(044) 391-51-92
ru ua

Маєте пропозиції, зауваження чи побажання? Зв’яжіться з редакцією!
Ми неодмінно відповімо.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...
(полный план-график)









 : загальний по сайту



Курсы валют на PROext

Дебет-Кредит № 42 (16.10.2006)
МСФЗ :: МСФЗ

Увага! Архівна публікація 

 


Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка на даний час ймовірно втратила актуальність і може не відповідати діючим нормам бухгалтерського та податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua

або оберіть потрібний вам разділ ДК-порталу в верхньому рядку навигації.

Вивчаємо МСФЗ: Оренда основних засобів

Між двома стандартами — IAS 17 «Leases» і П(С)БО 14 «Оренда» — відмінностей небагато. А якщо не зважати на те, що зміст IAS 17 є докладнішим та зрозумілішим, то останній є сенс розглянути, щоб з’ясувати, нарешті, що таке фінансові доходи, негарантована ліквідаційна вартість, мінімальні орендні платежі, і як усе це й інші нововведення розраховувати і враховувати.

Оренда оформляється договором, відповідно до якого орендар отримує право на використання активу протягом узгодженого періоду часу й одночасно зобов’язується регулярно вносити орендні платежі на користь орендодавця (§4 IAS 17)1.

Оренда кваліфікується як фінансова, якщо всі ризики і вигоди, що супроводжують володіння, значною мірою передаються разом із об’єктом; інакше оренда кваліфікується як операційна (§8 IAS 17). Іншими словами, якщо переважна частина ризиків та вигід, пов’язаних з використанням активу, орендодавець залишає за собою, то оренду слід розглядати як операційну, а якщо такі ризики і вигоди бере на себе орендар, то оренду слід визнати фінансовою.

Що означає «ризики і вигоди», які обставини можуть вміщувати в себе ці поняття у такому контексті, на це запитання відповісти вичерпно навряд чи можливо. Але почасти відповідь на нього у в §7 — §12 IAS 17; там же (§10) спеціально застерігається, що не умовами договору визначається характер оренди, — фінансова вона чи операційна, — а змістом угоди.2 Спрощено і коротко кажучи: об’єкт оренди відображається на балансі того підприємства, яке отримує економічну вигоду від його використання, а не того, якому цей об’єкт формально належить.

1 Тут і далі посилання даються на IAS 17 «Leases» у редакції, затвердженій у грудні 2003-го і чинній з 01.01.2005 р.

2 Див. також SIC — 27 «Evaluating the substance of transactions involving the legal form of а lease» («Оцінка суті операцій, що мають юридичну форму оренди»).

Це означає, наприклад, що на балансі орендодавця об’єкт може відображатися (і, відповідно, не відображатися на балансі орендаря) у тому разі, якщо цей об’єкт спеціально придбано орендодавцем для отримання вигоди від орендних операцій. Адже економічну вигоду від об’єкта основних засобів можна отримувати не лише експлуатуючи його у власному господарстві, а й шляхом здавання в оренду іншим особам. А якщо у будь-якому разі економічна вигода є, то питання, на чиєму балансі буде відображено об’єкт орендного договору, залежить від обсягу ризиків, які цим договором передаються. Ризики можуть бути і мінімальними, і максимальними, причому і ті й інші при будь-якій оренді: як операційній, так і фінансовій. Утім, усе це — справи не бухгалтерські, а суто юридичні.

Питання про те, хто несе відповідальність за об’єкт оренди протягом терміну дії орендного договору, має бути вирішене особами, які цей договір підписують. А бухгалтер діє, як у договорі вказано: якщо вказано орендареві прийняти об’єкт на баланс, — він так і зробить, а орендодавець, відповідно, оформить передачу.

У національному законодавстві фінансову оренду прийнято називати лізингом. Лізинг (фінансова оренда1) — не є орендою у звичному значенні цього терміна, лізинг — це особлива форма кредитування. Тому передача об’єктів у лізинг можлива лише у разі, якщо особа-лізингодавець є фінансовою установою.

Законом України про фінансові послуги і державне регулювання ринків фінансових послуг фінансовий лізинг кваліфікується як фінансова послуга, і, відповідно, право надання таких послуг мають лише фінансові установи.2 До фінансових установ Закон відносить: банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії та інші юридичні особи, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг.

Законом про фінансовий лізинг передбачено, що об’єк­том лізингу можуть бути лише об’єкти, спеціально для цієї мети придбані лізингодавцем (п. 2 ст.1 Закону3). Це означає, що об’єкт, який значиться у юридичної особи у складі основних засобів, не може передаватися іншій особі як об’єкт лізингу. Основні засоби лише тоді визнаються такими, коли вони як такі власникові служать. Якщо ж об’єкт отримується з метою передачі його в оренду або вже наявний виводиться з експлуатації з тим самим наміром, то такий об’єкт повинен обліковуватися у складі об’єктів, що приносять інвестиційні доходи. І на такий випадок у Плані рахунків слід було б передбачити відокремлений рахунок, а у звітній формі №1 «Баланс» — відповідну статтю. Нічого подібного національними обліковими правилами не передбачено. Але у разі потреби ми можемо апелювати до міжнародних. Для того є IAS 40 Investment Property.

