(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...
(полный план-график)









 : общий по сайту



Курсы валют на PROext

Дебет-Кредит № 20 (18.5.2015)
Суть дела :: Бухгалтерский учет

Внимание! Архивная публикация 

 


Эта страница содержит давнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит", которая в настоящее время, вполне возможно, утратила актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua.

Вопросы учета запасов

С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов, расходов и финансового результата до налогообложения. Поэтому вопросы бухучета становятся все актуальнее. Рассмотрим некоторые вопросы бухучета производственных запасов согласно П(С)БУ.

Сфера применения П(С)БУ 9

Бухгалтерский учет запасов в Украине регламентирован П(С)БУ 9, которое применяется предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее — предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений и предприятий, составляющих в соответствии с законодательством финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности).

П(С)БУ 9 не распространяется на незавершенные работы по строительным контрактам, включая контракты по оказанию услуг, которые непосредственно связаны с ними, финансовые активы и текущие биологические активы, если они оцениваются по справедливой стоимости в соответствии с П(С)БУ 30, полезные ископаемые, если они оцениваются по чистой стоимости реализации в соответствии с другими П(С)БУ. Подробнее рекомендации по бухучету запасов изложены в Методрекомендациях №2, которые также не применяются в вышеупомянутых случаях.

Определение запасов

Согласно п. 4 П(С)БУ 9 запасы определены как активы, которые содержатся для последующей продажи при условиях обычной хозяйственной деятельности, находятся в процессе производства в целях последующей продажи продукта производства, содержатся для потребления в ходе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также управления предприятием1.

1 Определение запасов приведено в редакции, действующей с 01.01.2015 г.

Для целей бухгалтерского учета запасы делятся на следующие группы:

— сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия и другие материальные ценности, предназначенные для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, распределения, передачи, обслуживания производства и административных нужд;

— незавершенное производство в виде не законченных обработкой и сборкой деталей, узлов, изделий и незаконченных технологических процессов;

— готовую продукцию, изготовленную на предприятии и предназначенную для продажи;

— товары в виде материальных ценностей, которые приобретены (получены) и содержатся предприятием в целях последующей продажи;

— малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, используемые в течение не более одного года;

— текущие биологические активы, если они оцениваются согласно П(С)БУ 9, а также сельскохозяйственная продукция и продукция лесного хозяйства после ее первоначального признания.

Мы остановимся на первой группе запасов — сырье, материалах, комплектующих изделиях и других ТМЦ, которые являются производственными запасами. В подавляющем большинстве случаев производственные запасы учитываются на счете 20 «Производственные запасы» по видам запасов на соответствующих субсчетах. В некоторых случаях применяется еще и счет 25 «Полуфабрикаты», например когда полуфабрикаты, кроме использования в производстве, реализуются другим лицам в качестве готовой продукции.

Обратите внимание: согласно п. 3 р. І НП(С)БУ 1 оборотные активы — это, в частности, активы, предназначенные для реализации или потребления в течение операционного цикла либо в течение 12 месяцев с даты баланса. Остальные активы считаются необоротными активами. Если срок нахождения запасов на предприятии превышает 12 месяцев с даты баланса, следует проверить такие запасы на их соответствие определению оборотного актива, а возможно, и критериям признания активом.

Стандартный цикл учета запасов состоит из следующих этапов: 1) первоначальное признание и оценка запасов — при их оприходовании; 2) оценка запасов на каждую дату баланса; 3) оценка запасов при их выбытии. Правильная оценка запасов дает возможность соблюдать принцип осмотрительности1, по которому оценка запасов в качестве активов не должна быть завышена. Если оценка запасов на дату баланса проведена правильно, то соответствующие статьи баланса дадут достоверную информацию о стоимости запасов в качестве материальных активов, контролируемых предприятием. Если не проводить переоценку запасов на дату баланса, то будут искажены значения соответствующих статей баланса и величина доходов и расходов за отчетный период (см. пример 1). Так же и правильность первоначальной оценки запасов и их оценки при выбытии тоже влияют на сумму доходов и расходов, которая будет признаваться при переоценке или списании (самое главное — списание на себестоимость произведенной, а значит, и реализованной продукции), а следовательно, и на размер финансового результата до налогообложения.

