(044) 391-51-92
ru ua

Маєте пропозиції, зауваження чи побажання? Зв’яжіться з редакцією!
Ми неодмінно відповімо.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...         
(полный план-график)









 : загальний по сайту



Курсы валют на PROext

Дебет-Кредит № 35 (28.8.2006)
Суть справи :: Бухгалтерський облік

Увага! Архівна публікація 

 


Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка на даний час ймовірно втратила актуальність і може не відповідати діючим нормам бухгалтерського та податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua

або оберіть потрібний вам разділ ДК-порталу в верхньому рядку навигації.

Вивчаємо МСФЗ: Знецінення активів: IAS 36 «Impairment of assets»

Не допустити відображення активів за вартістю, що перевищує суму їх відшкодування, — одне із завдань, які вирішуються у сучасному бухобліку. Актив не повинен оцінюватися вище за його здатність генерувати доходи або, щонайменше, його оцінка не повинна перевищувати ту ціну, за якою цей актив може бути проданий у поточних ринкових умовах.

Не буде перебільшенням сказати, що прийняття IAS 36 стало одним із чинників, які спричинили справжній вал змін до стандартів, що існували до цього, наймасштабніші з яких ми спостерігали у грудні 2004 року. Річ у тім, що до прийняття IAS 36 практично у кожному стандарті, які регулювали облік певного роду активів, містилися дані про їх знецінення. Тепер ці дані зібрано в єдиному стандарті — IAS 36, а принципи і процедури, які стосуються знецінення активів, приведено, що називається, до спільного знаменника.

Ідея обліку знецінення активів базується на принципі обачності, дотримання якого, зокрема, не допускає завищення їх (активів) оцінки. IAS 36 застосовується лише до тих матеріальних активів, облік яких регулюється IAS 16 і IAS 40, разом з тим він застосовується до всіх видів нематеріальних активів, включаючи гудвіл. Ні до запасів, ні до будь-яких необоротних матеріальних та фінансових активів, облік яких регулюється окремими стандартами (IAS 41, IFRS 5 тощо) IAS 36 не застосовується. Так, щоб не перераховувати довгий список активів та обставин, на які IAS 36 згідно з §2 не поширюється, простіше сказати, що поширюється цей стандарт лише на активи, облік яких регулюється IAS 16 Property, Plant and Equipment, IAS 38 Intangible Assets і IAS 40 Investment Property. Але й тут ми знаходимо винятки: IAS 36 для IAS 40 не застосовний щодо тих інвестиційних активів, облік яких ведеться за справедливою вартістю.

Поняття знецінення та методи його оцінки

Під знеціненням (impairment) мається на увазі зниження корисності активів, яке виражається у перевищенні їх балансовою вартістю над відшкодовуваною сумою (§8 IAS 36).

Приклад 1 Балансова вартість обладнання становить 200,0 тис. грн. Його вирішено вилучити з виробництва, оскільки з’ясувалося, що продукція, яка виготовляється на ньому, морально застаріла і, отже, надалі не може реалізовуватися за такою ціною, яка дозволяла б відшкодувати його балансову вартість (200,0). Отже, виробництво цієї продукції слід припинити, а обладнання (об’єкт, групу об’єктів) продати. За оцінками експертів, це обладнання може бути продане за 50,0 тис. грн. На цей момент слід зробити висновок, що балансова оцінка обладнання завищена на 150,0 тис. грн, адже вартість 200,0 ніяк не може бути відшкодована — ні у результаті подальшої експлуатації (якщо її продовжувати), ні шляхом продажу на сторону.

У цьому прикладі сума 150,0 тис. грн і є сумою, на яку об’єкт (група об’єктів) знецінився, інакше кажучи — сума зниження корисності, а 50,0 тис. грн — це його відшкодовувана сума.

У бухобліку сума зниження корисності кваліфікується як втрати (збиток) від знецінення і відображатися повинна відповідно. Втрати від знецінення — це і є сума, на яку балансова вартість активу (генеруючої одиниці) перевищує його відшкодовувану суму.