1 Слід, проте, зазначити, що не будь-яка фінансова оренда відповідає тим критеріям, сукупність яких дає підстави розуміти під цим те, що у національному законодавстві називається лізингом.

2 Закон України від 12.07.2001 р. №2664-III у редакції від 06.02.2003 р., яка є чинною з 11.06.2003 р.

3 Див. Закон України №723/97-ВР від 16.12.97 р. «Про фінансовий лізинг» у редакції від 11.12.2003 р., яка є чинною з 16.01.2004 р.

У зв’язку з цим хотілося б сказати кілька слів про рахунок 161, який Планом рахунків, що діє в Україні, призначений для обліку дебіторської заборгованості за майно, передане у фінансову оренду. На рахунку 161, згідно з Інструкцією №291, відображається дебіторська заборгованість, яка дорівнює «чистим інвестиціям орендодавця у фінансову оренду». Там же є посилання на П(С)БО 14, яким ці чисті інвестиції нібито визначені, що не зовсім так, бо цей документ не містить визначення цього терміна. Натомість у п.10 сказано, що орендодавець відображає переданий за договором фінансової оренди об’єкт у бухгалтерському обліку (читай: на рахунку 161) як дебіторську заборгованість орендаря «у сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за мінусом фінансового доходу, що підлягає отриманню». Останнє і є сума, що дорівнює чистим інвестиціям орендодавця в оренду (див. §4 IAS 17), просто в Інструкції №291 і П(С)БО 14 це поняття подано у різних термінах. Простіше кажучи, чисті інвестиції орендодавця — це сума, витрачена орендодавцем на придбання призначеного для передачі в оренду/лізинг об’єкта.

У прикладах, наведених нижче в концепції П(С)БО, рахунок 161 розподілено на два субрахунки:

1) 1611 — рахунок, на якому обліковуються інвестиції орендодавця у придбання об’єк­тів, призначених для передачі в оренду (тобто об’єкти як такі, ще не передані в оренду); цей рахунок назвемо «Майно для здачі в оренду придбане», що означатиме «чисті інвестиції в оренду, вкладені»;

2) 1612 — рахунок, на якому обліковується вартість уже переданих в оренду об’єктів (тобто сума, яку орендар повинен орендодавцеві відшкодовувати); цей рахунок назвемо «Майно для здачі в оренду передане», що означатиме «чисті інвестиції в оренду, до відшкодування».

Таким чином, один рахунок показуватиме вартість об’єктів, придбаних спеціально для передачі в оренду, але ще не переданих, інший — величину ще не відшкодованих інвестицій в об’єкти, вже передані в оренду. Для показників звітного балансу ці рахунки не слід було б згортати, але оскільки окремої статті для відображення вартості довгострокових активів, придбаних спеціально для передачі в оренду/лізинг, але ще не переданих, немає, то цю обставину треба відобразити у примітках до фінансової звітності, де й вказати окремо чисті інвестиції в оренду ще тільки вкладені і чисті інвестиції в оренду, які вже очікуються до відшкодування.

На початку терміну фінансової оренди орендар відображає в обліку вартість об’єкта оренди й водночас відповідне зобов’язання з його оплати. При цьому оцінка цього активу і відповідного зобов’язання, згідно з §20 IAS 17, здійснюється за найменшою величиною з двох:

1) або за справедливою вартістю об’єкта на дату початку оренди;

2) або за дисконтованою сумою мінімальних орендних платежів, розрахованих на весь термін дії орендного договору.

Водночас орендодавець, зі свого боку, відображає дебіторську заборгованість, що дорівнює сумі чистих інвестицій в оренду (§36 IAS 17).

Основні поняття та їх визначення в IAS 17

Як сказано в §4 IAS 17, чиста інвестиція в оренду є валовою інвестицією в оренду, дисконтовану за ставкою відсотка, передбаченою у договорі оренди.

Оскільки валову інвестицію становлять мінімальні орендні платежі і негарантована ліквідаційна вартість, то визначення чистої інвестиції в оренду можна сформулювати й по-іншому: це сума «мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за мінусом фінансового доходу, що підлягає отриманню». Або, якщо простіше: чиста інвестиція в оренду дорівнює дисконтованій валовій інвестиції в оренду за мінусом неотриманого фінансового доходу. Слід, проте, зазначити для точності, що до суми чистих інвестицій включаються і будь-які прямі витрати, пов’язані з організацією оренди.

