(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...
(полный план-график)









 : общий
   (по всем сайтам ДК)






Дебет-Кредит № 39 (30.9.2013)
Суть дела :: Бухгалтерский учет

Внимание! Архивная публикация 

 


Эта страница содержит давнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит", которая в настоящее время, вполне возможно, утратила актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua.

Амортизация у предпринимателя: за и против

Одной из наиболее обсуждаемых тем на интернет-форуме «Дебета-Кредита» в последнее время был вопрос амортизации основных средств, других необоротных и нематериальных активов у физлица — предпринимателя на общей системе налогообложения. Поэтому мы решили рассмотреть данный вопрос подробнее.

Две позиции

В первую очередь отметим, что законодательство не содержит прямого указания о возможности включения амортизации в расходы физлица-предпринимателя, как и не содержит прямого запрета на ее включение.

Поэтому среди специалистов сформировались две диаметрально противоположные позиции по данному вопросу. Одна группа специалистов считает, что амортизация у физлица-предпринимателя невозможна, другая — что наоборот. Каждая из сторон обосновывает свою позицию резонными аргументами. А судебной практики на уровне судов кассационной инстанции (ВАСУ или Верховного суда) согласно нормам Налогового кодекса сейчас не существует.

Со временем высшие судебные органы расставят точки над «і» в данном вопросе. А пока что мы решили рассмотреть обе позиции и выразить свое мнение. Однако выбирать, какая из позиций более приемлема, — конечно, самим предпринимателям.

Амортизация

С экономической точки зрения, в процессе общественного производства человек взаимодействует с предметами материального мира. Эти предметы материального мира участвуют в процессе производства либо однократно, либо многократно.

Предметы, принимающие участие в процессе производства однократно (это в основном сырье и материалы), называются предметами труда; они полностью переносят свою стоимость на произведенный продукт.

Предметы, принимающие участие в процессе производства многократно, т. е. использующиеся в нескольких производственных циклах, называются средствами, или орудиями, труда. К орудиям труда относятся оборудование, инструменты, приборы и пр. Поскольку эти предметы используются в нескольких производственных циклах, они переносят свою стоимость на произведенные продукты постепенно, частями. Этот процесс постепенного переноса стоимости орудий труда на стоимость произведенного продукта в экономике называется амортизацией.

Определение амортизации находим и в НКУ. Согласно его пп. 14.1.3, «амортизация — систематическое распределение стоимости основных средств, других амортизируемых необоротных и нематериальных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации)».

Как видно из приведенного определения, в НКУ используется не сугубо экономический, а более формализированный подход (в соответствии с которым амортизируется стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов, понятия которых определены в НКУ). Но содержание амортизации в понимании кодекса в целом соответствует экономическому подходу.

Принципы налогообложения у предпринимателя на общей системе

Порядок обложения налогом с доходов физических лиц (НДФЛ) доходов предпринимателя на общей системе налогообложения регулируется статьей 177 НКУ.

В соответствии с п. 177.2 НКУ, объектом налогообложения у такого предпринимателя является чистый налогооблагаемый доход, т. е. разница между общим налогооблагаемым доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого физлица-предпринимателя. А согласно п. 177.4. НКУ, к перечню расходов, непосредственно связанных с получением доходов, относятся документально подтвержденные расходы, которые включаются в расходы операционной деятельности согласно разделу III НКУ.

Раздел III НКУ называется «Налог на прибыль предприятий».

Таким образом, порядок исчисления объекта обложения НДФЛ у физлиц-предпринимателей законодатель увязывает с порядком формирования расходов операционной деятельности плательщиками налога на прибыль предприятий.

Расходы операционной деятельности

Для плательщиков налога на прибыль предприятий состав расходов операционной деятельности определен пп. 138.1.1 НКУ. К ним относятся: себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и другие расходы, которые в соответствии с НКУ принимаются для определения объекта налогообложения с учетом пп. 138.2, 138.11, 140.2 — 140.5, ст. 142 и 143 НКУ и других статей кодекса, прямо определяющих особенности формирования расходов плательщика налога. Итак, двумя основными группами расходов операционной деятельности являются: 1) себестоимость; 2) прочие расходы.

Состав приведенных в пп. 138.1.1 НКУ расходов расшифровывается в последующих пунктах ст. 138. Состав себестоимости определен пунктами 138.4, 138.6 — 138.9; состав прочих расходов — в п. 138.10 НКУ. В обоих случаях амортизация включена законодателем в состав соответствующих расходов (как в составе себестоимости, так и в составе прочих расходов).

А согласно пп. 139.1.5. НКУ, расходы на приобретение, изготовление, строительство, реконструкцию, модернизацию и другое улучшение основных средств, а также приобретение (изготовление) нематериальных активов, подлежащих амортизации согласно ст. 144 — 148 НКУ, не включаются в состав расходов.