1 Этот принцип определен в ст. 4 Закона Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».

Первоначальное признание производственных запасов

Согласно п. 5 П(С)БУ 9, материалы признаются активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и их стоимость может быть достоверно определена. В каком случае материалы могут быть не признаны активом? Например, при инвентаризации склада были обнаружены излишки сырья, срок годности которого истек. Если такое сырье уже нельзя использовать в производстве, продать или получить экономические выгоды иным способом, то оно не признается активом и не приходуется в учете. Что касается стоимости запасов, то ее почти всегда можно определить достоверно.

Пункт 2.1 Методрекомендаций №2 выдвигает дополнительные критерии для признания запасов активами — это переход к предприятию рисков и выгод, связанных с правом собственности на приобретенные (полученные) запасы, или с правом хозяйственного ведения (оперативного управления), а также осуществление предприятием управления и контроля за запасами. Расширяют ли эти критерии нормы пункта 5 П(С)БУ 9? По нашему мнению, нет. Понятие актива определено в ст. 1 Закона о бухучете как «ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошедших событий». Контроль активов обычно невозможен без права собственности или права хозяйственного ведения (оперативного управления) на них. А право собственности предусматривает владение, пользование и распоряжение активами (ст. 317 ГКУ), оно включает также выгоды и риски от владения имуществом (ст. 320, 322, 323 ГКУ).

Как правило, производственные запасы чаще всего приобретаются за плату. В этом случае их первоначальная стоимость состоит из следующих расходов (п. 9 П(С)БУ 9): суммы, уплачиваемые по договору поставщику за вычетом косвенных налогов (как правило, это НДС и акцизный налог); суммы ввозной пошлины (при импорте запасов); суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию (предприятие не является плательщиком НДС); транспортно-заготовительные расходы. Если сумма транспортно-заготовительных расходов обобщается на отдельном субсчете счетов учета запасов, она ежемесячно распределяется между суммой остатка запасов на конец отчетного месяца и суммой запасов, которые выбыли (использованы, реализованы, безвозмездно переданы и пр.) за отчетный месяц1; прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

В случае если на момент приходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, такие запасы могут оцениваться и отражаться по справедливой стоимости с последующей корректировкой до первоначальной стоимости.

Сверхнормативные потери и недостачи запасов, финансовые расходы, например проценты за пользование кредитом (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31), расходы на сбыт; общехозяйственные и другие подобные расходы, непосредственно не связанные с приобретением и доставкой запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены (п. 14 П(С)БУ 9). Также не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены, курсовые разницы, возникающие в случае проведения расчетов с иностранными поставщиками за полученные запасы и расходы, связанные с приобретением иностранной валюты для оплаты стоимости запасов.

Оценка запасов на дату баланса

По принципу осмотрительности предприятие должно отражать запасы в бухучете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации (п. 24 П(С)БУ 9). Чистая стоимость реализации применяется тогда, когда на дату баланса цена запасов снизилась или они испорчены, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду. Разница между первоначальной стоимостью запасов и их чистой стоимостью реализации списывается в состав расходов отчетного периода (п. 27 П(С)БУ 9)1.

1 Примеры распределения транспортно-заготовительных расходов приведены в приложении к П(С)БУ 9.

При продаже уцененных запасов (если их невозможно использовать по назначению и предприятие решило их просто продать по сниженной цене) вполне возможна ситуация, когда цена их продажи будет ниже цены приобретения. В этом случае при продаже в соответствии с п. 188.1 НКУ следует доначислить налоговые обязательства по НДС исходя из цены приобретения. Сумму таких налоговых обязательств предприятию придется списать за счет прочих операционных расходов, то есть оно несет не только расходы в результате обесценения запасов, но и расходы в сумме доначисленного НДС, приходящегося на эти расходы. Так же доначисляется НДС по норме п. 198.5 НКУ, если уцененные запасы вовсе не будут использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика НДС, а будут списаны.