Ставка дисконтування є тією ставкою, яка відображає поточні ринкові оцінки тимчасової вартості грошей і ризики, притаманні активу, до якого вона (ставка) застосовується. Розрахунки дисконтованих грошових потоків і ставок внутрішньої прибутковості є обгрунтуванням для прийняття інвестиційних рішень щодо вибору між купівлею та орендою.

Фінансовий дохід, що підлягає отриманню, є різницею між «валовою інвестицією в оренду» і «чистою інвестицією в оренду». Цей дохід ще називають «незаробленим фінансовим доходом», адже його облік ведеться з моменту початку оренди, а визнається він у міру нарахування в періодах, до яких належить.

Сума валових інвестицій в оренду складається з «мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості». Абсолютно зрозуміло, що останню, оскільки ця сума негарантована, може бути орендодавцю і не відшкодовано.

Мінімальні орендні платежі — це платежі, що нараховуються протягом терміну оренди, які вимагаються або можуть вимагатися від орендаря, за винятком сум з оплати послуг і податків, що відшкодовуються орендодавцеві, а також:

1) для орендаря — будь-які суми, що гарантуються орендарем або пов’язаною з ним стороною, або

2) для орендодавця — ліквідаційна вартість, гарантована орендодавцеві орендарем або стороною, пов’язаною з орендарем, або третьою особою.

Якщо орендар має право придбати об’єкт за прийнятною ціною (наприклад, якщо очікується, що обумовлена ціна до моменту реалізації цього права буде нижча за справедливу вартість), то мінімальна орендна плата розраховується з включенням до неї вартості об’єкта за цією ціною.

Отже, мінімальні орендні платежі включають:

— платежі, що регулярно нараховуються протягом терміну оренди;

плюс

— суму, нараховану виходячи з тієї частини ліквідаційної вартості об’єкта, яка гарантована орендарем, або виходячи з ціни викупу, якщо оренда передбачає право викупу.

А загалом орендні платежі можуть включати й оплату страхування (у тому разі, якщо вона була сплачена орендодавцем і за договором повинна компенсуватися орендарем), і відшкодування витрат орендодавця на поточний ремонт об’єкта оренди, і багато чого іншого, що може бути передбачено орендним договором.

Гарантована ліквідаційна вартість — це:

1) для орендаря — та частина ліквідаційної вартості, яка гарантується орендарем або пов’язаною з ним стороною (величина гарантії при цьому дорівнює сумі, що підлягає виплаті у будь-якому разі);

2) для орендодавця — та частина ліквідаційної вартості, яка гарантується орендарем або третьою стороною, у фінансовому відношенні здатною виконати гарантійні зобов’язання.

Негарантована ліквідаційна вартість — це частина ліквідаційної вартості об’єкта, що орендується, відшкодування якої або не гарантується зовсім, або гарантується стороною, пов’язаною з орендодавцем (не з орендарем).

Приклад 1 Фактична вартість переданого в оренду автомобіля становить 30,0 тис. грн. Очікувана ліквідаційна вартість після закінчення терміну дії орендного договору повинна становити 10,0 тис. грн. Ціна оренди дорівнює 20,0 тис. грн. При цьому є гарантія дилера, що після закінчення терміну оренди автомобіль буде продано за 7,0 тис. грн. Різниця 3,0 тис. грн (10,0 - 7,0 = 3,0) і є тим, що називається негарантованою ліквідаційною вартістю. Відповідно, сума 7,0 тис. грн — це гарантована ліквідаційна вартість.

Визнання й оцінка об’єктів оренди: приклад у проведеннях

Приклад 2 Продаж зі зворотною орендою.

Компанія А приймає рішення продати обладнання компанії Б з тією умовою, що отримає його назад у довгострокову оренду.1

Балансова вартість обладнання 120,0 тис. грн, а ринкова, згідно з експертними оцінками, — 150,0 тис. грн.

Оренда і продаж, згідно з одночасно укладеними договорами, повинні відбутися в один день, 1 січня 200А року.

Термін оренди дорівнює терміну експлуатації обладнання, що залишився, — 15 років. Після закінчення терміну дії договору обладнання має залишитися у компанії А.

Процентна ставка, прийнята за згодою сторін, дорівнює 12% на рік.

Орендна плата, за умовами договору, має вноситися орендарем щороку, на початку року авансом.

Припустімо, що після розрахунку суми мінімальних орендних платежів2 справедлива вартість обладнання, що передається в оренду, виявилася нижчою за підсумкову суму цих платежів. Тому, згідно з §20 IAS 17, орендоване обладнання береться на облік за ринковою оцінкою, у цьому випадку 150,0 тис. грн. (див. таблицю на с. 42).

Далі всі щорічні операції повторюються.

