(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...         
(полный план-график)









 : общий по сайту



Курсы валют на PROext

Дебет-Кредит № 07 (18.2.2013)
Суть дела :: Бухгалтерский учет

Внимание! Архивная публикация 

 


Эта страница содержит давнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит", которая в настоящее время, вполне возможно, утратила актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua.

Бесплатная передача ОС

Передача основных средств «за спасибо» — не слишком частое явление в бухгалтерской практике. Поэтому когда такое происходит, у бухгалтеров возникают разные вопросы — как по налоговому учету, так и бухгалтерскому. В этой статье рассмотрим ситуацию бесплатной передачи производственного ОС юрлицом — плательщиком НДС и налога на прибыль на общих основаниях другому юрлицу. Соответственно, попробуем ответить на все самые важные вопросы, возникающие при учете таких операций.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Специальной нормы по безвозмездной передаче ОС другому лицу для целей обложения налогом на прибыль в НКУ нет. А значит, то, как облагать налогом такие операции, придется устанавливать путем анализа других норм НКУ.

Так, согласно пп. 14.1.13 НКУ, под безвозмездно предоставленными товарами, работами, услугами, в частности, следует подразумевать товары, предоставляемые подоговорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или другая компенсация стоимости таких товаров либо их возврат, или беззаключения таких договоров. А к товарам относятся: материальные и нематериальные активы, в т. ч. земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению (пп. 14.1.244 НКУ). В соответствии с пп. 14.1.111 НКУ, материальные активы — это ОС и оборотные активы в любом виде (включая электрическую, тепловую и другую энергию, газ, воду), которые не являются денежными средствами, ценными бумагами, деривативами и нематериальными активами.

Кроме того, пп. 14.1.202 НКУ предусмотрено, что к продаже (реализации) товаров относятся также операции по безвозмездному предоставлению товаров.

Исходя из приведенного, при бесплатной передаче ОС, с точки зрения налогового учета, предприятие его продает, правда, за такую реализацию ничего не получает. Поэтому признать ли доход от такой реализации — вопрос непростой даже для опытного бухгалтера.

Предлагаем рассмотреть два варианта развития событий: предприятие признает и доходы, и расходы от бесплатной передачи ОС, или же ни расходов, ни доходов предприятие не признает.

Перед этим вспомним п. 146.13 НКУ: в доход плательщика налога на прибыль от продажи или другого отчуждения включается сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельного объекта ОС. А вот в расходы следует включить сумму превышения балансовой стоимости объекта ОС над доходом от продажи или другого отчуждения такого объекта.

Не забудьте и требование п. 146.14 НКУ: «Доход от продажи или другого отчуждения объекта основных средств и нематериальных активов для целей применения настоящей статьи определяется согласно договору о продаже или другом отчуждении объекта основных средств и нематериальных активов, но не ниже обычной цены такого объекта (актива)».

Вариант 1. Ни доходов, ни расходов

В соответствии с пп. 135.4.1 НКУ, доход от операционной деятельности включает доход от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере их договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы компенсации, полученной в любой форме, в т. ч. при уменьшении обязательств. Конечно, в общем случае при реализации товаров (в частности и ОС) продавец должен получить хоть какую-то компенсацию за переданные активы. Но в этой статье рассматриваем бесплатную передачу ОС.

Напомним также, что доходы — это общая сумма дохода, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной форме (пп. 14.1.56 НКУ).

При бесплатной передаче ОС никакой компенсации предприятие не получит. А значит, при таком отчуждении товара нет никакого дохода.

Но здесь дополнительно следует вспомнить предписания пп. 14.1.36 НКУ, согласно которому хозяйственная деятельность — это деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, направленная на получение дохода. Если мы не получаем доход при бесплатной передаче товара, то такая операция не связана с хозяйственной деятельностью. А всем известно, что в налоговые расходы не включаются затраты, не связанные с осуществлением хозяйственной деятельности (пп. 139.1.1 НКУ).

