(044) 391-51-92
ru ua

Маєте пропозиції, зауваження чи побажання? Зв’яжіться з редакцією!
Ми неодмінно відповімо.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...
(полный план-график)









 : загальний по сайту



Курсы валют на PROext

Дебет-Кредит № 29 (17.7.2006)
МСФЗ :: МСФЗ

Увага! Архівна публікація 

 


Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка на даний час ймовірно втратила актуальність і може не відповідати діючим нормам бухгалтерського та податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua

або оберіть потрібний вам разділ ДК-порталу в верхньому рядку навигації.

Придбання основних засобів

Якщо об’єкт основних засобів отримують за допомогою залучення кредитів, то облік витрат на виплату відсотків здійснюють відповідно до IAS 23 Borrowing Costs, залежно від того, чи є цей об’єкт кваліфікованим активом, а також від умов і обставин сплати таких відсотків (IAS 16 §22, §23).

Кваліфіковані активи

Під кваліфікованим активом (Qualifying asset) розуміють актив, підготовка якого до передбачуваного використання або для продажу конче потребує значних затрат часу. Під визначення кваліфікованих активів підпадають не тільки основні засоби. Утім, не всякий об’єкт основних засобів можна назвати кваліфікованим активом, адже далеко не всі об’єкти, що придбаваються, потребують тривалої підготовки до експлуатації. На жаль, чіткого зазначення терміну, під яким слід було б розуміти той час підготовки до використання активу, що придбавається, який можна вважати достатнім для визнання цього активу кваліфікованим, немає ні в IAS 23, ні в інших стандартах. Орієнтовно це термін 12 місяців і більше, що дозволяє визнати активи довгостроковими за умови, якщо вони не вибувають з балансу раніше цього терміну.

Якщо придбані у кредит запаси потребують тривалого терміну для того, щоб довести їх до товарного вигляду, то вони визнаються кваліфікованими активами, і, відповідно, до обліку відсотків за кредит може бути застосований альтернативний порядок. Це означає: доки продукція, що виготовляється з цих матеріалів, не буде готова до реалізації, відсотки за кредит лягають на собівартість цієї продукції; далі, якщо до цього кредит ще не погашено, відсотки відносять на витрати тих періодів, в яких вони нараховуються, і так до повного погашення кредиту.

Якщо за рахунок позикових коштів роблять вкладення у придбання (купівлю, будівництво) об’єктів основних засобів, відсотки за кредит обліковують у складі капітальних інвестицій на ці придбання; так відбувається до моменту введення готового об’єкта в експлуатацію, якщо ця подія настає не скоро. Надалі, якщо кредит ще не погашено, відсотки обліковують як поточні витрати періодів, в яких вони нараховуються (виникають).

Альтернативний порядок може застосовуватися виключно до тих активів, які відповідають визначенню кваліфікованих. При цьому, якщо прийнято рішення про дотримання такого порядку, то застосовуватися він повинен до всіх без винятку кваліфікованих активів, які отримуються за рахунок позикових коштів.1

Національними П(С)БО підхід, схожий із зазначеним альтернативним, не передбачений. Відсотки за кредит у таких випадках жорстко прив’язані до витрат періодів, в яких вони нараховуються, тобто з-поміж рекомендованих міжнародними стандартами застосовується тільки базовий підхід.2 Відповідно і поняття кваліфікованих активів у національних стандартах немає.

