(044) 391-51-92
ru ua

Маєте пропозиції, зауваження чи побажання? Зв’яжіться з редакцією!
Ми неодмінно відповімо.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...         
(полный план-график)









 : загальний по сайту



Курсы валют на PROext

Дебет-Кредит № 27 (3.7.2006)
Суть справи :: Бухгалтерський облік

Увага! Архівна публікація 

 


Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка на даний час ймовірно втратила актуальність і може не відповідати діючим нормам бухгалтерського та податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua

або оберіть потрібний вам разділ ДК-порталу в верхньому рядку навигації.

Вивчаємо МСФЗ: очікувані витрати щодо виведення ОЗ з експлуатації

В одній з попередніх статей цієї серії публікацій було викладено принципи формування первісної вартості основних засобів. У ній же наголошувалося, що до первісної вартості об’єкта, крім фактично понесених витрат на його придбання та підготовку до експлуатації, за певних обставин можуть включатися і такі елементи витрат, які оцінюються попередньо й обліковуються як резерв на покриття майбутніх витрат щодо виведення з эксплуатації.1 Такі резерви нараховують (визнають і оцінюють) відповідно до IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. Як і було обіцяно, сьогодні ми цей важливий аспект обліку основних засобів розкриємо.

Очікувані витрати щодо виведення з експлуатації основних засобів як компонент первісної вартості

Поряд із фактично понесеними витратами на придбання основних засобів до первісної вартості об’єкта, згідно з §16 IAS 16, можуть включатися і очікувані витрати, які можуть виникнути внаслідок його ліквідації після закінчення терміну експлуатації та які у зв’язку з відповідними зобов’язаннями слід попередньо оцінити. Загалом той самий параграф зазначає три напрями витрат, з яких може бути сформовано первісну вартість основних засобів:

a) закупівельна ціна, включно з імпортними митами і невідшкодовуваними податками, за мінусом знижок, уступок і повернень;

b) будь-які витрати, безпосередньо пов’язані з доставкою об’єкта до місця його очікуваної експлуатації і доведення до стану, придатного для використання із запланованою метою;

c) очікувані (заздалегідь оцінені) витрати на демонтаж, ліквідацію об’єкта і відновлення ділянки, зобов’язання щодо яких виникли разом із придбанням об’єкта або внаслідок його експлуатації протягом певного періоду.

Попередньо оцінені (очікувані) витрати, з одного боку, є компонентом первісної вартості об’єкта основних засобів, з іншого — особливим видом зобов’язань: резервом. Первісна вартість основних засобів формується відповідно до IAS 16. А облік резервів регулюється IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. Резерви, про які піде мова нижче, нараховують (визнають і оцінюють) не тільки відповідно до IAS 37, а й відповідно до IFRIC 1 Changes in existing decommissioning restoration and similar liabilities.2

1 Див. Р. Грачова, «Облік основних фондів за МСФЗ», «ДК» №20/2006, с. 43.

2 КІМФЗ 1 «Зміни у зобов’язаннях щодо виведення з експлуатації об’єкта основних засобів, відновлення природних ресурсів на ділянці, яку він займає, та інших аналогічних зобов’язаннях». Цю Інтерпретацію застосовують щодо річних періодів, які починаються після 01.09.2004 р.

На цю Інтерпретацію, що офіційно тлумачить деякі положення IAS 16, IAS 37 та кілька інших стандартів1, слід звернути особливу увагу, адже у цьому питанні це головний документ. IFRIC 1 регулює відображення в обліку та звітності змін в оцінці зазначених резервів. Про те, у зв’язку з якими подіями виникає потреба у резервуванні, як резерви нараховують попередньо і як відображають подальші зміни, і піде мова нижче.

1 А саме: IAS 1 Presentation of Financial Statements (у редакції 2003 р.), IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors, IAS 23 Borrowing Costs, IAS 36 Impairment of Assets.

Резерви на покриття витрат щодо виведення об’єктів ОЗ з експлуатації

Зобов’язання, на суму яких слід зарезервувати засоби, можуть виникнути й одномоментно з придбанням об’єкта, і вже під час експлуатації.

Приклад 1

1. Придбаваючи обладнання для видобування нафти, компанія бере зобов’язання після закінчення виробки у цій місцевості вивести свердловину з експлуатації, демонтувати її, утилізувати залишки й очистити забруднену територію (це може відбутися, якщо у країні діють жорсткі екологічні вимоги). Це приклад того, як зобов’язання, на суму яких слід зарезервувати засоби, виникають разом із придбанням об’єкта. Подібні зобов’язання у термінах IAS 37 називаються юридичними зобов’язаннями (Legal obligations).

