Дебет-Кредит № 22 (29.5.2006)
МСФЗ :: МСФЗ

Увага! Архівна публікація

Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка на даний час ймовірно втратила актуальність і може не відповідати діючим нормам бухгалтерського та податкового обліку. Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua або оберіть потрібний вам разділ ДК-порталу в верхньому рядку навигації.

Облік операцій обміну

Згідно зі змінами, внесеними до МСФЗ у грудні 2003 р., оцінка активу, отриманого шляхом обміну на інший актив, вже не залежить від того, чи подібні активи обмінювалися, чи не по­дібні. Для оцінки активів, отриманих в операціях обміну, застосовується новий критерій — комерційна змістовність операції. У зв’язку з чим автор змушена констатувати: національні П(С)БО, що діють в Україні, безнадійно застаріли в цій частині.

Об’єкт основних засобів, придбаний в обмін на немонетарний актив, із грошовою доплатою чи без, оцінюється за справедливою вартістю в тому випадку, якщо обмінна операція визнається комерційно змістовною. Якщо обмінна операція є недостатньо комерційно змістовною і справедливу вартість як отриманого, так і переданого активу неможливо визначити достовірно, то отриманий об’єкт оцінюється за балансовою вартістю переданого (§24)¹.

Ринкова оцінка (вона ж, як правило, і є справедливою²) має бути можливою майже для всіх видів основних засобів, крім особливих об’єктів, які мають спеціальні характеристики, і об’єктів, що рідко виставляються на продаж.

Щоб визначити, чи можна обмінну операцію назвати комерційно змістовною, зазвичай розглядають, чи збільшиться приплив коштів, якщо обмін активами все ж таки відбудеться (§25). Для того щоб дійти такого висновку, зовсім не обов’язково виконувати громіздкі обчислення³: особи, які прийняли рішення зробити такий обмін, чудово знають, для чого вони це роблять, з якою метою — комерційною чи не дуже.

¹ Тут і далі посилання даються на параграфи IAS 16 «Property, Plant and Equipment» у редакції грудня 2003 р., яка набрала чинності з 01.01.2005 р.

² Настільки, наскільки справедлива ціна як правило орієнтована на поточну ринкову ціну.

³ Як сказано в цьому параграфі IAS 16: The result of there analyses may be clear without an entity having to perform detailed calculations.

Якщо компанія здатна достовірно визначити справедливу вартість як отриманого, так і переданого активу, то отриманий актив оцінюється за справедливою вартістю переданого, крім випадків, коли справедлива вартість отриманого активу є більш очевидною (§26).

Під справедливою вартістю (fair value) як за міжнародними стандартами, так і за національними П(С)БО мається на увазі сума, на яку актив може бути обміняно або зобов’язання виконане при операції між добре поінформованими, зацікавленими і незалежними сторонами. Іншими словами, це ціна, за яку один суб’єкт згоден щось продати, а інший — купити; за умови, що ці особи жодним чином не є пов’язаними, щоб робити одна одній певні поступки або навпаки — здійснювати тиск.

Під поінформованістю в цьому випадку слід розуміти володіння достатньою інформацією про товар, його властивості і про стан ринку таких товарів на обраний момент, щоб одному не продати за ціною нижчою, ніж та, що склалася на ринку, іншому — не купити за ціною, що перевищує ринкову ціну. Під зацікавленістю — бажання купити, але не вимушене, щоб намагатися зробити це будь-якою ціною. Незалежність сторін означає відсутність між учасниками операції будь-яких особливих відносин, через які ціна товару стає нехарактерною для стану ринку на момент операції.

Визначення терміна справедлива вартість (справедлива ціна) не має відношення до випадків ліквідації підприємства або до інших обставин, що змушують його продавати свої активи на невигідних для себе умовах. Йдеться про поточну діяльність, яку підприємство не має наміру припиняти у найближчому майбутньому. Поняття справедливої вартості/ціни має розглядатися у контексті принципу безперервності. Оскільки справедлива ціна зав­жди є орієнтованою на поточну ринкову ціну, то під справедливою вартістю/ціною, як правило, мається на увазі ринкова вартість/ціна (market value).

Приклад 1 Житлові приміщення, транспортні засоби (неспеціалізовані), комерційна нерухомість — все це активи більш-менш однорідні, для них завжди існує активний ринок, незалежно від того, чи є вони новими, чи певною мірою зношеними, тому їх ринкову вартість визначити не важко.