Загалом IAS 23 Borrowing Costs, що регулює порядок обліку витрат за позиками як такими (незалежно від того, з якою метою витрачають позикові кошти), диктує порядок, відповідно до якого витрати за позиками визнаються як витрати у міру їх виникнення (IAS 23 §7 — §9). Це — основний (базовий) підхід до обліку витрат за позиками. Але є й інший підхід, який передбачає капіталізацію витрат за позиками, що безпосередньо спрямовуються на придбання (будівництво, виробництво) кваліфікованих активів. Власне, цьому альтернативному порядку і присвячено майже весь IAS 23 Borrowing Costs. Як сказано у §11 цього стандарту:

«Borrowing costs that are directly attributable to the acquisition, construction or production of a qualifying asset should be capitalised3 as part of the cost of that asset».4

1 Див. IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors (Облікова політика, зміни у розрахункових оцінках і помилки) у редакції 2003 р. і який набрав чинності з 01.01.2005 р. Цей стандарт, крім того, замінив собою і SIC 2 Consistency — Capitalization of Borrowing Costs (Послідовність — капіталізація витрат за позиками).

2 Див. п. 8 П(С)БО 7, п. 11 П(С)БО 8, п. 14 П(С)БО 9. Усі ці норми не дозволяють включати до первісної вартості основних засобів, нематеріальних активів, запасів витрати на сплату відсотків за кредитами і позиками.

3 Виділено автором.

4 Витрати за позиками, що безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, повинні капіталізуватися шляхом включення до вартості цього активу.

Витрати за позиками, що підлягають капіталізації

Витрати за позиками, згідно з §5 IAS 23, можуть включати:

a) відсотки за позиками (облігаційними, необлігаційними) і банківськими кредитами, як довгостроковими, так і короткостроковими, включаючи овердрафт;

b) амортизацію дисконту або премії за випущеними облігаціями;

c) додаткові витрати, понесені у зв’язку з отриманням кредиту/позики, наприклад витрати на емісію облігацій (ці витрати капіталізуються так само поступово, як амортизується премія або дисконт);

d) лізингові платежі за мінусом амортизації об’єкта лізингу, у разі якщо за умовами договору амортизацію нараховує лізингодавець, а відповідно, лізингоодержувач цю суму відшкодовує у платежах;

e) курсові різниці, що виникають при користуванні кредитами/позиками в іноземній валюті.

Найцікавішим, на думку автора, є другий із перелічених пунктів. Тому нижче за приклад узято саме такий випадок, коли премія за випущеними облігаціями збільшує витрати за позиками, які згодом капіталізуються, адже ця позика пов’язана з придбанням кваліфікованого активу. Але спершу спинимося на прикладі, що ілюструє збільшення витрат за облігаційними позиками.

Приклад 1 Придбання кваліфікованого активу за рахунок облігаційної позики. Облігації продано з дисконтом.

Щоб профінансувати будівництво нового виробничого корпусу, компанії довелося випустити облігації номіналом 100 грн у кількості 100,0 тис. шт. зі ставкою 8%. Їх продано за ціною 95 грн за штуку. Отже, дисконт у розмірі 5 грн за кожну облігацію повинен визнаватися витратами (поступово, протягом 4-х років — терміну обігу цих облігацій), збільшуючи витрати за позикою. Тобто фактично витрати за позикою становитимуть 13%, а не 8% (див. таблиці 1.1 на с. 39 і 1.2).

Фактичні витрати, понесені стосовно позики, спрямованої на придбання об’єкта, що підпадає під визначення кваліфікованого активу, дозволяється капіталізувати у тих межах, в яких вони справді є витратами, тобто за мінусом будь-якого інвестиційного доходу, пов’язаного із залученням цих позикових коштів (IAS 23 §15).

Найпростіший випадок цього ряду — отримання відсотків від банку, в якому зберігаються позикові кошти до моменту їх використання на придбання кваліфікованого активу. У такому разі відсотковий дохід віднімається від суми витрат на обслуговування позики. Отримана у результаті віднімання від витрат з позик сума пов’язаних з цією позикою доходів є базою для капіталізації таких витрат (про це нижче).

Складнішим є випадок, коли витрати на обслуговування позики, що капіталізується, зменшуються на суму доходів, які мають відношення до цієї позики, — це випадок, коли для фінансування придбання кваліфікованих активів випускають облігації, які продаються з премією. Про це — наступний приклад.