Пример 1 В отчетном году предприятие приобрело партию сырья на сумму 12000 грн, в т. ч. НДС — 2000 грн. Стоимость без НДС — 10000 грн. В процессе хранения эта партия была частично испорчена, в результате чего стала непригодной к производству продукции, но может быть реализована для использования в других целях. Это требует ее оценки на дату баланса по чистой стоимости реализации, которая в данном случае будет меньше первоначальной стоимости. Чистая стоимость реализации этой партии составляет 7000 грн без НДС. Следовательно, снижение стоимости сырья в результате его порчи — это расходы предприятия в том периоде, в котором запасы были испорчены, что подтверждается актом уценки. После уценки стоимость сырья, которое учитывается на субсчете 201, будет равна чистой стоимости реализации. В следующем отчетном году2 это сырье было реализовано за 8400 грн с НДС, что ниже цены ее приобретения. По условиям примера сумма доначисленных налоговых обязательств по НДС составит: (10000 - 7000) х 20% = 600 грн. Поскольку сырье продано по цене, которая равна его учетной стоимости, то финансовый результат от такой операции будет нулевым.

1 Пример определения чистой стоимости реализации запасов приведен в приложении 2 к Методрекомендациям №2.

2 Поскольку отчетным периодом для начисления налога на прибыль для большинства предприятий будет год, в примерах условно показаны операции в разных отчетных годах.

Если бы предприятие вовремя не уценило испорченные запасы, оно занизило бы свои расходы в первом отчетном году, поскольку не списало часть стоимости запасов, и завысило бы сумму своих расходов во втором отчетном году на: 10000 - 7000 = 3000 грн, а соответственно, был бы занижен показатель финансового результата до налогообложения. В этом случае в следующем отчетном году следовало бы списать себестоимость сырья в сумме, которая равна его первоначальной стоимости, — 10000 грн, и тогда убыток в размере 3000 грн был бы отражен несвоевременно.

Учет этих операций показан в таблице 1.

Таблица 1

Учет уценки запасов

Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Корректировка финрезультата до налогообложения
Д-т
К-т
Увеличение
Уменьшение
Операции отчетного года
Оприходовано сырье по первоначальной стоимости
201
631
10000
Признан налоговый кредит по НДС
641
631
2000
Проведена уценка приобретенного сырья
946
201
3000
Списаны расходы на финансовый результат
791
946
3000
Операции следующего отчетного года
Реализовано сырье покупателю
361
712
8400
Начислены налоговые обязательства по НДС на продажную стоимость сырья
712
641
1400
Списана себестоимость сырья
943
201
7000
Доначислены налоговые обязательства по НДС на разницу между продажной стоимостью и ценой приобретения сырья
949
641
600
Списаны расходы на финансовый результат
791
791
943
949
7000
600
Списаны доходы на финансовый результат
712
791
7000

Таблица 2

Информация о закупке и списании сырья в І полугодии 2015 г.

Номер партии
Количество, шт.
Цена за 1 шт., грн
Стоимость партии сырья, грн
1
430
9
3870
2
150
10
1500
3
200
11
2200
4
130
12
1560
5
250
13
3250
6
350
14
4900
7
280
15
4200
Всего
1790
12
21480

Оценка выбытия запасов

Пунктом 16 П(С)БУ 9 определены несколько методов оценки запасов, в частности, при отпуске запасов в производство: идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов, средневзвешенной себестоимости, себестоимости первого по времени поступления запасов (ФИФО), нормативных затрат. Метод оценки запасов по цене продажи при списании запасов в производство не применяется. Для всех единиц бухгалтерского учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных методов. Это значит, что, к примеру, нельзя списывать одну партию сырья по методу средневзвешенной себестоимости, а другую партию этого сырья — по методу ФИФО. Методы оценки, выбираемые предприятием для оценки разных групп запасов, указываются в приказе об учетной политике.

Самый точный метод — метод идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов. Он позволяет точно оценить стоимость запасов, выбывших в отчетном периоде, и соответственно стоимость остатка запасов, остающихся на складах на дату баланса.