Таким образом, для плательщиков налога на прибыль предприятий законодатель предусмотрел, что стоимость основных средств и нематериальных активов в состав расходов не включается, но подлежит амортизации, порядок которой определен упомянутыми статьями 144 — 148 НКУ.

Позиция первая: амортизация невозможна

Сторонники первой позиции, по мнению которых амортизация у предпринимателя невозможна, отстаивают свои взгляды, в частности, следующими аргументами.

Определение амортизации в НКУ (пп. 14.1.3), а также перечень расходов, подлежащих амортизации (ст. 144), предусматривает, что амортизации подлежит, в частности, стоимость основных средств и нематериальных активов. Определение основных средств в пп. 14.1.138 НКУ дано через понятие «материальные активы». А понятие «активы», согласно пп. 14.1.2. НКУ, употребляется в Кодексе в значении, приведенном в Законе Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». В то же время данный Закон предусматривает, что бухгалтерский учет ведется юридическими лицами. А поскольку физлица-предприниматели бухгалтерский учет не ведут, то сторонники этой позиции и приходят к выводу, что для физлиц не cуществует понятие активов, а значит, у них нет «основных средств» или «нематериальных активов», и поэтому амортизация их невозможна.

Кроме того, согласно п. 146.4 НКУ, приобретенные (самостоятельно изготовленные) основные средства зачисляются на баланс плательщика налога по первоначальной стоимости. Поскольку у физлица-предпринимателя нет баланса, это якобы подчеркивает невозможность амортизации у него.

Также противники амортизации у физлица-предпринимателя указывают: поскольку имущество предпринимателя, в отличие от юрлица, не является обособленным, невозможно убедиться в использовании определенного объекта основных средств в хозяйственной деятельности. Иными словами, орудия труда являются собственностью физлица без учета его статуса частного предпринимателя. Налогообложение операций по отчуждению объектов движимого и недвижимого имущества ведется в соответствии со ст. 172 и ст. 173 НКУ, нормами которых уже учтено возможное уменьшение стоимости таких орудий труда вследствие их износа и устаревания (через механизм среднерыночных цен или оценочной стоимости имущества).

Позиция вторая: амортизация возможна

По мнению сторонников второй позиции, к которым относится и автор этих строк, амортизация основных средств у предпринимателей возможна. Они обосновывают свое убеждение следующим образом. Законодатель урегулировал порядок формирования расходов физлиц-предпринимателей на общей системе налогообложения с помощью общей отсылочной нормы: как уже указывалось, он отсылает при этом даже не к конкретной статье, а к целому разделу III НКУ.

Этот раздел регулирует порядок обложения налогом на прибыль предприятий и порядок формирования доходов и расходов плательщиков именно этого налога. Поэтому все нормы раздела III ориентированы на то, что его плательщиками являются предприятия (юридические лица) и некоторые другие аналогичные субъекты (а не физические лица).

Таким образом, усматривается, что для целей обложения НДФЛ и определения состава расходов предпринимателей следует использовать все нормы раздела III НКУ, касающиеся учета операционных расходов, но с учетом того, что речь идет именно о предпринимателях.

Как было сказано выше, НКУ прямо предусмотрел возможность включения амортизации основных средств, других необоротных и нематериальных активов в состав операционных расходов. А поскольку прямой нормы относительно запрета включения амортизации в состав операционных расходов предпринимателей не существует, получается, что они имеют право включать суммы амортизации как в состав себестоимости, так и в состав прочих расходов, которые в совокупности формируют расходы операционной деятельности.

Дополнительные аргументы

Поскольку автор принадлежит ко второй группе, попробуем в этой статье опровергнуть вышеприведенные аргументы первой группы специалистов.

Разрешая в ст. 138 НКУ включать амортизацию в состав себестоимости и прочих расходов, законодатель ведет речь не о бухгалтерской, а о налоговой амортизации, порядок которой определен в ст. 144 — 148 НКУ. Все эти статьи размещены в разделе III НКУ. О налоговых, а не бухгалтерских операционных расходах говорится и в п. 177.2 НКУ. Так что понятие баланса, который характерен для юридических лиц, по нашему мнению, не указывает на невозможность применения норм этих статей в деятельности предпринимателя (ведь практически все нормы раздела III построены таким образом, что они рассчитаны на юридических лиц, тогда как этот раздел применяется в части расходов и физлицами).