Приклад 2 Придбання кваліфікованого активу за рахунок облігаційної позики. Облігації продано з премією.

Щоб профінансувати будівництво нового виробничого корпусу, компанії довелося випустити облігації номіналом 100 грн у кількості 100,0 тис. шт. зі ставкою 8%. Їх продано за ціною 105 грн за штуку. Отже, премія у розмірі 5 грн за кожну облігацію повинна визнаватися доходом (поступово, протягом 4-х років — терміну обігу цих облігацій), зменшуючи витрати за позикою. Тобто фактично витрати за позикою становитимуть 3%, а не 8%. Різниця (вона ж — премія) амортизується (див. таблиці 2.1 на с. 40 і 2.2).

Іноді витрати за позиками доводиться розподіляти. На­приклад, якщо 70% позикових коштів було спрямовано на придбання кваліфікованого активу, а використання решти 30% — з цим активом не пов’язане. Тому капіталізації підлягають 70% витрат за цією позикою. Решту 30% відносять до витрат поточного періоду. Якщо відсоткова ставка протягом терміну користування кредитом змінювалася, суми відповідних часток витрат обчислюються як середньозважена величина (див. §17, IAS 23).

Витрати за позиками підлягають капіталізації (відносяться на первісну вартість кваліфікованого активу) тільки у межах терміну, яким завершуються всі роботи, необхідні для підготовки кваліфікованого активу до використання за призначенням (IAS 23 §25). У випадку з об’єктами основних засобів капіталізація витрат (будь-яких, не тільки витрат за позиками) припиняється у момент введення об’єкта в експлуатацію.

Приклад 3 Облік відсотків за кредит на придбання кваліфікованого активу, якщо термін погашення кредиту настає пізніше, ніж актив вводиться в експлуатацію.

Компанія придбала офісну будівлю, що потребує реставрації. Вартість купівлі становить 200,0 тис. грн. Кошти на купівлю виділив банк на 2 роки під 5% річних. Реставрацію будівлі передбачається завершити (і було завершено фактично) через 1,5 року після придбання. Підсумкова сума витрат на реставрацію — 80,0 тис. грн (див. таблиці 3.1 на с. 41 і 3.2).

У певних обставинах (наприк­лад, при значній інфляції) є ризик, що капіталізація витрат за позиками призведе до перевищення балансової вартості активу над його відшкодовуваною сумою. У такому разі перевищену частину відносять до витрат того періоду, в якому витрати на обслуговування цієї позики є визнаними (IAS 23 §19).

Під відшкодовуваною сумою (recoverable amount) мається на увазі сума, яка може бути відшкодована у процесі експлуа­тації об’єкта або в результаті продажу його на сторону.

Відшкодовувана сума активу визначається як найбільше значення з двох:

— справедливої вартості за мінусом витрат з вибуття

або

— його експлуатаційної цінності.

Справедлива вартість за мінусом можливих витрат з вибуття називається чистою продажною ціною або, у перекладі мовою національних П(С)БО — чистою вартістю реалізації.

Ці та інші, близькі до них, поняття будуть докладно розглянуті в окремій темі про облік знецінення активів згідно з IAS 36 Impairment of Assets. Тут обмежимося прикладом, що дозволяє зрозуміти, яким чином перевищення балансової вартості кваліфікованого активу над його відшкодовуваною сумою слід відображати в обліку, якщо це перевищення утворилося за рахунок капіталізації витрат з позик.

Приклад 4  Облік відсотків за кредит на придбання кваліфікованого активу, якщо їх капіталізація призводить до перевищення балансової вартості активу над його відшкодовуваною сумою.

Відшкодовувана сума будівлі становить 1,5 млн грн. Його середньорічна вартість (середнє арифметичне його залишкової вартості на початок і кінець року1) — 1,4 млн грн. До цього активу відносять витрати з позик у сумі 0,15 млн грн. Отже, тільки 0,1 млн з них можуть капіталізуватися.

