(044) 391-51-92
ru ua

Маєте пропозиції, зауваження чи побажання? Зв’яжіться з редакцією!
Ми неодмінно відповімо.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...
(полный план-график)









 : загальний по сайту






Дебет-Кредит № 51-52 (22.12.2003)
Суть справи :: Бухгалтерський облік

Увага! Архівна публікація 

 


Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка на даний час ймовірно втратила актуальність і може не відповідати діючим нормам бухгалтерського та податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua

або оберіть потрібний вам разділ ДК-порталу в верхньому рядку навигації.

ФІФО чи ЛІФО, або Діти бухгалтера Шмідта

Нема універсального методу оцінки активів. Тобто методу, однаково прийнятного і з метою надання інформації про фінансово-майновий стан підприємства, і з метою виведення найбільш достовірного фінансового результату. Вибір методу оцінки активів залежить від характеристик, якими повинна володіти облікова інформація, і від завдань, заради вирішення яких складається фінансова звітність.

П(С)БО 9 "Запаси" наказує застосовувати в бухгалтерському обліку п`ять методів оцінки цих активів при їх вибутті: метод ФІФО, метод ЛІФО, метод середньозваженої собівартості, нормативний метод і метод списання за продажними цінами. Податковий же облік (зокрема, п. 5.9 Закону про прибуток) визнає тільки два з них: метод ідентифікованої собівартості і метод ФІФО.

Виходить, що найбільше "пощастило" роздрібній торгівлі й громадському харчуванню: більшості підприємств цієї галузі податковий закон не просто не дає вибору, а не дає можливості застосовувати будь-який метод взагалі. Далеко не всі підприємства роздрібної торгівлі - це сучасні супермаркети, обладнані за останнім словом техніки, яка працює за бухгалтера, прочитуючи інформацію про первинну вартість товару безпосередньо при розрахунку з покупцем і, таким чином, дозволяючи враховувати вибуття товарів за ідентифікованою собівартістю. У той же час для всіх підприємств роздрібної торгівлі й громадського харчування, незалежно від їх технічних можливостей, характерні величезні потоки швидкозмінних товарних одиниць. У таких умовах, за відсутності необхідної техніки, облік товарів за продажними цінами уявляється єдино можливим. Але податковим обліком така оцінка не передбачена.

Що стосується методу ФІФО, то, схоже, податківці не знають, що цей метод (як і нелюбимий ними метод ЛІФО) застосовується в американській і західноєвропейській бухгалтерії лише там, де облік руху запасів протягом періоду не ведеться зовсім, де собівартість реалізованих товарів визначається не інакше як за допомогою інвентаризації. Все, чого нема в наявності, вважається реалізованим, - важко уявити, що саме такий "порядок" хотіли встановити автори нової редакції п. 5.9 в обліку запасів на наших підприємствах роздрібної торгівлі й громадського харчування. Сумніви особливо збільшуються після прочитання передостаннього абзацу цього пункту, де введена заборона на уцінку/дооцінку запасів у податковому обліку. Чи розуміють автори нової редакції п. 5.9, що застосування методу ФІФО автоматично (за визначенням) передбачає дооцінку запасів, що залишилися на балансі до їх поточної вартості в період інфляції і відповідне зниження ціни в період дефляції? Метод ФІФО - це палиця з двома кінцями, тож якщо хочеться збирати податки з явно завищених прибутків, то, будьте добрі, примиріться із збільшенням вартості залишків, без цього ФІФО - не фіфо. Щоправда, й ЛІФО також, але з точністю до навпаки.

Якщо має бути вибір…

Питання вибору між методом ФІФО і методом ЛІФО - це питання вибору між двома обліковими концепціями: статичною і динамічною. Тому середнього методу (між ФІФО і ЛІФО), всупереч поширеній думці, бути не повинно; принаймні для підприємств, які потребують кредитів та інвестицій 1. Результатом такого "компромісу" може бути лише незадоволення всіх користувачів, як зовнішніх, які роблять висновки про стан підприємства за статичними показниками, так і внутрішніх, які приймають рішення виходячи з динаміки. Проте компроміс між статикою і динамікою обліку можливий. І таке рішення було знайдене на початку ХХ століття німецькими представниками облікової думки, коли про метод ФІФО і ЛІФО ще й мови не було. Це компромісне рішення отримало назву органічного обліку. Короткі відомості про статичну, динамічну й органічну облікові концепції і, головне, про зв`язки цих концепцій з методами ФІФО і ЛІФО, - нижче. А зараз розглянемо переваги й недоліки кожного з двох методів.