Перш ніж перейти до викладу суті поняття генеруюча одиниця, спинимося докладніше на понятті відшкодовуваної суми.

Під відшкодовуваною сумою (recoverable amount) розуміється сума, яка може бути відшкодована у процесі експлуатації об’єкта або в результаті продажу його на сторону.

Виявляти наявність ознак знецінення, згідно з §9 IAS 36, слід на кожну звітну дату, проте, як сказано у §8 IAS 36, цей стандарт не потребує формальної оцінки відшкодовуваної суми активу (генеруючої одиниці) за відсутності ознаки втрат (збитку) від знецінення.

Відшкодовувана сума активу (генеруючої одиниці) визначається згідно з §74 IAS 36 як найбільше значення з двох:

— справедливої вартості за мінусом витрат з вибуття або

— його експлуатаційної цінності.

Справедливу вартість за мінусом можливих витрат з вибуття (Fair value less costs to sell1) коротко можна назвати чистою продажною ціною або, у перекладі на мову національних П(С)БО, — чистою вартістю реалізації. Чиста продажна ціна найдостовірніше може бути визначена шляхом порівняння з поточною ринковою ціною на аналогічні активи, зменшеною на оціночну величину витрат з вибуття.

Експлуатаційна цінність (value in use2) активу або генеруючої одиниці — це поточна дисконтована сума у потоках коштів, яка, як очікується, може генеруватися у процесі подальшого його (її) використання (§6 IAS 36).

1 Буквально: справедлива вартість за мінусом витрат на продаж.

2 Буквально: цінність від використання.

Приклад 2 Балансова вартість обладнання становить 200,0 тис. грн. Термін дії договору на випуск продукції, що виготовляється на цьому обладнанні, становить 2 місяці, після чого її виробництво припиняється й обладнання ліквідовується.

Собівартість одиниці продукції, що виготовляється на цьому обладнанні, дорівнює 10 грн. Усього за договором обсяг випуску у фізичних одиницях становить 35000 одиниць. Отже, експлуатаційна цінність обладнання дорівнює 350 тис. грн.

Тим часом, чиста продажна ціна обладнання на цей момент становить, за оцінками експертів, 150,0 тис. грн. Це ринкова ціна (справедлива вартість) за мінусом можливих витрат на його продаж, якби він здійснювався.

Порівнюємо експлуатаційну цінність обладнання (350,0) та його чисту продажну вартість (150,0) і робимо висновок, що відшкодовувана сума дорівнює 350,0 тис. грн.

Загальний висновок такий: балансова вартість обладнання не підлягає перегляду, бо не перевищує його відшкодовуваної суми.

Щоб обчислити чисту продажну ціну активу, треба від його справедливої (поточної ринкової) ціни відняти можливі витрати з вибуття.

Витрати з вибуття — це додаткові витрати, безпосередньо пов’язані з вибуттям активу, за винятком фінансових витрат і витрат з податку на прибуток (§6 IAS 36).

Як витрати з вибуття розглядаються:

— судові витрати;

— державні мита і податки, пов’язані безпосередньо з вибуттям активу;

— витрати на демонтаж і транс­портування;

— додаткові витрати, пов’язані з передпродажною підготовкою активу.

Експлуатаційна цінність активу розраховується виходячи з його поточної дисконтованої вартості, що відображає очікувану поточну дисконтовану вартість майбутніх потоків коштів. Розрахунок грунтується на оцінці очікуваних потоків коштів, які генеруються активом, і різних чинників, які можуть вплинути на потоки коштів і безризикову ставку відсотка.

Зазначимо, що необхідності визначати відразу два значення — і експлуатаційну цінність активу, і його чисту продажну ціну — немає, якщо знайдено одне з них. Це буває у двох випадках:

1) якщо чиста ціна продажу не може бути визначена з достатньою мірою достовірності, відшкодовувана сума приймається рівною експлуатаційній цінності;

2) якщо одна з цих оцінок перевищує балансову вартість активу, то це означає, що знецінення не відбулося, й визначати друге значення немає потреби.