Машини та устаткування з певною мірою зношення не можуть бути оцінені за ринковою вартістю, оскільки для них не існує активного ринку. У цьому випадку для визначення їх справедливої вартості потрібно або знайти порівняльну операцію (що вдається далеко не завжди), або (що найчастіше і буває) застосувати інший метод оцінки — визначити відновну вартість за вирахуванням амортизації. Але останнє не має відношення до справедливої оцінки.

Оцінка земельних ділянок здійснюється, як правило, незалежними оцінювачами, але, знову ж таки, на підставі ринкових даних.

Нижче наводяться приклади відображення обмінних операцій у різних обставинах.

При цьому облікові записи тут і далі розглядатимемо у двох аспектах: у концепції МСФЗ й у концепції національних П(С)БО (відповідно до Інструкції №291). Це зробити абсолютно необхідно, тому що скласти звіт за міжнародними стандартами (IFRS, IAS) нашим компаніям public1 не вдасться, якщо при дотриманні стандартів звітності їм доведеться жертвувати встановленою методикою, яка, як відомо, у нас грунтується на Законі про бухоблік, П(С)БО і Плані рахунків, і якої, як ми добре знає­мо, зобов’язані дотримуватися усі, включаючи зареєстровані в Україні компанії public.

Але оскільки, як зазначалося вище, ми тепер розглядаємо такі теми, в яких національні П(С)БО істотно відстали від МСФЗ, то надаватимемо перевагу останнім. Крім того, ми не копіюватимемо західну облікову методологію вже хоча б тому, що мішані проведення, які широко в ній застосовуються (кілька рахунків за дебетом і одночасно кілька рахунків за кредитом), у наший вітчизняній методології не допускаються. Але що автор обіцяє напевно, так це забезпечити вихід на результат, якого вимагає МСФЗ, залишаючись у межах національної облікової методології. Що, власне, і потрібно нам для того, щоб у подальшому на отриманих таким чином даних скласти фінансову звітність, яка задовольняє міжнародні стандарти.

Переходимо до практичної частини і розглянемо приклади відображення обмінних операцій у різних обставинах:

1) коли операція не має комерційного змісту;

2) коли операція визнається комерційно змістовною зі збитковим результатом;

3) коли операція визнається комерційно змістовною з результатом — прибуток;

4) комерційно змістовна операція з доплатою (без збитку);

5) комерційно змістовна опе­рація з доплатою (без прибутку).

Приклад 2 Обмінна операція не має комерційного змісту і не має можливості визначити справедливу вартість ні отриманого, ні переданого активу.

Балансова вартість переданого активу дорівнює 15,0 тис. грн, зношення — 5,0 тис. грн.

У таких обставинах отриманий об’єкт оцінюється за балансовою вартістю переданого.

Проведення див. в таблицях 2.1 і 2.2 на с. 45.

Приклад 3 Обмінна операція визнається комерційно змістовною. Фінансовий результат — збиток.

Балансова вартість переданого активу — 15,0 тис. грн, зношення — 5,0 тис. грн.

Справедлива вартість отриманого активу (вказана в договорі обміну) дорівнює 14,0 тис. грн.

У таких обставинах отриманий об’єкт оцінюється за його справедливою вартістю.

Проведення див. у таблицях 3.1 і 3.2.

Приклад 4 Обмінна операція визнається комерційно змістовною. Фінансовий результат — прибуток.

Балансова вартість переданого активу — 15,0 тис. грн, зношення — 5,0 тис. грн.

Справедлива вартість отриманого активу (вказана в договорі обміну) дорівнює 17,0 тис. грн.

У таких обставинах отриманий об’єкт оцінюється за його справедливою вартістю.

Проведення див. у таблицях 4.1 і 4.2.

Легко зауважити, що якби умовами прикладів 3 і 4 було передбачено доплату до справедливої вартості, то ні збитків у прикладі 3, ні прибутку у прикладі 4 не виникло б. На практиці зазвичай так і робиться. Тому наведемо і такі варіанти бухгалтерських проведень.

Приклад 5 Комерційно змістовна операція з доплатою (без збитку).

Балансова вартість переданого активу — 15,0 тис. грн, зношення — 5,0 тис. грн.