1 Ця поширена думка частково виражена у відомому методі середньозваженої собівартості. Його застосування можна рекомендувати тільки підприємствам, які не залежать від інвесторів і кредиторів і де керівник (власник) задовольняється показниками звіту про фінансові результати, наперед знаючи про їх відносність.

Метод ФІФО. Метод оцінки вибуття запасів за цінами перших закупівель. Грунтується на припущенні, що запаси, які надійшли першими, першими й вибувають (first-in, first-out method FIFO) .

Недолік методу ФІФО в тому, що його застосування дозволяє зовнішнім чинникам економічного життя держави впливати на показник валового прибутку кожного окремо взятого підприємства.

Так, в умовах постійно зростаючих цін метод ФІФО дає найвищий показник валового прибутку. А якщо ще брати до уваги ту обставину, що в умовах загального зростання цін кожне підприємство прагне підвищити ціни на свої товари, то при застосуванні методу ФІФО до оцінки запасів при їх вибутті показник валового прибутку виходить завищеним невиправдано.

Відповідно, в умовах постійного зниження цін спостерігається зворотний процес: показник валового прибутку внаслідок застосування методу ФІФО до оцінки запасів при їх вибутті й вимушеного зниження відпускних цін на товари, що реалізуються, виходить невиправдано заниженим.

З іншого боку, слід зазначити, що оскільки запаси, що придбаваються в умовах постійно зростаючих цін, списуються при вибутті за найменшими цінами, то запаси, що залишаються на балансі, оцінені за вартістю, більш-менш наближеною до ринкової. А це означає, що при аналізі балансу такого підприємства показники власних оборотних коштів, оборотного капіталу і, відповідно, коефіцієнт покриття будуть не просто оптимістичнішими, а й набагато реальнішими порівняно з тими, якби на цьому підприємстві застосовувався метод ЛІФО.

Метод ЛІФО. Метод оцінки вибуття запасів за цінами останніх закупівель. Грунтується на припущенні, що запаси, які надійшли останніми, вибувають першими (last-in, first-out method LIFO). Метод ЛІФО має деякі переваги перед методом ФІФО, хоча й не позбавлений недоліків.

Якщо брати до уваги, що найбільш достовірний фінансовий результат можна вивести шляхом порівняння поточної собівартості товарів з їх продажною вартістю, то можна вважати, що метод ЛІФО має явні переваги, оскільки саме цей метод дозволяє співвідносити ці дві величини: поточну (ринкову) вартість закупівель і поточну (ринкову) вартість продажу.

Крім того, оцінка вибуття запасів за вартістю, що склалася на цей момент, дає можливість підприємству в умовах зростання цін поповнювати свої запаси, не вдаючись до пошуку додаткових джерел поповнення оборотних коштів. Це пояснюється тим, що формування витрат відбувається за вартістю запасів, близькою до вартості їх відшкодування. Інакше кажучи, вартість затрачених (списаних на реалізацію) запасів повинна бути адекватна тим сумам, які мають бути витрачені на закупівлю аналогічних запасів для забезпечення безперервності оборотів. І метод ЛІФО таку адекватність забезпечує.

Отже, метод ЛІФО за будь-яких коливань цін, тобто незалежно від того, зростають вони чи знижуються, передбачає, що собівартість реалізованих товарів становитимуть витрати, що відповідають рівню цін на момент продажу. Відповідно, цей метод порівняно з іншими методами оцінки покаже менший валовий прибуток у період інфляції і більший - у період дефляції. Таким чином, згладжується вплив чинників піднесення і спаду в економіці держави на фінансовий результат кожного окремого підприємства.

Однак оскільки собівартість запасів, що є в наявності на кінець періоду, відноситься до більш ранніх закупівель, а собівартість реалізованих товарів відповідає останнім закупівлям, то застосування методу ЛІФО в умовах стійкого зростання або тривалого спаду цін призводить до того, що балансовий залишок запасів відображається за цінами перших закупівель. Тобто виходить, що їх балансова вартість не збігається з їх реальною вартістю: у період інфляції вона є заниженою, а в період дефляції - завищеною порівняно з поточною (ринковою) вартістю.