Так что не признаете доходы от бесплатной передачи ОС — нет и расходов от такой операции.

Но не всегда бесплатная передача ОС при условии непризнания доходов будет означать отсутствие налоговых расходов. Ведь можно воспользоваться другими пунктами НКУ, дающими право признать расходы.

Так, согласно пп. «а» пп. 138.10.6 НКУ в другие расходы обычной деятельности попадет стоимость товаров (в частности и ОС), выполненных работ, оказанных услуг, которые добровольно перечислены (переданы) в течение отчетного года в Госбюджет Украины или местные бюджеты, неприбыльным организациям, определенным в ст. 157 НКУ, в размере, не превышающем 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.

Такие расходы показываются в налоговых расходах по дате фактической передачи бесплатных товаров (работ, услуг) (пп. 138.5.3 НКУ). А отражаются в строке 06.4.1 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль.

Есть и другие случаи, когда предприятие имеет право на налоговые расходы (в качестве прочих расходов обычной деятельности) — при бесплатной передаче:

1) имущества для целевого использования в целях охраны культурного наследия учреждениям науки, образования, культуры, заповедникам, музеям, музеям-заповедникам. При этом от общей стоимости переданного имущества в налоговые расходы попадет не более 10% от налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год (пп. «д» пп. 138.10.6 НКУ);

2) имущества в пользу резидентов для целевого использования в целях производства национальных фильмов (в т. ч. анимационных) и аудиовизуальных произведений. Как и в предыдущем случае, действует 10-процентное ограничение (пп. «е» пп. 138.10.6 НКУ);

3) имущества, переданного организациям работодателей и их объединениям, созданным в соответствии с законом по данному вопросу, в виде вступительных, членских и целевых взносов. И тут есть ограничение. Так, от общей стоимости переданного имущества в налоговые расходы попадет не более 0,2% фонда оплаты труда плательщика налога из расчета за отчетный налоговый год (пп. 138.12.3 НКУ).

Перечисленные выше расходы отражаются в налоговых расходах в периоде их понесения.

Однако в большинстве бесплатных передач ОС, при условии что не будет признан налоговый доход от поставки, не будет и налоговых расходов (в сумме балансовой стоимости ОС по правилам п. 146.13 НКУ). Конечно, выбирать вам, но, по мнению автора, лучшее все же признавать доходы от дарения ОС. Объяснение, почему нужно действовать именно так, — далее.

Вариант 2. И доходы, и расходы

При бесплатной передаче товаров налоговики настойчиво советуют признавать и доход, и расходы (конечно, с учетом правил п. 146.13 и п. 146.14 НКУ). Так, в ОНК №581 сказано: если плательщик налога на прибыль безвозмездно предоставляет товары (работы, услуги), независимо от статуса получателя, доход от реализации товаров (работ, услуг) определяется по обычной цене. При этом плательщик имеет право включить в расходы себестоимость таких товаров (работ, услуг).

Поэтому, несмотря на то что никаких денежных средств или других материальных ценностей за переданное бесплатно ОС предприятие не получает, исходя из п. 146.14 НКУ оно должно признать доход в размере обычной цены.

Согласно пп. 14.1.71 НКУ, обычная цена — это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. С 1 января 2013 года обычная цена определяется на основании ст. 39 НКУ (подробнее читайте в «ДК» №5/2013).

Сравнивая обычную цену на такое ОС с его балансовой стоимостью в налоговом учете, получим (свернуто) либо доход (на сумму превышения обычной цены над балансовой стоимостью), либо расходы (на сумму превышения балансовой стоимости над обычной ценой) (п. 146.13 НКУ). Именно эта разница, рассчитанная в соответствии с п. 146.13 НКУ, и попадет в декларацию по налогу на прибыль1.

1 Форма утверждена приказом Минфина Украины от 28.09.2011 г. №1213.