2. Придбаваючи обладнання для видобування нафти, компанія не зв’язує себе зобов’язаннями зробити все необхідне для очищення місцевості після закінчення виробки (що може мати місце, у разі якщо виробнича ділянка, про яку йдеться, розташована у країні, де немає жорстких законодавчих обмежень з охорони довкілля). Проте під час експлуатації свердловини компанія, задля збереження доброї репутації, вирішує провести роботи з очищення забруднених територій за власний кошт. Те саме стосується і випадку, коли таке рішення виноситься під тиском обставин. Наприклад, якщо компанії висуваються обгрунтовані претензії щодо відшкодування екологічного збитку і при цьому вона погоджується задовольнити його без судового процесу. Те й інше — приклад того, як зобов’язання, на суму яких слід зарезервувати засоби, виникають уже під час експлуатації. Подібні зобов’язання у термінах IAS 37 називаються поставленими зобов’язаннями (Constructive obligations).

3. При укладенні договору на купівлю ділянки лісу для вирубки та заготівлі деревини компанія зобов’язалася після закінчення вирубки розчистити ділянку, викорчувати пні та насадити молоді дерева. Це зобов’язання, оскільки воно випливає з договору купівлі-продажу, є юридичним зобов’язанням компанії, навіть якщо у цій країні такі умови продажу лісових угідь не закріплені законодавчо.

Наведені приклади ілюструють, з чим пов’язане виникнення зобов’язальної події, зумовлена вона законодавством чи випливає з практики. Відповідно, в одному випадку зобов’язання визнається юридичним, в іншому — поставленим.

Юридичне зобов’язання випливає з вимог законодавства або з умов договору, поставлене — з практики (див. цитату з §10 IAS 37 ).

Таким чином, виникає зобов’язальна подія, з якої випливає відповідне зобов’язання. Але, оскільки ні у момент придбання об’єкта, ні під час його експлуатації сума зобов’язань не може бути встановлена точно, витрати розраховуються як очікувані, і вже виходячи з цієї суми, за допомогою щорічного дисконтування, створюють резерв. Сума резерву додається до вартості об’єкта у міру його (резерву) визнання.

Найчастіше оцінка очікуваних витрат і створення резерву потрібна для таких об’єктів, як бурові установки у нафтодобувній галузі, промислові установки у гірничодобувній галузі, атомні електростанції або інші об’єкти, експлуатація яких призводить (або може призвести) до забруднення довкілля. Але необхідність створення таких резервів згаданими видами об’єктів і галузей не обмежується. І до якого б виду чи групи основних засобів не належав об’єкт, що потребує включення до його первісної вартості попередньо оцінених витрат на демонтаж, ліквідацію й інші роботи з виведення з експлуатації, ця обставина може істотно вплинути на оцінку ліквідаційної вартості такого об’єкта.

Ліквідаційна вартість може визнаватися нульовою, якщо очікувані витрати на утилізацію об’єкта після закінчення терміну його експлуатації дорівнюють або близькі до суми, яку передбачається отримати за цей актив при його вибутті. Відповідно, у такому разі вартість, що амортизується, перед початком експлуатації об’єкта дорівнюватиме його первісній вартості.

Приклад 2 Придбано побутовий холодильник для офісу за 7,0 тис. грн. Очікуваний термін експлуатації — 10 років, після чого, за попередніми оцінками, він не може бути проданий, адже холодильники після такого тривалого терміну експлуатації не мають попиту на ринку. Вірогідна виручка за металобрухт, пластмасу й іншу утильсировину порівняно з очікуваними витратами на його демонтаж і здачу в брухт становитиме суму, яку не можна назвати настільки істотною, щоб визнати її ліквідаційною вартістю. Тому вартістю, що амортизується, визнається сума, яка дорівнює первісній вартості холодильника, — 7,0 тис. грн, а отже, його ліквідаційна вартість дорівнює нулю.

Цей приклад, утім, не свідчить про те, що нараховувати резерви на ліквідацію у подібних випадках доцільно: дуже вже неістотною є вартість таких об’єктів. Потреба у нарахуванні резервів на ліквідацію виникає у набагато серйозніших випадках і при набагато значніших витратах на придбання.

Перш ніж перейти до висвітлення основних питань обліку резервів майбутніх витрат щодо виведення ОЗ з експлуатації, слід прояснити різницю між основними видами резервів та визначити місце, що належить тим резервам, про які йдеться у цьому випадку. Цей резерв (provision) формується відповідно до IAS 37 і в бухгалтерському балансі відображається як зобов’язання. У національному Плані рахунків таким резервам відповідає рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» (зокрема рахунок 474 «Забезпечення інших витрат і платежів»). А на Балансі сальдо цих резервів показують за рядком 410 «Інші забезпечення».