Результати порівняння двох методів зведені в таблицю 1, з якої випливає, що обидва методи мають однакову кількість недоліків, але переваг у методу ЛІФО набагато більше 2.

Таблиця 1

Зовнішні чинники
ФІФО
ЛІФО
Недоліки
Переваги
Недоліки
Переваги
Інфляція Завищений показник валового прибутку в звіті про фінансові результати 1. Балансова оцінка запасів максимально близька до їх реальної (поточної) вартості.

2. Результати аналізу фінансового становища виглядають привабливо для інвесторів і кредиторів

Балансова оцінка запасів занижена, тобто не збігається з їх реальною (поточною) вартістю 1. Дозволяє суворіше дотриму-ватися принципу відповідності.

2. Коригує вплив інфляції на показник валового прибутку.

3. Дозволяє не вдаватися до пошуку додаткових джерел поповнення оборотних коштів

Дефляція Занижений показник валового прибутку в звіті про фінансові результати Балансова оцінка запасів максимально близька до їх реальної (поточної) вартості Балансова оцінка запасів завищена, тобто не збігається з їх реальною (поточною) вартістю 1. Дозволяє суворіше дотримуватися принципу відповідності.

2. Коригує вплив дефляції на показник валового прибутку

2 Цей висновок не означає, що автор агітує за ЛІФО.

Кому що, а інвесторам баланс

З цього порівняння видно, що, незалежно від зовнішніх чинників, метод ФІФО приймаємо в разі якщо пріоритет віддається балансу, а метод ЛІФО - якщо пріоритетним вважається звіт про фінансові результати. Інакше кажучи, доводиться вибирати між статикою і динамікою. Статичний облік орієнтований на баланс (сальдо рахунків), динамічний - на звіт про фінансові результати (обороти за рахунками доходів і витрат).

Статиці віддають перевагу зовнішні користувачі - інвестори й кредитори, оскільки це дає змогу скласти уявлення про ліквідність активів підприємства. Бо інвестори й кредитори завжди хочуть бути впевнені, що їх інвестиції й кредити можуть бути повернені в будь-який момент, на першу вимогу. А це, як відомо, можливе лише за умови високої ліквідності активів. Динаміка важлива для внутрішніх користувачів: керівників (у тому числі й безпосередніх власників), менеджерів вищої і середньої ланки. Бо такі користувачі завжди хочуть бути впевнені, що фінансовий результат анітрохи не завищений і не занижений, а доходи й витрати сформовані відповідно одне одному, тобто ціна "на виході" відповідає рівню тих цін, які були "на вході".

Є вхідна ціна, і є ціна вихідна. Це, відповідно, ціна закупівлі й ціна продажу. Між ними - валовий прибуток. І чим коротша часова відстань між цими цінами, тим точніший валовий прибуток і, як наслідок, достовірнішим буде остаточний фінансовий результат. Це правило особливо актуальне в період інфляції або дефляції; у період стабільності воно втрачає своє значення. Однак слід мати на увазі, що ринкова стабільність завжди відносна, тобто в умовах ринкової економіки стабільність ніколи не буває абсолютною.

Податкові уподобання

Говорячи про інвесторів, кредиторів і внутрішніх користувачів, ми не згадали про таку категорію зовнішніх "користувачів" фінансової звітності, як податкові органи. Незважаючи на те, що в нашій країні користувачами такої звітності вони насправді не є, Законом про прибуток їх уподобання враховані. З останнього абзацу славнозвісного п. 5.9 випливає, що метод ФІФО визнаний єдино прийнятним для тих платників податків, які з якихось причин не можуть скористатися методом ідентифікованої собівартості як альтернативою.

Цілком зрозуміло, чому вибір методу оцінки запасів з метою оподаткування випав на метод ФІФО. Відповідь проста, як мукання: цей метод дозволяє зібрати максимальну суму податків. Але річ у тім, що такі податки можна збирати лише кілька разів з підприємств з високою оборотністю запасів і навряд чи більше одного разу з підприємств, для яких властивий тривалий виробничий цикл. На запуск подальших оборотів їм просто не вистачить власних коштів для закупівлі чергових партій запасів. Адже списання запасів на реалізацію за найменшими закупівельними цінами не забезпечує платникам податків їх (запасів) відшкодовуваність.