Расходы, определенные согласно ст. 146 НКУ, относятся к прочим расходам (пп. 138.12.1 НКУ). Также к прочим доходам относятся и доходы, определенные по ст. 146 НКУ.

Итак, плательщику налога на прибыль, который безвозмездно передает ОС, доход по такой операции следует отражать в Декларации по налогу на прибыль в периоде его возникновения согласно правилам П(С)БУ, а расходы — в периоде их осуществления (п. 137.16 и п. 138.5 НКУ).

На практике это будет означать, что такие доходы или расходы, рассчитанные по правилам п. 146.13 НКУ, как результат безвозмездной передачи ОС, плательщик налога на прибыль отразит в декларации по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде, в которой произошла такая передача, и соответственно:

1) признанный доход от операции отразит в строке 03.17приложения IД к декларации;

2) признанные расходы от операции отразит в строке 06.4.16приложения IВ к декларации по прибыли.

В завершение этого раздела вспомним разъяснение налоговиков в «Вестнике налоговой службы Украины» №47/2012 на с. 19 и в ЕБНЗ, подкатегория 110.06.05. Из этих разъяснений следует, что к расходам можно отнести не только балансовую стоимость ОС (по правилам п. 146.13 НКУ), но и суммы расходов, на которые имеет право предприятие согласно пп. 138.10.6 НКУ и пп. 138.12.3 НКУ (о них см. выше).

Пример 1 Предприятие бесплатно передало неприбыльной организации офисную мебель. Обычная цена такого объекта ОС составляет 2000 грн. Балансовая стоимость такой мебели — 2300 грн. Как прописано в пп. «а» пп. 138.10.6 НКУ, к расходам можно отнести сумму расходов, понесенных при бесплатной передаче, которая не превышает 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. Здесь предположим, что данный предел на дату безвозмездной передачи составил 1000 грн. Поэтому, исходя из разъяснений налоговиков в ЕБНЗ, предприятию следует показать расходы на сумму 300 грн (2300 - 2000) согласно п. 146.13 и п. 146.14 НКУ. Также можно показать расходы согласно пп. «а» пп. 138.10.6 НКУ на сумму 1000 грн.

Но это довольно смелое и нефискальное утверждение, так что прежде чем воспользоваться им, стоит получить индивидуальную консультацию от своей ГНИ (ст. 52 НКУ), желательно письменную или в электронном виде. Ведь только она, в случае если плательщик налога будет придерживаться ее, убережет его от ответственности при будущих налоговых проверках (ст. 53 НКУ).

Налог на добавленную стоимость

Под поставкой товаров подразумевается любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника, в т. ч. продажа, обмен илидарение такого товара (пп. 14.1.191 НКУ). Дополнительно в пп. «в» пп. 14.1.191 НКУ сказано, что поставкой товаров также считается безвозмездная передача имущества другому лицу. Значит, безвозмездная передача товаров (ОС) приравнивается к их поставке. А операции по поставке товаров, место поставки которых находится на таможенной территории Украины согласно ст. 186 НКУ, является объектом обложения НДС (п. 185.1 НКУ).

В случае поставки производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг (в нашем случае — ОС) без оплаты налоговые обязательства необходимо начислить исходя из обычной цены на ОС (абз. 5 п. 188.1 НКУ). Такие НО по НДС начисляются по дате оформления документа, подтверждающего бесплатную передачу ОС (п. 187.1 НКУ).

Исходя из норм п. 17 Порядка №1379, при бесплатной передаче ОС нужно выписать две налоговые накладные. В первой НН — указать общий объем поставки и сумму НДС. В нашем случае оба этих показателя будут равны нулю, так как ОС передаем бесплатно. Если поставка ОС происходит неплательщику НДС, то в верхней левой части оригинала такой НН ставим отметку «Х» и указываем тип причины 02 «Постачання неплатнику податку» (п. 8 Порядка №1379). В строках «Iндивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» ставим ноль (см. пп. 8.1 Порядка №1379). Если товары передаем плательщику НДС, то, исходя из норм Порядка №1379, такую НН следует передать получателю бесплатных ОС.