Що стосується інших резервів, наприклад резерву переоцінки, то формується він відповідно до IAS 16 і відображається у капіталі. Національний аналог такого резерву обліковують на рахунку 42 «Додатковий капітал» (зокрема на рахунку 423 «Дооцінка активів») і відповідно на Балансі показують за рядком 330 «Інший додатковий капітал». Не регулює IAS 37 і облік резервів сумнівних боргів, як і резервів під зниження вартості цінних паперів, запасів тощо.1 Сальдо таких резервів показуються в активах зі знаком «мінус», як статті, що регулюють оцінку відповідних активів.

Отже, предмет нашої уваги у цій темі — очікувані витрати щодо виведення основних засобів з експлуатації, обумовлені відповідними зобов’язаннями, які бере на себе компанія у момент придбання об’єкта або які виникають під час його експлуатації. Ці зобов’язання, оскільки вони не можуть бути оцінені з абсолютною точністю (внаслідок того, що їх оцінка є попередньою) і оскільки за ними не стоять конкретні особи, які зобов’язують (кредитори),2 не можуть називатися зобов’язаннями у повному розумінні цього слова. Тому називаються вони резервами, що (слід підкреслити) у контексті національних стандартів відповідає поняттю забезпечень.

1 Утім, поняття резервів під зниження вартості запасів, цінних паперів тощо у національних стандартах зовсім немає.

2 Це може бути товариство загалом (див. §20 IAS 37).

До очікуваних витрат щодо виведення об’єктів основних засобів з експлуатації у видобувних, енергетичних та деяких інших галузях, крім витрат на демонтаж і ліквідацію, можуть відносити і витрати на відновлення довкілля та на компенсацію заподіяного збитку місцевому населенню.

Створені таким чином резерви (забезпечення) можуть використовуватися тільки за тими витратами, щодо яких вони від самого початку були визнані (§61 і §62 IAS 37). Це означає, що такі резерви мають суто цільовий характер.

Визнання резерву майбутніх витрат щодо виведення основних засобів з експлуатації відображається бухгалтерським записом за дебетом рахунка основних засобів і кредитом рахунка резерву (забезпечення). Якщо виходити з національного Плану рахунків, то це буде проведення:

Д-т 10 (101 — 105) К-т 474.

Здавалося б, чому ця сума (очікуваних витрат) не проводиться через рахунок капітальних інвестицій, а відноситься безпосередньо на рахунок основних засобів, тобто додається до вже сформованої первісної вартості об’єкта? У цьому є певний сенс, і подальший розгляд покаже, у чому він полягає.

Первісне визнання резервів (забезпечень) майбутніх витрат щодо виведення основних засобів з експлуатації

Для визначення розмірів резервів (забезпечень) майбутніх витрат застосовують метод дисконтування вартості майбутнього відпливу коштів, необхідних для погашення зобов’язань (юридичних або поставлених). Ставка дисконту є поточною ринковою оцінкою вартості грошей (§6и і §47 IAS 37).

Розмір резерву (забезпечення) майбутніх витрат з виведення об’єкта основних засобів з експлуатації визначаємо за формулою:

Сума очікуваних витрат усього Х 1 : (1 + ставка дисконту)n

де:

n — кількість років терміну експлуатації.

Приклад 3 Якщо:

1) очікувані витрати з виведення з експлуатації — 30,0 млн грн;

2) ставка дисконтування — 5%;

3) очікуваний термін експлуатації 20 років, то первісний запис Д-т 10

К-т 474 буде виконано на суму:

30 х (1 : 1,0520) = 11,4 млн грн

Тому, якщо витрати на придбання цього об’єкта разом із витратами на його підготовку до експлуатації становлять, наприклад, 150,0 млн грн, то до цієї суми у перший рік експлуатації слід додати ще 11,4 млн грн проведенням Д-т 10 К-т 474. Тобто всього первісна (валова балансова) вартість об’єкта на звітну дату повинна становити 161,4 млн грн.

Як випливає з прикладу, спочатку визнана в обліку сума забезпечення витрат і виплат, пов’язаних з прийнятими компанією зобов’язаннями, відрізняється від загальної суми таких витрат на 18,6 млн грн.

Ця різниця є тим ще не врахованим запасом забезпечення, який слід врахувати (поступово додавати до первісної вартості) у подальші роки, що залишилися до закінчення терміну експлуатації. У нашому прикладі на це відводиться ще 19 років. Так, з кожним роком, з кожним новим нарахуванням резерву, період дисконтування скорочується (див. таблицю 1 на с. 43).