Станом на кожну звітну дату всі об’єкти слід тестувати на наявність ознак, які вказують на можливе зниження їх корисності, визначаючи відшкодовувану суму кожного об’єкта (генеруючої одиниці) і порівнюючи її з балансовою вартістю. Балансова вартість — сума, за якою актив відображається у бухгалтерському балансі за мінусом накопиченої амортизації та накопиченого збитку від знецінення (§6 IAS 16 §6 IAS 36).

Виокремлення генеруючої одиниці

Генеруюча одиниця є найменшою групою активів, щодо якої можна відокремлено ідентифікувати грошові потоки (§6 IAS 36).

Одиницею, що генерує грошові потоки (cash-generation unit), можуть бути й окремий об’єкт (хоч і нечасто), і група об’єк­тів, і окремий цех, і група цехів, і все підприємство повністю, і навіть група підприємств. Об’єкт, що виконує повний цикл виробництва певного продукту без участі інших об’єктів, визнається генеруючою одиницею; цех, що виконує повний цикл виробництва без участі інших підрозділів, визнається генеруючою одиницею. І в тому, і в іншому випадку виробнича одиниця є генератором доходів від продажу певного виду продукції; звідси назва — одиниця, що генерує грошові потоки, або скорочено — генеруюча одиниця.1

На практиці за генеруючу одиницю зазвичай береться все підприємство цілком, адже виробництво кінцевого продукту пов’язує між собою, як правило, всі підрозділи: в одному виготовляються напівфабрикати, в другому здійснюється доопрацювання, в третьому — пакування та складування.

Група підприємств, що утворює вертикально інтегрований холдинг, не може бути роздроб­леною на декілька генеруючих одиниць, — такий холдинг є генеруючою одиницею повністю. Причина цього — трансфертне ціноутворення.

Приклад 3 Підприємство А продає свою продукцію підприємству Б, яке входить з ним до єдиного холдингу, за трансфертною ціною, що істотно відрізняється від ринкової. У такій операції виручка підприємства А не відображатиме реальних доходів, що генеруються цим підприємством.

Активи, яким не властива здатність генерувати грошові потоки самостійно

Згідно з §66 IAS 36, відшкодовувану суму слід визначати стосовно окремого активу, а якщо це неможливо — стосовно генеруючої одиниці, до якої цей об’єкт належить.2

Активи загальногосподарського призначення (адміністративна будівля, офісні меблі, офісне обладнання тощо, іншими словами, все, що ми називаємо корпоративними активами) не генерують і, через специфіку їх призначення, не можуть генерувати грошові потоки самостійно. Тому їх слід розглядати у складі тієї сукупності активів, яка разом із ними є генеруючою одиницею. Такою одиницею щодо корпоративних активів є корпорація загалом. І, якщо до складу корпорації входять кілька самостійних підрозділів (а це як правило), то активи головного офісу належать кожному з них у частці, що відповідає їхній власній оцінці. Це один із методів розподілу on а reasonable and consistent basis.3

Оскільки IAS 36 у сучасній, чинній з 01.04.2004 р., редакції приклад такого розподілу не наведено, дозволимо собі скористатися прикладом, наведеним у Додатку А78 IAS 36 поперед­ньої редакції цього стандарту.4 Простежмо, як розподіляється балансова вартість будівлі головного офісу між трьома підрозділами А, В, С, що утворюють корпорацію, кожен з яких є окремою генеруючою одиницею (див. таблицю).

1 У П(С)БО 28 це позначено терміном «група, що генерує грошові потоки».

2 Стосовно специфіки національного обліку частково відповідь на це запитання є у Листі МФУ від 12.04.2005 р. №31-04200-20-21/6315.

3 На розумній та послідовній основі.

4 У редакції, яка прийнята у квітні 1998 р. і діяла з 01.07.99 р. до змін, що прийняті у березні 2004 р. та набрали чинності з 01.04.2004 р.