Опоненти можуть запитати: а як же платники податків західних країн витримують подібні податкові навантаження, адже міжнародні стандарти бухгалтерського обліку також віддають перевагу методу ФІФО, причому більшість аналітиків пояснює це податковою доцільністю. Річ у тім, що податкова політика більшості держав, якою б недосконалою вона не була, вдало поєднується з економічною і фінансовою політикою. Зокрема, це виражається в доступності кредитів, що дуже важливо, якщо доводиться постійно жертвувати частиною оборотних коштів заради сплати податків. Крім того, на відміну від нашої вітчизняної традиції, там не тільки не бояться показати високий прибуток, а й всіляко намагаються прикрасити показники балансу в звітах, що публікуються 3. Це питання престижу на ринку, тому питання економії на податках у таких випадках навіть не ставиться. Наші ж платники податків працюють в абсолютно інших умовах. Крім того, що в нас не прийнято "хвалитися" фінансовими показниками (така вже традиція, що поробиш), наші підприємства, що б не сталося, ще й змушені обходитися своїми власними коштами, вести господарське життя, не виходячи за межі власного бюджету (що ж, якщо так склалася економічна й фінансова політика держави).

Звідси висновок: податкова політика, заснована на методах, що дозволяють разом з частиною прибутку підприємств вилучати на користь держави й частину оборотних коштів, щонайменше повинна бути підкріплена доброю кредитною політикою, щоб платники податків мали можливість при нестачі власних коштів скористатися недорогими позиковими.

Можна піти іншим шляхом. А саме: ввести в обліковий (а заодно і в податковий) лексикон поняття номінального прибутку й реального прибутку. Номінальний прибуток - це прибуток, виведений як результат віднімання від продажної вартості товару вартості, за якою цей товар був закуплений 4, тобто той прибуток, який ми зазвичай визначаємо. Щоб вивести реальний прибуток, треба скоригувати отриманий результат на суму інфляційних втрат, тобто на різницю між вартістю, за якою підприємству доводиться закуповувати аналогічні запаси (товари) тепер, і вартістю, за якою колись вони були закуплені. Ця різниця, на думку одного з видатних представників німецької бухгалтерської школи Фріца Шмідта (1882 - 1950), повинна називатися фіктивним прибутком і відображатися окремо від прибутку реального. Прибуток цей є фіктивним (уявним) вже тому, що насправді він є якраз протилежною величиною - інфляційними втратами. Ці втрати не можуть відобразитися балансовим збитком тільки тому, що, завдяки тій же інфляції покупці їх компенсували, адже продавець також скористався можливістю підвищити ціни.

3 Серія корпоративних скандалів, що прокотилася у 2000 р. у США, - якраз "той випадок".

4 Про інші витрати, щоб приклад був простішим, тут не згадується.

Окрема стаття власного капіталу, яка є фіктивним прибутком, не повинна обкладатися податком на прибуток, бо, незважаючи на "фіктивність", є цілком реальним джерелом поповнення власних оборотних коштів в умовах зростання цін.

Усе з точністю до навпаки повин­но спрацьовувати і в період дефляції. А саме, отримані фіктивні збитки слід трактувати як дефляційні доходи й, відповідно, оподатковувати.

Таким чином, не тільки вирішується питання справедливості оподаткування, а й досягається компроміс між статикою і динамікою обліку.

Цей компроміс є частиною так званої органічної облікової концепції, запропонованої колись Шмідтом. Виходить, що професор економіки університету ім. Й. В. Ге­те у Франкфурті-на-Майні запропонував модифікувати метод ФІФО. Його ідеї пізніше знайшли своє продовження в методі ЛІФО. Назву свою обидва ці методи отримали набагато пізніше, і не від німців, а від американців.

Прийнявши таку модифікацію, ми отримали б ідеальне вирішення: з одного боку баланс відображатиме активи в поточних цінах (що задовольнить зовнішніх користувачів), з іншого - звіт про фінансові результати показуватиме реальний фінансовий результат (що задовольнить внутрішніх користувачів). Незадоволеними можуть залишитися тільки "користувачі", які прагнуть зібрати якнайбільше податків, не замислюючись, чи мають платники джерела для їх сплати. Тому навряд чи можна сподіватися, що ті, від кого залежить податкова політика в нашій країні, прислухаються до думки Фріца Шмідта, ідеї якого майже через сто років і співвітчизники ще навіть належно не оцінили.