Решта 0,05 млн грн повинні бути віднесені до витрат звітного періоду. Таким чином, балансова вартість будівлі не перевищить його відшкодовуваної суми (1,4 + 0,1 = 1,5) (див. таблиці 4.1 і 4.2 на с. 42).

При визначенні бази розрахунку витрат, що капіталізуються, за позиками від загальної суми витрат на придбання кваліфікованих активів (тобто зі суми витрат, що формують їх первісну вартість), віднімаються суми будь-яких надходжень, що не є позиковими коштами. До таких надходжень належать і урядові гранти, якщо їх отримання пов’язане з придбанням кваліфікованих активів (IAS 23 §21).

Приклад 5  На спорудження будинку нової поліклініки компанії виділено з місцевого бюджету грант у сумі 100,0 тис. грн, яка частково повинна покрити витрати на його будівництво. Під цей проект отримано банківський кредит на суму, що дорівнює кошторисній вартості, — 850,0 тис. грн. А фактичні витрати на будівництво становлять 800,0 тис. грн.

Отже, база для розрахунку капіталізації витрат за позиками — 700,0 тис. грн (800,0 - 100,0). При ставці 10% сума річних, що нараховуються до виплати кредиторові після закінчення першого року користування кредитом, становить 85,0 тис. грн. З них капіталізації підлягають тільки 70,0 тис. грн. Різниця 15,0 тис. грн відноситься до витрат цього звітного періоду (року).

Облік отримуваних грантів регулюється іншим стандартом — IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance. Про облік урядових грантів на придбання основних засобів — наступного разу.

1 Середньорічна вартість основних засобів зазвичай розраховується як частка від ділення на 12 напівсуми, отриманої шляхом додавання (і ділення на 2) вартості ОЗ, що діють на 1 січня звітного року і на 1 січня року, наступного за звітним, а також вартості цих активів на кожне перше число решти одинадцяти місяців аналізованого року. Причому не завжди — виходячи із залишкової вартості. Але в цьому випадку ми не застосовуємо традиційної формули, адже йдеться тільки про один об’єкт.

Приклади кваліфікованих активів

Як кваліфіковані оборотні активи можна розглядати запаси у виноробстві, адже добрі вина потребують багаторічної витримки, перш ніж вони будуть готові до продажу.

Такі запаси, вочевидь, доцільно обліковувати за статтею інших довгострокових активів (рахунок 18, рядок 070 Балансу) до дати, коли до збуту залишається менше 12 місяців. Проте це стане можливим, якщо до національних П(С)БО буде введено поняття кваліфікованих активів.

Як кваліфіковані необоротні активи можна розглядати об’єкти капітального будівництва, якщо термін будівництва досить тривалий (як правило, понад один рік).

Римма Грачова



Наступна стаття:  На початок статті 



Зверніть увагу Частковий перегляд статті (тільки початок)
Життя :: МСФЗ
Податкова застава поширюється не на всі активи ! Платникам податків, що мають податковий борг Згідно із рішенням Конституційного Суду України (від 24.03.2005 р. №2-рп/2005 у справі №1-9/2005) право податкової застави поширюється не на всі ак...

В рубриці: 


Резерви та умовні зобов’язання Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 38 (23.9.2013) :: МСФЗ :: МСФЗ
Зобов’язання підприємств мають різну природу: заборгованість перед постачальниками товарно-матеріальних цінностей, зобов’язання з виплати заробітної плати працівникам, заборгованість за кредитами тощо. Як правило, підприємство точно знає величину ...

Облік податку на прибуток у МСФЗ Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 25-26 (24.6.2013) :: МСФЗ :: МСФЗ
Передбачену в МСФЗ практику обліку та відображення у фінансовій звітності податку на прибуток критикують і користувачі, і укладачі звітності. Перші, як правило, наголошують, що інформація про відстрочені податки не є релевантною для оцінки перспектив діял...

0.01089