Крім того, при нарахуванні, починаючи з другого року експлуатації і далі, виникає ще й інша різниця: між тією сумою резерву, яка була визнана у перший рік, та кожною сумою резерву, що згодом визнається і додається до вартості об’єкта та розміру нарахованого у минулому резерву аналогічним проводенням щороку.

Таким чином, при дисконтуванні сума резерву з часом поступово нарощується, але відхилення від початково нарахованої до резерву суми обліковують як витрати за відсотками (§60 IAS 37 §8 IFRIC 1). Якщо вищеописані дії не відразу зрозумілі, то з’ясувати це питання буде нескладно за допомогою нижченаведеної таблиці (див. таблицю 1 на с. 43).

І так далі, до завершення останнього (у нашому випадку, 20-го) року експлуатації, якщо не відбувається інших змін (див. нижче пункти а і b §3 IFRIC 1).

Зміни в оцінці резервів (забезпечень) майбутніх витрат

Як показав попередній приклад, резерви (забезпечення) майбутніх витрат щодо виведення основних засобів з експлуатації визнаються тільки у тій частині, в якій вони є наявними на звітну дату (§18 і §59 IAS 37). На кожну звітну дату резерви переглядають і коригують задля досягнення максимально достовірної їх оцінки, з урахуванням змін, що відбуваються.

Як випливає з §3 IFRIC 1, причин змін може бути три:

a) коли змінюється сума очікуваних зобов’язань, необхідна для їх погашення у майбутньому;

b) коли змінюється ставка дисконтування (поточна ринкова ціна грошей);

c) коли у міру скорочення періоду дисконтування (терміну експлуатації) зростає сума юридичних/поставлених зобов’язань.1

Від причини змін в оцінці резервів залежить порядок їх обліку. А також від того, яка модель застосовується до оцінки основних засобів: Cost model чи Revaluation model2 (§4 — §8 IFRIC 1,3 див. таблицю 2 на с. 44).

Аналіз IFRIC 1 (зокрема §5, §6, §8) показує, що облік забезпечень (резервів) майбутніх витрат щодо виведення основ­них засобів з експлуатації не є складним.

Складними можуть бути лише обставини, що виникають під час експлуатації та змушують щось змінювати у нарахуванні таких резервів. Особливо за умови, що в оцінці активів за основу прийнято модель переоцінки (Revaluation model), яка, як відомо, переважає в сучасному обліку. Облік за Revaluation model ми розглянули у попередній статті.

Таблиця 1

Нарощування суми резерву при дисконтуванні
Рік
Забезпечення (резерв) витрат щодо
виведення з експлуатації Д-т 10 К-т 474
Різниця у резервах, що нараховуються
Д-т 952 К-т 474
1-й
30,0 х 1 : 1,0520 = 11,4
0,0
2-й
30,0 х 1 : 1,0519 = 12,0
12,0 - 11,4 = 0,6
3-й
30,0 х 1 : 1,0518 = 12,6
12,6 - 12,0 = 0,6
4-й
30,0 х 1 : 1,0517 = 13,2
13,2 - 12,6 = 0,6
5-й
30,0 х 1 : 1,0516 = 13,8
13,8 - 13,2 = 0,6
6-й
30,0 х 1 : 1,0515 = 14,4
14,4 - 13,8 = 0,6
7-й
30,0 х 1 : 1,0514 = 15,3
15,3 - 14,4 = 0,9
8-й
30,0 х 1 : 1,0513 = 15,9
15,9 - 15,3 = 0,6
9-й
30,0 х 1 : 1,0512 = 16,8
16,8 - 15,9 = 0,9
10-й
30,0 х 1 : 1,0511 = 17,4
17,4 - 16,8 = 0,6*
* Часті збіги числа 0,6 у відхиленнях є випадковими. За умови коли очікувані витрати щодо виведення з експлуатації показані таким незначним числом, як у нашому прикладі (30,0), подібні збіги легко пояснити.

Таблиця 2

Зміни в оцінці резервів (забезпечень) майбутніх витрат щодо виведення об’єктів
основних засобів з експлуатації та відображення цих змін в обліку згідно з IFRIC 1
Причини змін
Модель оцінки
Незалежно від прийнятої моделі (за §8)
Cost model (по §5)
Revaluation model (по §6а)
a) змінюється сума очікуваних зобов’язань Сума змін відноситься на вартість об’єкта:

Д-т 474 К-т 10 - при зменшенні; при цьому, якщо сума змін перевищує балансову вартість об’єкта, різниця відображається у поточних доходах:

Д-т 474 К-т 746.