Хто помилиться, хто вгадає, що залишається, а що вибуває…

Питання про те, який же метод застосовувати більшості підприємств роздрібної торгівлі й громадського харчування, залишається відкритим. На думку автора, якщо такі платники податків не можуть застосовувати метод ідентифікованої собівартості, то їм нічого не залишається, як заради методу ФІФО припинити будь-який облік вибуття товарів (тобто різним первинним документам на списання запасів не надавати жодного облікового значення) й покладатися тільки на результати інвентаризації. Якщо хтось подумав, що, радячи так чинити, автор закликає бухгалтерів до страйку, - то даремно.

Автори податкових законів і бухгалтерських стандартів, сліпо копіюючи міжнародні аналоги, очевидно, не знали, що облік матеріальних витрат бухгалтери зі США й країн Західної Європи ведуть дещо інакше, якщо в обліку запасів застосовують так званий метод періодичної інвентаризації 5. Згідно з цим методом, бухгалтерія враховує тільки зобов`язання перед постачальниками (кредитується рахунок "Рахунки до оплати"), але при цьому не робить жодного проведення з надходження товарів (матеріалів або інших запасів) на склад, так само як і з видачі зі складу протягом періоду. Тому що дебетується при цьому не рахунок відповідного виду запасів, а рахунок "Покупки" 6. Але щоразу, після закінчення звітного періоду проводить інвентаризацію залишків. І на основі результатів інвентаризації визначає витрату запасів (точніше, матеріальну складову собівартості) за такою формулою: Сальдо на початок періоду плюс Покупки мінус Сальдо на кінець періоду дорівнює Витрати. При цьому під витратою однозначно мається на увазі продаж (якщо, звичайно, злодій не спійманий за руку). Підрахунок ведеться тільки у фізичних одиницях, тому не дивно, що виникає проблема: як оцінювати виявлені інвентаризацією залишки? Відомо як: оцінити їх за поточною вартістю (за цінами останніх закупівель), з чого випливає, що всі попередні ціни відійшли разом з товаром, що пішов у реалізацію. Так зародився метод ФІФО - "першим прийшов, першим вибув"; але краще б його назвали "останній залишився", - так було б зрозуміліше за формою й ближче до суті операції, що проводиться. Тому що за методом ФІФО, наперекір поширеній у нас думці, товари, що вибувають, "забирають зі собою" ціни всіх попередніх закупівель, а не лише тієї, яка в безконечній їх низці вважається першою.

5 Те, як звикли враховувати запаси ми (тобто тільки на підставі документів про їх надходження і вибуття), називається у них методом постійної інвентаризації, або методом поточної інвентаризації, або методом перманентної інвентаризації.

6 Рахунок "Покупки" не дає уявлення про те, витрачені запаси чи залишилися в наявності, його призначення акумулювати відомості про суму закупівель. Без цих відомостей не обійтися наприкінці звітного періоду при обчисленні собівартості реалізованих запасів.

У нас же розуміння методу ФІФО перекручене. Більшість бухгалтерів (а з ними й усі чиновники від бухгалтерії) вважають, що метод ФІФО вигадали для оцінки запасів, які вибувають. До певної міри це правильно, бо оцінка запасів, що вибули, - це і є кінцева мета, що досягається за допомогою цього методу. Але насамперед метод ФІФО передбачає оцінку запасів, що залишилися на балансі. Нічого, якщо рядовий бухгалтер рядового підприємства цього не знає, але чиновникам, які пишуть для них стандарти, нібито орієнтовані на міжнародний досвід, не знати елементарних основ західного обліку неприпустимо. Адже будь-який більш-менш докладний підручник з фінансового обліку західного походження, перекладеними виданнями яких нині переповнені наші книжкові прилавки, "аж кричить" про це на тих сторінках, де описуються методи ФІФО - ЛІФО, й пояснюється, навіщо вони потрібні.

