ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.



 Актуально!




Чергові семінари,
тренінги, вебінари ...

Більше семінарів ...









 : общий
   (по всем сайтам ДК)






Дебет-Кредит № 48 (2.12.2013)
Суть дела :: Бухгалтерский учет

Внимание! Архивная публикация 

 


Эта страница содержит давнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит", которая в настоящее время, вполне возможно, утратила актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua.

Программное Обеспечение в составе ОС

Отражение расходов на приобретение программного обеспечения (далее — ПО) в бухгалтерском и налоговом учете — вопрос сложнейший, требующий внимательного изучения деталей. Ведь действующее законодательство позволяет относить такие расходы и к составу первоначальной стоимости нематериальных активов, и к расходам будущих периодов, а то и включать в первоначальную стоимость основных средств. Вот о последнем случае и поговорим, проследив судьбу такого ПО от приобретения до списания.

Налоговый учет

Начнем с того, что четкое требование отражать ПО в составе ОС содержится лишь в п. 145.1 НКУ. Именно там сказано, что в состав группы 4 «Машины и оборудование» входят связанные с ЭВМ или другими машинами для автоматической обработки информации компьютерные программы. Там же и уточняется, что не относятся к ОС те компьютерные программы, которые в налоговом учете признаются нематериальными активами или расходы по приобретению которых признаются роялти. Из этого следует, что ПО, которое может быть признано ОС, обладает одним свойством, благодаря которому его ни с чем не спутаешь. Такое ПО приобретается для конкретного объекта ЭВМ или других машин для автоматической обработки информации и не может использоваться покупателем отдельно от такого объекта. В большинстве случаев такое ПО устанавливается на машины самим поставщиком. Поэтому хотя стоимость такого ПО и выделяется, как правило, в документах на поставку отдельной строкой, такая стоимость входит в цену самой машины.

Есть еще один момент, на который нужно обратить внимание. Когда речь идет об отличиях между расходами на приобретение ПО в виде нематериальных активов и в виде роялти, главным критерием является право собственности на такое ПО как на объект авторского права. Если при приобретении ПО к покупателю переходят имущественные авторские права (ст. 15 Закона №3792) на него либо исключительное право пользования, то речь определенно идет о нематериальном активе. Если же имущественные авторские права на ПО не передаются, а покупатель получает только временное и неисключительное право пользования программой и копию такой программы, плата за такое пользование признается либо паушальным платежом, либо роялти, либо комбинированными платежами (ч. 5 ст. 15 Закона №3792).

Тут нужно еще учесть то, что у термина «роялти» в НКУ есть свое, отличное от установленного другими законодательными актами, определение. Согласно пп. 14.1.225 НКУ, роялти с целью налогового учета — это любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или предоставление права на пользование каким-либо авторским или смежным правом, в т. ч. и на компьютерные программы. То есть как бы ни осуществлялась плата за пользование ПО, с точки зрения НКУ, любой такой платеж имеет общее название — роялти.

Из вышеуказанного следует, что какие бы расходы предприятие не несло в связи с приобретением ПО, платежи за такое приобретение можно признать либо нематериальным активом, либо роялти. Это прямо противоречит определению ПО, входящего в состав ОС (п. 145.1 НКУ), в котором сказано, что платеж за такое ПО не должен быть ни нематериальным активом, ни роялти. Даже если его нельзя использовать отдельно от компьютера или другой оргтехники, для которой такое ПО приобретается, соблюдаться должны оба условия.

Но на практике на данный нюанс мало кто обращает внимание. Выработалась устойчивая практика обращать внимание на невозможность использования ПО на других машинах и не обращать внимания на права на такое ПО, возникающие у покупателя. Это неверно, но если разобраться, то винить в этом плательщиков налога на прибыль нельзя. Сама формулировка п. 145.1 НКУ составлена так, что вроде бы и классифицирует некое ПО как ОС, но на самом деле описывает то, чего в природе не бывает. Кроме того, как правило, ПО, входящее в комплект к приобретаемой машине, используется бессрочно. Сумма вознаграждения за пользование им уплачивается единовременно, после чего покупатель копии ПО, установленной на машине, может пользоваться его сколько захочет. Именно это является причиной того, что большинство покупателей ошибочно считает себя не просто пользователями, но и собственниками ПО, лицензию на использование которого они приобретают.

Есть еще один немаловажный момент. Пусть покупатель приобретает только право пользования ПО, а стало быть, платеж за такое ПО является роялти. Как отражаются расходы в виде роялти в налоговом учете? Относятся к составу налоговых расходов согласно пп. 140.1.2 НКУ. Такие расходы не подлежат амортизации. И, как сообщает ГНСУ в письме от 12.01.2012 г. №205/6/15-1215, расходы в сумме роялти попадают в состав налоговых расходов в том периоде, в котором подписан акт приема-передачи лицензионных прав.

Но правильно ли будет с экономической точки зрения отнести всю сумму таких расходов к налоговым расходам периода приобретения такого ПО? С точки зрения автора, нет. Такие расходы правильнее было бы списывать равными частями в течение всего периода использования такого ПО (как мы делаем это с арендной платой, которая тоже является платой за пользование чужим имуществом). Но дело в том, что при приобретении лицензии период использования покупателю неизвестен! Лицензия в данном случае бессрочна, а значит, ПО может использоваться как год, так и 10 лет. Поэтому механизм амортизации стоимости такого ПО по общим правилам, установленным для ОС, может быть, и неправилен с юридической точки зрения, но целесообразен с экономической. В результате такого подхода плата за пользование ПО попадет в налоговые расходы одновременно с амортизационными отчислениями объекта ОС, работающего с этим ПО, в процессе его полезного использования.