Во второй НН указываем объем поставки исходя из обычных цен и сумму НДС по основной ставке — 20%. В верхней левой части оригинала такой НН ставим отметку «Х» напротив «Залишається у продавця (тип причини)» и записываем тип причины 12 «Виписана на вартість безоплатно поставлених товарів/послуг, обчислену виходячи з рівня звичайних цін» (п. 8 и п. 17 Порядка №1379). А вот в графе 3 «номенклатура постачання товарів/послуг» такой НН пишем: «звичайна ціна за товарами, послугами, указаними в податковій накладній № [порядковий номер першої ПН]» (пп. 12.2 Порядка №1379). Исходя из норм п. 17 Порядка №1379, экземпляр второй НН не нужно передавать получателю ОС.

Остальные реквизиты таких налоговых накладных, которые оформлены на бесплатную передачу ОС, заполняем в обычном порядке согласно требованиям Порядка №1379. Выписанные НН отражаются в реестре полученных и выданных налоговых накладных. При этом, по мнению автора, исходя из норм Порядка №1379, регистрировать НН, выписанные на бесплатную передаче товаров, в Едином реестре НН не нужно.

Отражаем начисленное НО по НДС в строке 1 Декларации по НДС1, с расшифровкой в строке «Iнші» раздела I приложения Д5 к декларации по НДС.

У кого-то может возникнуть вопрос: ачто будет с НК по НДС, который показан при приобретении ОС?

Право на НК по НДС возникает у плательщика НДС в тех случаях, когда он уплачивает (начисляет) НДС по операциям по приобретению (созданию) ОС, используемых в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога (п. 198.3 НКУ).

Если предприятие передало ОС бесплатно и при этом признало доход по правилам пунктов 146.13 и 146.14 НКУ, то такое ОС использовано в хоздеятельности (в значении, установленном пп. 14.1.36 НКУ) и в налогооблагаемых операциях (так как при поставке мы начислили НО по НДС). Некоторые бухгалтеры могут скептически отнестись к признанию ОС использованным в хоздеятельности, поскольку считают, что никакого дохода в материальной или нематериальной форме предприятие не получило. В таком случае субъект хозяйствования просто признал доход по обычной цене, строго следуя пунктам 146.13, 146.14 и ОНК №581. Что ж, решать, как действовать в данной ситуации, каждый из налогоплательщиков должен сам для себя. С точки зрения автора, признание дохода дает основания считать, что ОС было использовано в хоздеятельности.

А вот в ситуации, когда при бесплатной передаче товара предприятие не признает доход по правилам пунктов 146.13 и 146.14 НКУ при такой операции, — НК по НДС, который был отражен при получении ОС, следует снять путем начисления НО по НДС согласно п. 198.5 НКУ.

Возможно, раньше такое ОС предприятие использовало в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности. И поэтому при оприходовании вполне законно воспользовалось НК по НДС согласно п. 198.3 НКУ. Но теперь, когда предприятие бесплатно передает товар, да еще и не признает при этом доход (а значит, такая операция не связана с хоздеятельностью), начинают действовать нормы п. 198.5 НКУ. По ним плательщик НДС обязан начислить НО по НДС исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ, по необоротным активам2, при приобретении которых НДС был включен в НК, в случае если такие необоротные активы начинают использоваться в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога.

1 Форма декларации утверждена приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. №1492.

2 Исходя из норм пп. 14.1.9 и пп. 14.1.19 НКУ, ОС относятся к необоротным активам.

Поэтому в случае бесплатной передачи ОС, при условии непризнания дохода при такой поставке, нужно дополнительно начислить НО по НДС, согласно требованиям п. 198.5 НКУ, поскольку такие ОС уже не будут использованы в хоздеятельности.

Базой для начисления НО по НДС в таком случае будет балансовая (остаточная) стоимость ОС, сложившаяся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется бесплатная поставка объекта ОС (п. 189.1 НКУ).