Что касается ведения бухгалтерского учета только юридическими лицами, то судебная практика, о которой пойдет речь ниже, в целом исходит из того, что законодательство разрешает физлицам вести бухгалтерский учет. Действительно, запрет его ведения для физлиц в законодательстве отсутствует. Однако отметим, что НКУ не ставит право на налоговую амортизацию в зависимость от факта ведения бухгалтерского учета. Кодекс разрешает включать в расходы документально подтвержденные расходы из предусмотренных в разделе III НКУ (т. е. речь идет о налоговом учете операционных расходов, в т. ч. амортизации, включенной в себестоимость товаров, работ, услуг и других расходов). А в соответствии с п. 140.5 НКУ (это раздел III), установление дополнительных ограничений по составу расходов плательщика налога, кроме указанных в этом разделе, не допускается.

Если бы возможность отнесения предпринимателем на общей системе налогообложения любых расходов к расходам в налоговом учете зависела от факта ведения бухгалтерского учета, пришлось бы признать, что предприниматели, которые не ведут бухучет, не имеют права вообще ни на какие налоговые расходы, ведь согласно п. 138.2 НКУ расходы «признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II настоящего Кодекса». Но это не так, ведь законодатель, как было подчеркнуто выше, прямо указывает в ст. 177 НКУ на то, что расходы такого предпринимателя признаются в соответствии с разделом III НКУ.

По поводу обособленности имущества (отдельного баланса) как доказательства использования объектов в хозяйственной деятельности отметим, что именно понятие основных средств, приведенное в пп. 14.1.138 НКУ, содержит указание на то, что эти объекты должны быть предназначены плательщиком для использования в хоздеятельности. Следовательно, даже для юридических лиц сам факт балансовой принадлежности еще не означает использования в хозяйственной деятельности (как известно, основные средства могут быть и непроизводственными).

Отметим также, что ч. 1 ст. 55 ХК распространяет признак обособленности имущества на всех субъектов хозяйствования, а не только на юрлиц. Разумеется, у физлица нет отдельного баланса, и для начала использования того или иного имущества в хозяйственной деятельности оно, в принципе, не обязано предпринимать определенные организационно-правовые действия по его передаче в состав такой деятельности.

Таким образом, усматривается, что физическое лицо — предприниматель, как и юридическое, может назначить своим решениям те или иные объекты, соответствующие критериям основных средств, к использованию в хоздеятельности.

Документальное оформление

В соответствии с пп. 145.1.2 НКУ, «начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс)». Итак, законодатель определил форму решения о признании объекта основных средств активом — это должен быть приказ. Ничто не мешает предпринимателю издать приказ о признании объекта активом.

При этом, на наш взгляд, могут использоваться и первичные формы учета основных средств №ОЗ-1 (Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів), №ОЗ-6 (Iнвентарна картка обліку основних засобів), №ОЗ-14 (Розрахунок амортизації основних засобів1) и другие, утвержденные приказом Минстата от 29.12.95 г. №352, или упрощенные извлечения этих форм. Форма акта №ОЗ-1, по нашему мнению, может также быть подтверждением решения предпринимателя о признании объекта активом.

1 Форма №ОЗ-14 предназначена для промышленных предприятий.

Конечно, соответствующий акт или приказ пригодятся и для обоснования фактического использования объектов в хозяйственной деятельности. Для этого также могут понадобиться и другие документы, которые зависят от условий ведения такой деятельности (например технические регламенты, инструкции, удостоверяющие использование определенного оборудования в производстве конкретной продукции, документы по перевозке грузов принадлежащим предпринимателю автомобилем и пр.). Ведь при проверке придется обосновывать не только само право на амортизацию объектов ОС, но и факт использования их в хоздеятельности.

Не следует также забывать, что к основным средствам относятся объекты, ожидаемый срок использования которых больше года, первоначальной стоимостью от 2500 грн за единицу (пп. 14.1.138 НКУ). Порядок формирования первоначальной стоимости объекта (в т. ч. включения в ее состав сумм НДС, когда они предпринимателю не возмещаются (не включаются в налоговый кредит), требования к амортизации (в частности минимально допустимые сроки полезного использования, порядок определения первоначальной стоимости и методы амортизации) также определены в НКУ (статьях 144 — 146).

Особенности амортизации на основании НКУ рассматривались в «ДК» №15/2011 и в спецвыпуске по учету основных средств в «ДК» №07/2013.

Правовые принципы в защиту предпринимателей

В соответствии со статьей 42 Конституции Украины, каждый имеет право на предпринимательскую деятельность, которая не запрещена законом. Статья 55 ХК признает граждан Украины, иностранцев и лиц без гражданства, осуществляющих хозяйственную деятельность и зарегистрированных в соответствии с законом в качестве предпринимателей, субъектами хозяйственной деятельности, наравне с хозяйственными организациями — юрлицами.