Слід підкреслити головну відмінність нашого ФІФО від "їхнього" ФІФО. У наших облікових стандартах і податкових законах закладений принцип, згідно з яким усі вибулі (реалізовані) запаси забирають зі собою тільки ту ціну, яка була колись першою (до речі, коли?), а всі подальші "сидять" у залишках і "чекають" свого часу. Цього допускати в жодному разі не можна хоча б тому, що таким чином ціна прив`язується до кількості тієї партії товарів, яка за такою ціною закуповувалася. Словом, якщо перша закупівля значиться в кількості 10 шт. за ціною 20 грн, а всі подальші партії, що закуповуються за вищими цінами, були в 10 і більше разів більших обсягів (по 100 і більше штук у партії), то списання в реалізацію значної кількості цих запасів за ціною 10 грн призведе до великого спотворення залишків за цією статтею балансу. Вартість запасів буде значно перевищувати поточну, що є порушенням усіх облікових канонів. А може статися, що на балансі буде числитися певна сума вартості запасів, у той час як жодної фізичної одиниці вже не залишилося. Таке у вище описаній ситуації цілком можливе. А між іншим той фіктивний залишок - це той же фіктивний прибуток, з якого, цілком можливо, вже сплачений податок.

Щоб пересвідчитися, наскільки неспроможні припущення наших корифеїв від бухгалтерії стосовно методики застосування ФІФО, розглянемо маленький приклад (у двох варіантах, це допоможе виявити "чудову" тенденцію, див. варіант 1).

Варіант 1

Умови
К-ть
Ціна
Сума
Залишок на початок
50
10,0
500,0
Надійшло
50
20,0
1000,0
Надійшло
50
30,0
1500,0
Разом закупівель
100
-
2500,0
Продано
100
?
?
Правильне вирішення (міжнародний досвід):
Залишок на кінець (за результатами інвентаризації), оцінений за поточними цінами (за цінами останніх закупівель)
50
30,0
1500,0
Списано в реалізацію: 500 + 2500 - 1500 = 1500
100
15,0
1500,0
Неправильне вирішення (за П(С)БО 9):
Списано в реалізацію (за цінами перших закупівель): 100 х 10 = 1000
100
10,0
1000,0
Залишок на кінець (за результатами обліку)
50
40,0
2000,0

Приклад (у частині "неправильного вирішення", за "міжнародним досвідом" усе добре) демонструє явний перегин у формуванні собівартості реалізованих товарів і в формуванні балансової вартості залишків:

по-перше, за ціною 10,0 було закуплено тільки 50 товарних одиниць, а не 100, як було продано, отже, різниця в цінах невиправдано збільшила балансову вартість товарів, що залишилися, що, своєю чергою, обернулося фіктивним прибутком;

по-друге, поточна, тобто ринкова ціна товару 30,0, а залишки на балансі оцінені по 40,0, тобто за цінами, що значно перевищують ринкові.

І це в прикладі, умовами якого передбачені рівні кількості товарів у партіях (по 50 шт.)! А що буде, коли кількості відрізнятимуться? Що ж, наведемо й такий варіант, оскільки ця ситуація ближча до практики (див. варіант 2).

Варіант 2

Умови
К-ть
Ціна
Сума
Залишок на початок
20
10,0
200,0
Надійшло
40
20,0
800,0
Надійшло
90
30,0
2700,0
Разом закупівель
130
-
3500,0
Продано
100
?
?
Правильне вирішення (міжнародний досвід):
Залишок на кінець (за результатами інвентаризації), оцінений за поточними цінами (за цінами останніх закупівель)
50
30,0
1500,0

Списано в реалізацію:

200+3500-1500 = 2200

100
22,0
2200,0
Неправильне вирішення (за П(С)БО 9):
Списано в реалізацію (за цінами перших закупівель): 100 х 10 = 1000
100
10,0
1000,0
Залишок на кінець (за результатами обліку): 200 + 3500 - 1000 = 2700
50
54,0
2700,0

Як бачимо, за "міжнародним досвідом" і в першому, і у другому випадках (можна не сумніватися й у всіх інших, причому як за інфляції, так і за дефляції) балансова вартість товарних залишків повністю відповідає поточним (ринковим) цінам. У цьому випадку це 30,0. Чого аж ніяк не можна сказати про метод, запропонований П(С)БО.