Д-т 10 К-т 474 - при збільшенні; при цьому, якщо сума змін призводить до перевищення вартості активу над його відшкодовуваною сумою, це перевищення відображається як зменшення корисності активу (знецінення) згідно з IAS 36

Сума зменшення кредитується на рахунок резерву переоцінки:

Д-т 474 К-т 423, але у межах суми раніше проведеної уцінки визнається доходом звітного періоду (кредитується рахунок 746).

Сума збільшення відноситься на витрати звітного періоду:

Д-т 977 К-т 474, але у межах суми раніше проведеної дооцінки дебетується на рахунок 423

Х
b) змінюється ставка дисконту Сума змін відноситься на вартість об’єкта:

Д-т 474 К-т 10 - при зменшенні, при цьому, якщо сума змін перевищує балансову вартість об’єкта, різниця відображається у поточних доходах:

Д-т 474 К-т 746.

Д-т 10 К-т 474 - при збільшенні, при цьому, якщо сума змін призводить до перевищення вартості активу над його відшкодовуваною сумою*, це перевищення відображається як зменшення корисності активу (знецінення) згідно з IAS 36

Сума зменшення кредитується на рахунок резерву переоцінки:

Д-т 474 К-т 423, але у межах суми раніше проведеної уцінки визнається доходом звітного періоду (кредитується рахунок 746).

Сума збільшення відноситься на витрати звітного періоду:

Д-т 977 К-т 474, але у межах суми раніше проведеної дооцінки дебетується на рахунок 423

Х
c) збільшення резервів у міру скорочення періоду дисконтування
Х
Х
Визнається у витратах за відсотками (у фінансових витратах):

Д-т 952 К-т 474
* Під відшкодовуваною вартістю (recoverable amount) мається на увазі сума, яка може бути відшкодована під час експлуатації об’єкта або у результаті продажу його на сторону.

Тому кожен із нас у разі потреби може скласти будь-які схеми проведень стосовно будь-якої ситуації, яка може виникнути в обліку резервів майбутніх витрат щодо виведення основних засобів з експлуатації основних засобів, переоцінених і не тільки.

1 Пункт «с» — якраз той випадок, який розглянуто вище з прикладом розрахунку розміру резерву за роками.

2 Модель історичної вартості або Модель переоцінки.

3 Випадок, розглянутий вище, — той самий, що у таблиці позначено у кол. 4 (по §8).

Цитата з §10 IAS 37 (визначення термінів)

An obligating event is an event that creates а legal or constructive obligation that results in an enterprise having no realistic alternative to settling that obligation.

A legal obligation is an obligation that derives from:

a) а contract (through its explicit or implicit terms);

b) legislation; or;

c) other operation of law.

A constructive obligation is an obligation that derives from an enterprise’s actions where:

a) by an established pattern of past practice, published policies or а sufficiently specific current statement, the enterprise has indicated to other parties that it will accept certain responsibilities; and

b) as а result, the enterprise has created а valid expectation on the part of those other parties that it will discharge those responsibilities.

Що ми вже писали про МСФЗ

З «ДК» №20 ми розпочали серію публікацій, присвячених МСФЗ. Стежте за всіма номерами «ДК»:

  • Облік і звітність за МСФЗ: для кого, навіщо і для чого? — «ДК» №20, с. 40.
  • Облік основних фондів за МСФЗ — «ДК» №20, с. 43.
  • Облік операцій обміну — «ДК» №22, с. 44.
  • Заміна деталей і техогляди — «ДК» №24, с. 44.
  • Переоцінка активів — «ДК» №26, с. 44.




Наступна стаття:  На початок статті 



Зверніть увагу Частковий перегляд статті (тільки початок)
Життя :: Бухгалтерський облік
Підприємство, яке купує у нерезидента акції, є податковим агентом ! Покупцям цінних паперів Державна податкова адміністрація України роз’яснює особливості оподаткування доходів, одержаних від продажу акцій нерезидентом, який здійснює операції з...

В рубриці: 


Питання обліку запасів Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
З початку 2015 р. сума податку на прибуток визначається на підставі даних
бухгалтерського обліку. У зв’язку з цим податківці отримали право перевіряти
правильність ведення бухобліку, правильність та повноту визначення доходів,
витрат та фінанс...

Продаж автомобіля фізособі Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
Звичайна господарська операція: юрособа продає легковий автомобіль —
основний засіб — фізособі. Але у зв’язку з цією операцією у бухгалтерів
виникає чимало запитань, особливо в світлі постійних змін законодавства.
Відповіді на багато запитань ...

0.015506