Так розподіляється балансова вартість активів, яким не властива здатність генерувати грошові потоки (і балансова вартість яких не може бути пов­ністю віднесена до якоїсь однієї генеруючої одиниці) між групами активів, що володіють такою здатністю.

Далі відбувається звичайна для операцій знецінення процедура: визначається відшкодовувана сума кожної генеруючої одиниці, тобто порівнюється їх справедлива вартість за мінусом можливих витрат з вибуття й експлуатаційна цінність — яка з цих величин більша, та і є відшкодовуваною сумою.

Оскільки всі методологічні питання бухгалтерського обліку подібних операцій були показані у статті про переоцінку активів2, а в плані методології облік знецінення не відрізняється від обліку переоцінки, то тут звернемо увагу лише на параграфи IAS 36, відповідно до яких такий облік слід вести.

Відображення втрат від знецінення активів у бухгалтерському обліку

Втрати від знецінення активів, згідно з §60 IAS 363 повинні визнаватися у поточних витратах, а у випадках, коли йдеться про об’єкти, раніше переоцінені, — у порядку, передбаченому §31 — §42 IAS 16 (зокрема про відображення в обліку див. §35, §39 — §40 IAS 164). В останньому випадку зниження вартості у результаті знецінення, так само як і при зниженні ціни внаслідок переоцінки, відноситься на зменшення додаткового капіталу (резерву), утвореного у результаті раніше проведеної дооцінки активів, або на рахунок поточних витрат, якщо такого резерву ще немає.

Втрати від знецінення об’єкта або генеруючої одиниці, що обліковується за первісною вартістю, які відображаються як витрата, у звіті про фінансові результати знаходять своє відображення за рядком 160. Втрати від знецінення раніше переоціненого(ї) об’єкта або генеруючої одиниці, що відображаються як зменшення резерву переоцінки, у звіті про фінансові результати знаходять відображення за рядком 330. Якщо втрати від знецінення перевищують суму наявного резерву, сума перевищення відображається як витрата. Відповідно у фінансовій звітності ці операції відображаються таким чином: частину втрат зменшують додатковий капітал (рядок 330 Балансу), а інша їх частина збільшує інші витрати (рядок 160 Звіту про ФР).

Відображення в обліку відновлених втрат від знецінення

Відновлюються втрати від знецінення шляхом збільшення балансової вартості активу до його відшкодовуваної суми (§114 IAS 36).

Балансова вартість активу, збільшена у результаті відновлення минулих втрат від знецінення, не повинна перевищувати те значення балансової вартості, яке могло бути, якби у попередні періоди актив не піддавався знеціненню. Збільшення балансової вартості активу, що перевищує суму відновлення втрат від минулого знецінення, є переоцінкою (а не відновленням втрат).

Відновлення втрат від знецінення проводиться у поточних доходах1, якщо тільки актив не був переоцінений (§119 IAS 36); в останньому випадку (див. той самий §) відновлення таких втрат відображається відповідно до IAS 16. Щодо переоціненого активу, як зазначає §120 IAS 36, таке відновлення відображається на рахунку капіталу так само, як і в аналогічному випадку звичайної дооцінки. Тим самим створюється резерв під можливі уцінки надалі і відображається у фінансовій звітності за статтею додаткового капіталу (рядок 330 Балансу). Проте у тій самій сумі, в якій втрати від знецінення переоціненого активу були раніше визнані як витрата, відновлення втрат щодо цього активу визнається як дохід і знаходить своє відображення у фінансовій звітності в числі інших доходів від звичайної діяльності (рядок 130 Звіту про ФР).

Після відновлення втрат від знецінення коригуються амортвідрахування стосовно цих активів, з метою рівномірного списання скоригованої величини частини вартості активу, що амортизується, протягом терміну його експлуатації, який залишився (§121 IAS 36).