Справедлива вартість отриманого активу (вказана в договорі обміну) дорівнює 14,0 тис. грн.

Як компенсацію різниці між балансовою вартістю переданого об’єкта і справедливою вартістю прийнятого отримано доплату 1,0 тис. грн.

У таких обставинах отриманий об’єкт оцінюється за його справедливою вартістю.

Проведення див. у таблицях 5.1 і 5.2.

Приклад 6 Комерційно змістовна операція з доплатою (без прибутку).

Балансова вартість переданого активу — 15,0 тис. грн, зношення — 5,0 тис. грн.

Справедлива вартість отриманого активу (вказана в договорі обміну) дорівнює 17,0 тис. грн.

Як компенсацію різниці між справедливою вартістю прий­нятого об’єкта і балансовою вартістю переданого перераховано доплату 2,0 тис. грн.

У таких обставинах отриманий об’єкт оцінюється за його справедливою вартістю. Проведення див. у таблицях 6.1 і 6.2.

Здавалося б, наскільки простіше виглядають проведення, подані у концепції МСФЗ, проти громіздких схем, які приписують П(С)БО і Інструкцією №291. Проте не слід забувати, що проведення у концепції МСФЗ — це мішані проведення, зрозуміти логіку яких не так просто.

Тому тим бухгалтерам, які ведуть не суміщений облік, а два паралельних (за П(С)БО й за МСФЗ), і які можуть упоратися з мішаними проведеннями, можна порадити скористатися схемою МСФЗ. Залишиться найлегше — підібрати номери рахунків за діючим у наший країні Планом або за Планом рахунків, розробленим самостійно; останнє зовсім не забороняється, якщо внутрішня облікова політика дозволяє вести два паралельні обліки: за національними стандартами і за міжнародними.

Таблиця 2.1

Проведення у концепції МСФЗ (до прикладу 2)

Операція/Рахунок	Дебет	Кредит
1. Обмін активами
Основні засоби (переданий об’єкт)		20000
Амортизація	5000
Основні засоби (прийнятий об’єкт)	15000
Разом оборотів:	20000	20000

Таблиця 2.2

Таблиця 3.1

Таблиця 3.2

Таблиця 4.1

Таблиця 4.2

Проведення у концепції П(С)БО (до прикладу 4)

Операція	Дебет	Кредит	Сума
1. Вибуття активу
а) у частині балансової вартості	972	10	15000
б) у частині амортизованої вартості	131	10	5000
в) передача за договором обміну	361	742	17000
г) списання в реалізацію (витрати)	793	972	15000
д) доходи (фін. результат = 17,0 - 15,0 = 2,0 прибутку)	742	793	17000
2. Надходження активу в обмін	10	631	17000
3. Розрахунки закриваються	631	361	17000

Таблиця 5.1

Проведення у концепції МСФЗ (до прикладу 5)

Операція/Рахунок	Дебет	Кредит
1. Вибуття активу
Основні засоби (переданий об’єкт)		20000
Амортизація	5000
2. Надходження активу в обмін
Основні засоби (прийнятий об’єкт)	14000
Кошти	1000
Разом оборотів:	20000	20000

Таблиця 5.2

Таблиця 6.1

Таблиця 6.2

¹ Підприємства, що мають право випускати цінні папери (акції, облігації).

Римма Грачова

Наступна стаття:		На початок статті

Зверніть увагу
Життя :: МСФЗ
Про дату набрання чинності змін у порядку обчислення середньої зарплати Постановою КМУ від 22.02.2006 р. №193 було внесено зміни до Порядку обчислення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат за загальнообов’язковим державним...

В рубриці:

Резерви та умовні зобов’язання
№ 38 (23.9.2013) :: МСФЗ :: МСФЗ
Зобов’язання підприємств мають різну природу: заборгованість перед постачальниками товарно-матеріальних цінностей, зобов’язання з виплати заробітної плати працівникам, заборгованість за кредитами тощо. Як правило, підприємство точно знає величину ...

Облік податку на прибуток у МСФЗ
№ 25-26 (24.6.2013) :: МСФЗ :: МСФЗ
Передбачену в МСФЗ практику обліку та відображення у фінансовій звітності податку на прибуток критикують і користувачі, і укладачі звітності. Перші, як правило, наголошують, що інформація про відстрочені податки не є релевантною для оцінки перспектив діял...