда критерии признания самостоятельно созданного актива соблюдены, предприятие уже осуществило львиную долю затрат (которые отнесло к расходам периода), а следовательно, себестоимость признанного самостоятельно созданного актива не отражает все затраты на его создание.

Торговые марки (бренды), заглавия, названия изданий, клиентские базы и другие подобные по сущности объекты, созданные предприятием, не признаются нематериальными активами. По мнению Совета по МСФО, такие статьи практически никогда не удовлетворяют критериям признания нематериальных активов, определенным МСБУ 38. Затраты, понесенные на их создание, не могут быть отделены от расходов на развитие бизнеса в целом.

Себестоимость самостоятельно созданного нематериального актива — это сумма всех затрат на создание, понесенных с момента, когда актив впервые начинает удовлетворять требованиям признания. Себестоимость включает:

— стоимость материалов и услуг, использованных или потребленных при создании нематериального актива;

— выплаты работникам, связанные с созданием нематериального актива;

— выплаты, необходимые для регистрации юридического права;

— амортизация патентов или лицензий, которые использовались для создания нематериального актива.

Стандарт указывает, что не являются компонентами себестоимости самостоятельно созданного нематериального актива:

— сбытовые, административные и другие общие накладные расходы, если они не связаны непосредственно с созданием нематериального актива;

— выявленная неэффективность и первоначальные операционные убытки, понесенные до момента достижения активом плановой производительности;

— расходы на подготовку персонала для эксплуатации актива.

Некоторые затраты осуществляются с целью увеличения будущих экономических выгод, но при этом предприятие не приобретает и не создает никакого нематериального актива или иного актива, подлежащего признанию. Такие затраты включаются в расходы периода, в котором они понесены. МСБУ 38 содержит следующие примеры:

— затраты, связанные с началом деятельности/производства, если они не включаются в себестоимость объекта основных средств, в частности, затраты на создание юридического лица, включая юридические и регистрационные расходы, затраты на открытие новых мощностей или бизнеса (предпусковые затраты), затраты на начало нового вида деятельности, запуск нового продукта или процесса;

— затраты на обучение персонала;

— затраты на рекламу и продвижение продукции (включая каталоги для заказа товаров по почте);

— затраты на перемещение и реорганизацию части или всего предприятия.

Пример

В 2011 году Volkswagen приобрел Porsche Holding. На дату приобретения Volkswagen признал и оценил по справедливой стоимости портфель брендов (74 млн евро) и клиентские взаимоотношения приобретенной компании (875 млн евро), которые были включены в консолидированную отчетность Volkswagen за 2011 год. Такие активы не отражались в отчетности Porsche Holding, поскольку были самостоятельно созданными, а следовательно, не удовлетворяли критериям признания.

Нематериальные активы, полученные в рамках объединения бизнеса

При объединении бизнеса предприятие-покупатель должно идентифицировать и оценить по справедливой стоимости приобретенные в рамках объединения бизнеса активы (в том числе нематериальные активы) и полученные обязательства1 для их последующего признания и учета в консолидированной отчетности. Превышение вознаграждения, выплаченного за получение контроля, над стоимостью чистых активов приобретенного предприятия признается гудвиллом2.

Считается, что критерий достоверности поступления будущих экономических выгод всегда удовлетворяется для нематериальных активов, приобретенных в пределах объединения бизнеса, ведь справедливая стоимость таких активов отражает ожидание будущих выгод. В свою очередь, возможность идентификации нематериального актива, приобретенного при объединении бизнеса, свидетельствует о наличии достаточной информации для определения справедливой стоимости, которая удовлетворяет критерию достоверности оценки актива.

Совет по МСФО считает, что полезность финансовой отчетности для пользователей повышается, если нематериальные активы, приобретенные в рамках объединения бизнеса, будут отделены от гудвилла, даже если существенные предположения и суждения применяются при определении справедливой стоимости нематериальных активов.

Таким образом, предприятие при объединении бизнеса может признать нематериальные активы, которые приобретенное предприятие не признавало активами, поскольку они были созданы самостоятельно (затраты на создание были признаны расходами периода):

— бренды, торговые марки;

— клиентские базы, взаимоотношения с клиентами;

— патенты и т. п.

МСБУ 38 указывает, что предприятие-покупатель признает активом незавершенный проект по исследованию и разработке, который осуществлялся приобретенным предприятием, если такой проект отвечает определению нематериального актива3. Последующие расходы на такой проект должны учитываться в соответствии с правилами, установленными Стандартом для деятельности по исследованиям и разработке.

1 Подробнее — в МСФО 3 «Объединение бизнеса».

2 Гудвилл — это актив, который представляет будущие экономические выгоды, возникающие от других активов, приобретенных в рамках объединения бизнеса, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.

3 Проект должен соответствовать определению актива (то есть контролироваться предприятием, и от него ожидается поступление будущих экономических выгод) и критерию идентификации.

Сергей КАСАТКИН, консультант по вопросам налогового и бухгалтерского учета



Следующая статья:  В начало статьи 



Что нового Фрагмент статьи (только начало)
Жизнь :: МСФО
Рассмотрение жалоб налогоплательщиков: утверждено Положение
Заполнение реквизита «Призначення платежу»: НБУ
«Упрощенцев» не будут штрафовать за несвоевременную замену КВЭД...

В рубрике: 


Резервы и условные обязательства Фрагмент статьи (только начало)
№ 38 (23.9.2013) :: МСФО :: МСФО
Обязательства предприятий имеют различную природу: задолженность перед поставщиками товарно-материальных ценностей, обязательства по выплате заработной платы работникам, задолженность по кредитам и т. д. Как правило, предприятие точно знает величину обяза...

Учет налога на прибыль в МСФО Фрагмент статьи (только начало)
№ 25-26 (24.6.2013) :: МСФО :: МСФО
Существующая в МСФО практика учета и отражения в финансовой отчетности налога на прибыль подвергается критике и со стороны пользователей, и со стороны составителей отчетности. Первые, как правило, подчеркивают, что информация об отсроченных налогах не явл...

0.011242