Особливості, які слід враховувати при тестуванні активів

Згідно з IAS 36 тестування активів на знецінення має проводитися на кожну звітну дату (читай: на дату річного звіту). З практичної точки зору таке тотальне тестування навряд чи виправдане, адже після проведення цієї трудомісткої роботи (не кажучи вже про її дорожнечу) цілком може виявитися, що майже всі активи за минулий період знеціненню не були піддані абсолютно або воно виявилося неістотним. Тому тестування активів на знецінення, на думку автора, доцільно проводити на основі вже виявлених ознак знецінення окремих об’єктів або генеруючих одиниць. Зрозуміло, така робота має здійснюватися не бухгалтерськими чи економічними, а інженерними й іншими службами, фахівці яких володіють питаннями експлуатації тих чи інших активів. Мало того, враховуючи складність процедури тестування (а вона включає, крім іншого, і визначення їх можливої продажної ціни та розрахунок їх експлуатаційної цінності — дисконтованих оцінок передбачуваних грошових надходжень, очікуваних у процесі експлуатації активу і від його вибуття наприкінці терміну), виконання цих робіт, як правило, потребує залучення незалежних оцінювачів. Бухгалтер (не обов’язково головний) повинен і навіть зобов’язаний входити до складу комісії, але він не може бути єдиною особою, яка підписує акт.

Якщо окремо взятий актив не може бути визнаний генеруючою одиницею, то експлуатаційна цінність розраховується для генеруючої одиниці загалом, без розмежування на окремі активи (§66 IAS 36). У більшості випадків відділити грошові потоки від використання окремо взятого об’єкта дуже складно.

Приклад 4 З безлічі активів, що значаться на балансі, включно з комплексом обладнання та будівлею, тільки один верстат визнано знеціненим. Треба зробити розрахунок його експлуатаційної цінності, для чого слід ідентифікувати грошові потоки, пов’язані тільки з цим верстатом. Проте, оскільки верстат працює в єдиному комплексі з іншими активами (тобто не виготовляє якогось виду продукції від початку до кінця, у замкнутому циклі), то визначити його частку в отримуваних доходах не є можливим. Виходить, цей об’єкт бере участь у створенні кінцевого продукту лише опосередковано, а отже, входить до складу якоїсь групи, що генерує доходи. У цьому випадку такою групою буде підприємство загалом, воно ж — генеруючою одиницею.

Експлуатаційна цінність активу (генеруючої одиниці) визначається як сума дисконтованих грошових потоків від його використання. Абсолютно зрозуміло, що розрахунок експлуатаційної цінності шляхом дисконтування грошових потоків не може дати абсолютно точного результату. Йдеться лише про приблизне оціночне значення. Тому при виявленні неістотного відхилення балансової вартості активу від його відшкодовуваної суми (у разі коли вона дорівнює експлуатаційній цінності) коригування балансової вартості, як правило, не здійснюється, адже виявлена різниця може бути у межах допустимої погрішності розрахунків. Визнання збитку від знецінення об’єкта (або генеруючої одиниці) має сенс, якщо відшкодовувана сума істотно нижча за його балансову вартість.

Слід взяти до уваги, що при визначенні чистих грошових потоків від використання активу до складу витрат включаються не тільки прямі, але й непрямі витрати, якщо вони можуть бути обгрунтовано розподілені на переоцінюваний актив. Крім того, зі складу доходів і витрат треба виключити визнані у звіті зобов’язання, а також визнані майбутні доходи (дебіторську заборгованість). Інакше у звітності одні і ті самі доходи або витрати виявляться визнаними двічі — у вартості активу і в статтях дебіторської та кредиторської заборгованості. Крім того, якщо наприкінці терміну експлуатації активу підприємство планує його продати і може зробити достатньо достовірне припущення про ціну, то передбачувану виручку від його продажу також слід враховувати при розрахунку експлуатаційної цінності. Усі ці особливості повинні бути враховані при визначенні чистих грошових потоків.