В соответствии со ст. 47 ХК, государство гарантирует всем предпринимателям, независимо от избранных ими организационных форм предпринимательской деятельности, равные права и равные возможности для привлечения и использования материально-технических, финансовых, трудовых, информационных, природных и других ресурсов. Также отметим, что ст. 4 НКУ в числе основных принципов налогового законодательства предусматривает равенство всех плательщиков перед законом, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации.

Поскольку предпринимателям закон разрешает осуществлять хозяйственную деятельность, то с экономической точки зрения в процессе производства они, как и предприятия, используют орудия труда и предметы труда. Не секрет, что процесс производства по содержанию практически не зависит от организационной формы бизнеса, избранного его собственником (собственниками). И с экономической точки зрения объекты, длительное время используемые предпринимателем в процессе производства, так же, как и на предприятиях, переносят свою стоимость на стоимость произведенного продукта постепенно, в процессе амортизации.

Кроме того, ст. 4 НКУ предусматривает презумпцию правомерности решений плательщика налога, в случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков либо контролирующих органов, в результате чего существует возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа. При обжаловании в таком случае решений контролирующих органов, согласно п. 56.21 НКУ, решение принимается в пользу налогоплательщика.

Практика проверок и судебная практика

Практика налоговых проверок, на которую, в принципе, дополнительно опираются сторонники первой из рассмотренных позиций, исходит из того, что предприниматель не имеет права на амортизацию из-за отсутствия ведения бухгалтерского учета.

Такая позиция представителей контролирующих органов была весьма распространенной и до принятия НКУ, когда налогообложение доходов предпринимателей на общей системе налогообложения осуществлялось на основании Декрета КМУ «О подоходном налоге с граждан». И даже сегодня, в условиях действия НКУ, налоговые органы почему-то продолжают использовать свою неаргументированную прежнюю практику в части ограничения прав предпринимателей на амортизацию.

Но судебная практика на основании ранее действовавшего законодательства не поддерживала позицию налоговых органов. Есть немало решений судов высших инстанций, подтверждавших право предпринимателей на включение амортизации в состав расходов, но сформированы они на основании ранее действовавшего законодательства.

Что касается судебной практики на основании норм НКУ, то случаи обжалования предпринимателями решений налоговиков о доначислении НДФЛ есть, и есть решения судов (в т. ч. судов апелляционной инстанции, вступивших в законную силу), принятые в пользу таких предпринимателей. Однако пока эти решения не были предметом рассмотрения в кассационной инстанции (во всяком случае решения ВАСУ по таким спорам за период действия НКУ мы не обнаружили).

Приведем ряд судебных решений, принятых в последнее время в пользу предпринимателей. Житомирский апелляционный административный суд в определении от 28.08.2013 г. по делу №817/885/13-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/33367985) указывает, что Закон о бухучете предоставляет физлицу-предпринимателю право вести упрощенный учет доходов и расходов. А поэтому, по мнению суда, физлицо-предприниматель, которое должным образом ведет бухгалтерский учет балансовой стоимости основных средств, «не лишено права на основании вышеуказанных норм законодательства включать в валовые расходы суммы амортизационных отчислений основных средств, которые непосредственно используются в осуществлении им хозяйственной деятельности». К аналогичным выводам о правомерности отнесения амортизации к составу расходов пришли, например, Киевский апелляционный административный суд в определении от 08.08.2013 г. по делу №826/1584/13-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/32975323), Житомирский апелляционный административный суд в определении от 16.07.2013 г. по делу №817/510/13-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/32488173), Винницкий апелляционный административный суд в определении от 07.02.2013 г. по делу №2а/0270/4950/12 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/29304238) и другие апелляционные административные суды в решениях по другим делам.

Поэтому надеемся, что судебная практика воспримет положительный опыт предыдущих решений и будет защищать права предпринимателей на стороне закона и здравого смысла.

В то же время каждому предпринимателю на общей системе придется решать самостоятельно, учитывать ли амортизацию в составе расходов: исходя из показателей собственной хозяйственной деятельности (объемов доходов и расходов, фондоемкости и пр.), вероятности проверок и рисков доначисления налога с доходов по их результатам.

Алексей КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор



Следующая статья:  В начало статьи 



Жилье и питание для чужих работников Фрагмент статьи (только начало)
Суть дела :: Бухгалтерский учет
Наша компания для производственных нужд привлекает работников других предприятий (договор с контрагентом об оказании услуг). По договоренности мы за свой счет обеспечиваем проживание и питание таких лиц. Бывает и наоборот — наши сотрудники отправляются к ...

В рубрике: 


Вопросы учета запасов Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных
бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять
правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов,
расходов и финансовог...

Продажа автомобиля физлицу Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль —
основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает
множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства.
Ответы на многие из таких в...

0.013368