Как видите, в случае непризнания дохода при бесплатной поставке ОС начислить НО по НДС придется дважды: первый раз — по общим правилам поставки (на обычную цену), а во второй раз — согласно п. 198.5 НКУ (на балансовую (остаточную) стоимость ОС), ведь такая операция не связана с хоздеятельностью.

Бухгалтерский учет

В бухучете отражать доход при бесплатной передаче ОС не нужно. К такому выводу приходим, проанализировав п. 5 П(С)БУ 15 «Доход», п. 3 П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» и п. 4 П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах». Так, в частности, в п. 5 П(С)БУ 15 указано, что доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, что обусловливает рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии что оценка дохода может быть достоверно определена.

А у нас при бесплатной передаче ОС активы не увеличиваются (напротив, уменьшаются), а обязательства остаются неизменными. Так что никакого дохода здесь нет, поскольку нет критериев его признания.

Что касается расходов в бухучете по бесплатно переданным ОС, то они будут. Ведь расходами отчетного периода признаются либо уменьшение активов, либо увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала в результате его изъятия или распределения собственниками), при условии что эти расходы могут быть достоверно оценены (п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Здесь дополнительно следует учесть предписания п. 33 П(С)БУ 7 «Основные средства», в котором указано, что объект ОС исключается из активов (списывается с баланса) в случае его выбытия в результате безвозмездной передачи.

Поэтому при бесплатной передаче ОС вам следует списать остаточную стоимость такого объекта с баланса (Д-т 977 «Прочие расходы обычной деятельности» (или 976 «Списание необоротных активов») — К-т 10 «Основные средства»). Одновременно списывается амортизация (Д-т 131 «Износ основных средств» — К-т 10).

Согласно п. 1.3 Инструкции №141, суммы начисленного НО по НДС в таком случае тоже попадают в расходы (по мнению автора — на Д-т 977).

Пример 2 ООО «Калина» передает бесплатно ООО «Созвездие» крупомольное оборудование. Обычная цена такого оборудования составляет 100000 грн. Балансовая (остаточная) стоимость в бухгалтерском и налоговом учете — 78000 грн. Начисленная амортизация — 83000 грн (одинаковая в бухучете и налоговом учете).

При безвозмездной передаче ОС начислено НО по НДС по ставке 20% от обычной цены, согласно п. 188.1 НКУ, на сумму 20000 грн.

Бухгалтерские проводки по такой безвозмездной передаче ОС приведены в таблице.

Таблица

Безвозмездная передача ОС

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Списана сумма начисленной амортизации ОС
131
104
83000
2.
Бесплатно передано ОС
977
104
78000
22000*
3.
Начислены налоговые обязательства по НДС по безвозмездно переданным ОС по обычной цене
977
641
20000
*Предприятие признает доход в сумме положительной разницы между обычной ценой и балансовой стоимостью ОС (100000 грн - 78000 грн) (п. 146.13 и п. 146.14 НКУ).

Нормативная база

  • Порядок №1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. №1379.
  • Инструкция №141 — Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина Украины от 01.07.97 г. №141.
  • ОНК №581 — Обобщающая налоговая консультация о порядке определения дохода и расходов по операциям по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. №581.

Василий РОРАТ, «Дебет-Кредит»



Следующая статья:  В начало статьи 



Ликвидация основных средств Фрагмент статьи (только начало)
Суть дела :: Бухгалтерский учет
Физический и моральный износ, аварии, стихийные бедствия и другие обстоятельства могут поставить предприятие перед необходимостью ликвидировать объект основных средств. О том, как отразить ликвидацию в бухгалтерском учете и какие она будет иметь налоговые...

В рубрике: 


Вопросы учета запасов Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных
бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять
правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов,
расходов и финансовог...

Продажа автомобиля физлицу Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль —
основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает
множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства.
Ответы на многие из таких в...

0.012045