Балансові залишки товарів за ціною 54,0, у той час як ринкова ціна ще не перевищила й 30,0, це, звичайно, сміливо. Але ж інвестори цього не знають, отже, будуть вельми "задоволені". Ще б пак: вартість товарів перевищує будь-які зобов`язання перед постачальниками, тобто коефіцієнт покриття (значить, ліквідність) вищий за будь-які очікування, отже, very good, можна вкладати кошти в це підприємство. Про те, чи можна за таку ціну розпродати запаси у разі необхідності (тобто чи справді активи настільки ліквідні), ніхто не питає. Задоволені й податкові органи, адже прибуток максимальний і податки відповідні. Погано лише самому підприємству, адже фінансове становище, продемонстроване в звітах, не відповідає реальному стану справ. А отже, щоразу необхідно проводити зниження ціни запасів до чистої вартості реалізації, що само по собі є великим клопотом, та найгірше інше - намарно сплачені податки ніхто вже не поверне.

Приклади можна продовжувати наводити в різних варіантах цін і кількостей, у тому числі дійти до такого, де в результаті за вартісним (балансовим) залишком не буде числитися жодної фізичної одиниці. Це неважко, якщо передбачити, що за найнижчими цінами (а в період інфляції це і є ціни першої закупівлі) була придбана мінімальна кількість товарів, у той час як усі інші партії значно перевищують першу і за цінами, і за кількістю. Читачі можуть уявити ці варіанти самі.

Цілком можливо, автора запі­дозрять у лукавстві, оскільки списання запасів за методом ФІФО теоретично все ж можливе, без підрахунку фізичних одиниць у залишках на кінець кожного звітного періоду (року, кварталу, місяця). А саме, протягом періоду все ж вести звичайний прибутково-видатковий облік, дотримуючись черговості цін при списанні. І, таким чином, балансова вартість товарів, що залишилися на кінець періоду, буде наближена до ринкової. Хоч і не завжди збігатиметься з нею, бо між тією кількістю, що надходить, і тією, що вибуває, як правило, велика різниця. Тобто у разі списання невеликої (проти надходження) кількості товарів за період залишок буде оцінений за якоюсь середньою вартістю виходячи з "розкладу цін" товарів, що залишилися. Приклади подібного обліку за методом ФІФО наводилися не раз, у т. ч. і в "ДК" 7. Однак умови для прикладів автори публікацій брали дуже ідеальні (мабуть, навмисне, у дидактичних цілях, щоб не заплутувати читача), тобто коли в залишку виходить кількість або рівна партії, що надійшла останньою, або менша, ніж надійшла в цій останній партії, - таке на практиці трапляється дуже рідко.

7 Див., наприклад, цікаву статтю аудитора В. Ворони "Приємного обліку!" в "ДК" №2/2003.

Крім того, до "безінвентаризаційної" методики списання за методом ФІФО є суттєві зауваження.

По-перше, у такому випадку метод ФІФО стає дуже схожим на метод ідентифікованої собівартості. З тією, здавалося б, різницею, що в обліку, названому методом ФІФО, дотримуватиметься відома черговість цін при списанні. Адже ця черговість і при методі ідентифікованої собівартості незмінно дотримується, оскільки всі підприємства намаються списати перші закупівлі, хоча б тому, щоб уникнути псування за закінчення терміну придатності товарів.

По-друге, для роздрібної торгівлі (а саме для підприємств, які не мають можливості враховувати товари без торгової націнки, тобто за первинною вартістю) метод ФІФО навіть у такому вигляді не годиться. Річ у тім, що для обліку вибуття товарів за "безінвентаризаційним" варіантом методу ФІФО бухгалтеру також потрібні відомості про їх первісну вартість (а де ж їх взяти, якщо роздрібна точка не обладнана відповідним чином?).

По-третє, оскільки метод ФІФО не є "рідним" для постійного (безінвентаризаційного) способу обліку запасів (і тому ми вимушені пристосовувати його до наших умов), наш ФІФО виявився дуже громіздким і тому навряд чи життєздатним. Адже метод ФІФО народився з необхідності визначати собівартість реалізованих запасів за відсутності постійного обліку їх руху, а не навпаки, за повної відсутності такої необхідності. Виходить безглуздя: маємо постійний облік руху запасів і до нього прилаштовуємо ФІФО, лише б було "як у них". Метод ФІФО - ідеальне вирішення при обліку запасів в умовах періодичної інвентаризації, але абсолютно непридатний в умовах постійного обліку їх руху.