Оцінка пов’язаних з тим чи іншим активом грошових потоків здійснюється виходячи з його (активу) поточного стану. Так, якщо планується модернізація об’єкта, у зв’язку з чим, ймовірно, збільшаться грошові потоки від його використання, то такі прогнози до розрахунку не беруться; якщо ж модернізація до моменту оцінки грошових потоків вже відбулася, то сума вірогідного збільшення грошових потоків береться до розрахунку.

Оцінка грошових потоків повинна грунтуватися на найостаннішій інформації щодо бюджету. Якщо період, який охоплює оцінку грошових потоків, виходить за рамки того періоду, що охоплює бюджет, до розрахунку береться той самий прогноз грошових потоків, яким володіють у рамках бюджету, але зі знижуючим коефіцієнтом, якщо лише інший варіант розвитку подій не обгрунтований належним чином і з достатньою мірою достовірності.

Як уже згадувалося, ідея обліку знецінення активів базується на принципі обачності, дотримання якого, зокрема, не допускає завищення їхньої оцінки. Не дивно, що охочих відображати знецінення активів в обліку небагато. Зниження вартості активів призводить до зниження обсягів кредитування підприємства, адже відображена таким чином вартість активів означає зниження вартості застави для забезпечення кредитів. Крім того, знецінення активів, оскільки його відображення в обліку зменшує власний капітал, знижує оцінку фінансових можливостей підприємства з боку інвесторів. Водночас зменшувати значення IAS 36, яким регулюються принципи і процедури проведення таких операцій, було б неправильно. автор сподівається, ця стаття допомогла переконатися у тому, що це так.

1 У IAS 36 це названо headquarter — штаб-квартира.

2 Див. «Дебет-Кредит» №26/2006, с. 44.

3 У національному обліку цьому параграфу відповідає п. 15 П(С)БО 28.

4 У національному обліку це відповідає пунктам 16 — 21 П(С)БО 7.

5У національному обліку це відповідає рахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

Як відображається актив на балансі

На балансі актив повинен відображатися за меншою з двох вартостей:

— за балансовою вартістю, тобто за його вартістю до тестування на знецінення;

— за відшкодовуваною вартістю, тобто за вартістю, що дорівнює величині економічної вигоди, яку компанія може отримати від подальшого використання або продажу цього активу.

При цьому якщо балансова вартість активу виявляється вищою за його відшкодовувану вартість, — констатується знецінення і в обліку визнаються втрати на суму різниці.

Таблиця

Розподіл балансової вартості будівлі головного офісу1 між генеруючими одиницями: А, В, С
Найменування показника
А
Б
С
Усього
Балансова вартість
100
150
200
450
Термін експлуатації
10 років
20 років
20 років
-
Порівняння за термінами експлуатації
1
2
2
-
Умовна балансова вартість щодо термінів експлуатації
100
300
400
800
Відносна частка будівлі на кожну генеруючу одиницю
12%

(100/800)
38%

(300/800)
50%

(400/800)
100%
Частка в абсолютному виразі
19
56
75
150
Балансова вартість генеруючих одиниць з урахуванням балансової вартості будівлі головного офісу
119
206
275
600

Римма Грачова



Наступна стаття:  На початок статті 



Зверніть увагу Частковий перегляд статті (тільки початок)
Життя :: Бухгалтерський облік
Виконання нотаріусами функцій податкового агента Нотаріусам З метою удосконалення порядку подання нотаріусами інформації про видані свідоцтва про право на спадщину ДПАУ затвердила зміни до додатка до Порядку заповнення та подання податковими.....

В рубриці: 


Питання обліку запасів Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
З початку 2015 р. сума податку на прибуток визначається на підставі даних
бухгалтерського обліку. У зв’язку з цим податківці отримали право перевіряти
правильність ведення бухобліку, правильність та повноту визначення доходів,
витрат та фінанс...

Продаж автомобіля фізособі Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть справи :: Бухгалтерський облік
Звичайна господарська операція: юрособа продає легковий автомобіль —
основний засіб — фізособі. Але у зв’язку з цією операцією у бухгалтерів
виникає чимало запитань, особливо в світлі постійних змін законодавства.
Відповіді на багато запитань ...

0.014672