Применение метода средневзвешенной себестоимости позволяет нивелировать влияние колебания стоимости запасов одинакового назначения и одинаковых условий использования. Например, если в течение отчетного периода закупочные цены на соответствующие запасы увеличиваются, то первоначальная стоимость партии запасов, приобретенных по более низким ценам в начале отчетного периода, будет ниже, чем у партий запасов, приобретенных позже. Метод средневзвешенной себестоимости позволяет списать более дешевые и более дорогие партии по средней цене. При этом остаток запасов оказывается оцененным также по средней цене.

Благодаря методу ФИФО можно сформировать стоимость остатка запасов преимущественно по тем ценам, по которым были приобретены последние партии запасов, т. е. остаток запасов будет оценен по более «свежим» ценам: когда цены растут, остаток будет оценен дороже, а когда снижаются — дешевле. В условиях, когда закупочные цены на запасы постоянно растут, метод ФИФО также помогает избежать ситуаций, когда готовая продукция будет продана по ценам ниже ее себестоимости, ведь на производство будут списаны запасы, поступившие раньше и имеющие меньшую себестоимость.

При применении метода нормативных расходов во внимание принимаются нормальные объемы расходов на единицу продукции, сырья и материалов, использование трудовых ресурсов, обычная эффективность и загрузка мощностей. Нормы следует регулярно проверять и корректировать при необходимости.

Далее на условном примере проиллюстрируем разницу между методом средневзвешенной себестоимости и методом ФИФО в условиях роста цен на запасы.

Пример 2 В течение отчетного месяца предприятие закупило семь партий сырья по разным ценам — всего 1790 шт. на общую сумму 21480 грн без НДС (см. таблицу 2). За этот же месяц на производство продукции было израсходовано 1000 шт. сырья.

По методу средневзвешенной себестоимости себестоимость 1 шт. сырья составит: 21480 грн : 1790 шт. = 12 грн/шт. Соответственно, стоимость израсходованного сырья составит: 12 грн/шт. х 1000 шт. = 12000 грн, а стоимость остатка сырья (1790 шт. - 1000 шт. = 790 шт.) составит: 21480 грн - 12000 = 9480 грн (12 грн/шт. х 790 шт. = 9480 грн).

По методу ФИФО списываются первые четыре партии полностью — это 910 шт. (430 + 150 + 200 +130), а также 90 шт. из пятой партии. Общая стоимость этих партий составит: (3870 + 1500 + 2200 + 1560) грн + (90 шт. х 13 грн) = 10300 грн, что на 1700 грн меньше, чем стоимость этого же сырья, определенная по методу средневзвешенной себестоимости. Стоимость остатка сырья при списании по методу ФИФО составит: 21480 - 10300 = 11180 грн.

Нормативная база

  • НКУ— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV.
  • НП(С)БУ 1 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина от 07.02.2013 г. №73.
  • П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. №246.
  • П(С)БУ 30 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Минфина от 18.11.2005 г. №790.
  • П(С)БУ 31 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина от 28.04.2006 г. №415.
  • Методрекомендации №2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. №2.

Юлия ЕГОРОВА, «Дебет-Кредит»



Следующая статья:  В начало статьи 



POS-терминал без РРО: возможно ли? Фрагмент статьи (только начало)
Суть дела :: Бухгалтерский учет
Юридическое лицо на общей системе налогообложения торгует бытовой техникой
через интернет-магазин. Розничными торговыми точками не располагает. Расчеты
за товары, проданные через интернет-магазин, происходят только по
безналичному расчету. У п...

В рубрике: 


Продажа автомобиля физлицу Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль —
основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает
множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства.
Ответы на многие из таких в...

Порядок предоставления ежегодных отпусков Фрагмент статьи (только начало)
№ 19 (11.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
С оформлением отпусков, расчетом и выплатой отпускных имел дело каждый
бухгалтер. Выясним, какие важные аспекты порядка предоставления отпусков и
их отражения в налоговом учете следует держать в поле зрения бухгалтерам. ...

0.018205