По-четверте, жодної згадки про те, що при вибутті беруться до уваги всі ціни в порядку черговості, а не тільки перша, у П(С)БО 9 нема. Мало того, у п. 19 цього стандарту чорним по білому написано: "... Запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів". Ось так, саме перших, всі подальші - не враховуються при вибутті. Якщо ж автори П(С)БО 9 мали на увазі щось інше, то треба було зробити відповідну заувагу або ж принаймні подати до цього стандарту приклад.

Отже, застосування методу ФІФО за методикою, описаною в П(С)БО 9, веде до порушення будь-яких бухгалтерських канонів, до недотримання жодної з облікових концепцій. Звідси - неповага до користувача фінансової звітності. Можна, звичайно, заперечити, мовляв, нам не наказано дотримуватися якихось облікових концепцій, ми не хочемо нічого й знати про якусь там статику чи динаміку, головне для нас - національних стандартів дотримуватися. Ну що на це відповісти? Тим гірше для національних стандартів. Національний бухоблік, у законі про який проголошується мета - надання користувачам "правдивої, повної і неупередженої інформації", повинен і зобов`язаний таку інформацію надавати. Якщо ж національні стандарти не забезпечують досягнення основної мети бухобліку, такі стандарти слід визнати неспроможними й написати нові. Причому бажано іншим "авторським колективом".

З п`яти методів оцінки, запропонованих П(С)БО 9, у дореформеному обліку були відомі (хай і під іншими назвами) три: метод середньозваженої собівартості, нормативний метод і метод списання за продажними цінами. Інші два - ФІФО і ЛІФО - були для нас новинкою як за назвою, так і за суттю. Але ніхто не замислювався над тим, що нові методи списання запасів не можуть не передбачати й досі не відомого їх обліку. Можна не сумніватися, що якби представники податкових органів, причетні до редагування п. 5.9, знали, що метод ФІФО грунтується на "інвентаризаційному" способі визначення собівартості реалізації, вони б нізащо не наполягали на його застосуванні з метою оподаткування. А вийшло так, що, покладаючись, очевидно, на професіоналізм авторів П(С)БО, вони зробили погано всім: і державі, і платникам податків, і інвесторам.


При постійно зростаючих цінах метод ФІФО при застосуванні його до оцінки запасів дає найвищий показник валового прибутку. В умовах постійного зниження цін спостерігається зворотний процес.


Метод ЛІФО за коливань цін передбачає, що собівартість реалізованих товарів становитимуть витрати, які відповідають цінам на момент продажу. Тому цей метод порівняно з іншими методами оцінки покаже менший валовий прибуток у період інфляції і більший - у період дефляції.


Незалежно від зовнішніх чинників, метод ФІФО приймаємо в тому випадку, якщо пріоритет віддається балансу (статичний облік), а метод ЛІФО - якщо пріоритетним вважається звіт про фінансові результати (динамічний облік).


Застосування методу ФІФО за методикою, описаною в П(С)БО 9, веде до порушення будь-яких бухгалтерських канонів, до недотримання жодної з облікових концепцій і в остаточному підсумку - до неповаги до користувача фінансової звітності.

Римма ГРАЧОВА, економіст



Наступна стаття:  На початок статті 



Дарованим НМА... Частковий перегляд статті (тільки початок)
Суть справи :: Бухгалтерський облік
Якщо бюджетник безоплатно отримав НМА - у доходи якого фонду (загального чи спеціального) слід їх відносити...

В рубриці: 


Питання обліку запасів Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
З початку 2015 р. сума податку на прибуток визначається на підставі даних
бухгалтерського обліку. У зв’язку з цим податківці отримали право перевіряти
правильність ведення бухобліку, правильність та повноту визначення доходів,
витрат та фінанс...

Продаж автомобіля фізособі Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
Звичайна господарська операція: юрособа продає легковий автомобіль —
основний засіб — фізособі. Але у зв’язку з цією операцією у бухгалтерів
виникає чимало запитань, особливо в світлі постійних змін законодавства.
Відповіді на багато запитань ...

0.013873