Поэтому автор в данном случае на основании п. 145.1 НКУ рекомендует обращать внимание лишь на первый признак (неотъемлемость от машины) и не обращать внимания на то, что право собственности на ПО у покупателя отсутствует.

Бухгалтерский учет

А что же в бухучете? А в бухучете никаких четких указаний по данной проблеме нет. Но бухгалтер может руководствоваться определением термина «объект основных средств» из п. 4 П(С)БУ 7.

Объект ОС

Объект основных средств — это: законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; иной актив, который соответствует определению основных средств, или часть такого актива, которая контролируется предприятием/учреждением.

Если один объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств.

Пункт 4 П(С)БУ 7

Как видим, комплект предметов (каковым, по сути, является любая современная машина) признается ОС в том случае, если все они конструктивно соединены и действуют в комплексе, а не самостоятельно. Более того, именно такое соединение позволяет каждому из предметов выполнять свои функции. Поэтому хоть упоминаний о ПО в данном определении нет, по мнению автора, покупатель вправе и в бухучете признать такое ПО частью объекта ОС, на котором оно установлено.

Если для классификации ПО в учете руководствоваться только первым признаком, то можно сказать, что к ОС относятся так называемые ОЕМ-версии продукции в виде ЭВМ или других машин для автоматической обработки информации. ОЕМ — это термин, образовавшийся из английской аббревиатуры Original Equipment Manufacturer. Он означает, что продукция, которая продается покупателям, создается путем сборки комплектующих. Одной из таких комплектующих является ПО. Оно устанавливается на машину самим производителем или продается в комплекте с машиной, и его стоимость входит в цену покупаемой машины. Важным признаком ОЕМ-версии продукции является то, что отдельно от машины такое ПО конечному потребителю не продается.

Приобретение

При приобретении стоимость ПО, входящего в базовую комплектацию машины, входит в ее цену. Таким образом, приходуя ОС вместе со стоимостью ПО, которое на него устанавливается и не может быть использовано на других машинах, покупатель формирует первоначальную стоимость такого ОС (согласно п. 8 П(С)БУ 7 и п. 146.5 НКУ).

Обновление

Обновление лицензионных программ, входящих в так называемые ОЕМ-версии продукции, происходит, как правило, бесплатно, как часть гарантийного постпродажного обслуживания. Поэтому результаты такого обновления в учете не отражаются.

Списание

А вот тут возможны три варианта, каждый из которых рассмотрим отдельно.

Вариант 1. ПО устарело (перестало выполнять нужные задачи), и предприятие списывает его

Такой вариант возможен, например, при смене операционной системы на персональном компьютере. При этом стоимость нового приобретенного и установленного ПО увеличивает первоначальную стоимость машины.

Нужно ли уменьшать первоначальную стоимость ОС на стоимость удаленного ПО, входившего в его стоимость? При прекращении использования старой программы предприятие может признать уменьшение полезности объекта ОС в связи с его частичной ликвидацией (пункты 4, 14 П(С)БУ 7). При этом, согласно п. 146.16 НКУ, предприятие имеет право на налоговые расходы в сумме остаточной стоимости части такого объекта ОС (разницы между первоначальной стоимостью ПО и начисленного по нему износа)1.

Вариант 2. Машина устарела (перестала выполнять нужные задачи), и предприятие списывает (ликвидирует) ее

Опять-таки, современное производство редко предполагает долгосрочное пользование какой-либо вещью. Что касается оргтехники, то она устаревает быстрее, чем что-либо. Причем устаревает не только в силу физического износа — оргтехника довольно быстро устаревает морально или технологически. А раз так, то пользователь от старой машины избавляется и покупает новую. А что же с ПО, стоявшим на старой машине? Поскольку мы говорим о ПО, которое невозможно переставить на другую машину, то такое ПО приходится списывать (ликвидировать, стирать) вместе с ней.

Вариант 3. Предприятие продает (или бесплатно передает) машину, на которой стояло ПО

Возможен ли такой вариант на практике? Да, возможен, если для предприятия оргтехника с установленным на ней ПО является только товаром. Пользователям продавать (или передавать бесплатно) ОС с установленным на нем ПО запрещено производителем. В этом и заключается суть лицензии на ПО, которая уникальна и оформляется, как правило, на конкретного покупателя. Поэтому бухгалтеру не придется ломать голову, как оформить продажу лицензии на такое ПО. Она не перепродается. А значит, перед продажей оргтехники ПО нужно будет стереть. В противном случае как продавец, так и покупатель нарушают лицензионное соглашение, а стало быть, и законодательство о защите авторских прав2.

1 См. статью В. Рората «Частичная ликвидация ОС» в «ДК» №46/2013.

2 Читайте по этому вопросу статью «Осторожно — пиратская программа!» в «ДК» №28/2011.

Нормативная база

  • НКУ— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • Закон №3792 — Закон Украины от 23.12.93 г. №3792-ХII «Об авторском праве и смежных правах».
  • П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. №92.

Анна БЫКОВА, «Дебет-Кредит»



Следующая статья:  В начало статьи 



Экспорт строительных услуг Фрагмент статьи (только начало)
Суть дела :: Бухгалтерский учет
Наша компания оказывает строительные услуги нерезиденту за границей — в России. Для этого были приобретены товары у другого нерезидента — в Германии. Разумеется, эти товары мы не ввозили на таможенную территорию Украины, а сразу отправили в Россию для исп...

В рубрике: 


Вопросы учета запасов Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных
бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять
правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов,
расходов и финансовог...

Продажа автомобиля физлицу Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль —
основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает
множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства.
Ответы на многие из таких в...

0.024101