Проведення у концепції національних П(С)БО, якщо на те буде воля читачів, автор готова навести, але в окремій публікації, бо зайняти цей приклад може кілька сторінок, а в рамках ознайомлювальної з IAS 17 «Leases» статті це не є можливим. Досить пригадати, за скількоми рахунками згідно з нашою Інструкцією №291 проводиться тільки операція продажу або купівлі. Не кажучи вже про нарахування орендних платежів та інших сум, необхідних для проведень.

Разом з тим, автор дуже сподівається, що показаний вище універсальний приклад допоможе читачам за потреби впоратися з цим завданням самостійно.

Фінансовий лізинг та операційна оренда: найпростіший спосіб розрізнити їх

Кілька слів про те, як, на думку автора, безпомилково відрізнити фінансовий лізинг від операційної оренди, тобто в яких випадках подібна операція з довгостроковими матеріальними активами може кваліфікуватися як фінансова, а в яких — як господарська.

Якщо придбання орендодавцем потрібного орендареві об’єкта відбувається у рамках єдиної операції, тобто у договорі оренди/лізингу одночасно беруть участь три сторони: орендодавець, продавець та орендар, то така оренда кваліфікується як фінансова. Це і є те, що ми називаємо фінансовим лізингом, і є суто фінансовою операцією.

Придбаний об’єкт при цьому може значитися на балансі орендодавця (лізингодавця) протягом нетривалого часу, достатнього лише для того, щоб вкластися в обумовлений договором термін, необхідний цьому активу для подолання шляху від виробника/продавця до орендаря/лізингоодержувача.

По суті, операція передачі об’єкта лізингу лізингодержувачу нічим не відрізняється від операції продажу в кредит. Різниця лише у тому, що замість дебіторської заборгованості за наданими кредитами лізингодавець відображає в обліку заборгованість за лізинговими платежами. Лізингодавець не тримає на своєму балансі об’єкт лізингу і, відповідно, не нараховує амортизацію. Це зрозуміло: всі вигоди та ризики, зв’язані з використанням об’єкта, передаються орендареві (лізингоодержувачу) разом з об’єктом. Дохід лізингодавця утворюють виключно отримувані надалі лізингові платежі, подібно до того як кредитор отримує відсотки за наданий кредит. Те й інше є фінансовим доходом.

Якщо компанія передає в оренду заздалегідь куплені з цією метою активи, то така операція буде кваліфікована як операційна оренда. У договорі операційної оренди беруть участь тільки дві сторони: орендодавець та орендар. А об’єкт оренди був придбаний орендодавцем завчасу і за окремим договором з продавцем. Об’єкт оренди у такому разі залишається значитися на балансі орендодавця, який і нараховує на його вартість амортизацію. Дохід орендодавця — орендні платежі, що надходять регулярно. Цей дохід не є фінансовим, це дохід від іншої операційної або звичайної діяльності.

Підкреслимо: описаний автором підхід — дуже спрощена схема, характерна для «чистої» ситуації, де немає жодних «але» і «якщо». Відмінності між фінансовим лізингом та операційною орендою дуже часто бувають не такі очевидні. Досить пригадати, що наведений вище приклад — це приклад фінансової оренди, тому що у ньому йдеться про передачу орендареві обладнання наприкінці терміну оренди назав­жди. Це — лише одна з ознак фінансової оренди, перерахованих у §10 і §11 IAS 17. Але навіть цей список не вичерпний, і, як далі сказано у §12: «The examples and indicators in paragraphs 10 and 11 are not always conclusive»3.

Таблиця

Проведення у концепції МСФЗ
Операція
Рахунок
Дебет
Кредит
1. Купівля-продаж обладнання:    
Облік у орендаря    
Грошові кошти
150000
 
Основні засоби (обладнання)  
120000
Відстрочений прибуток  
30000
Облік у орендодавця    
Основні засоби (обладнання)
150000
 
Грошові кошти  
150000
2. Приймання-передача в оренду:    
Облік у орендаря    
Обладнання, взяте в оренду
150000
 
Зобов’язання з оренди  
150000
Облік у орендодавця    
Орендні платежі до отримання.

Примітка: ця сума дорівнює валовій інвестиції в оренду

Сума МОП* (за 15 років)
 
Обладнання, передане в оренду.

Примітка: ця сума дорівнює чистій інвестиції в оренду

 
150000
Незароблений фінансовий дохід
Різниця між сумою МОП і вартістю обладнання
 
3. Внесення першого платежу:    
Облік у орендаря    
Зобов’язання з оренди
МОП (за 1-й рік)
 
Грошові кошти  
МОП (за 1-й рік)
Облік у орендодавця    
Грошові кошти
МОП (за 1-й рік)
 
Орендні платежі до отримання  
МОП (за 1-й рік)
4. Амортизація на 31 грудня 200А р.:    
Облік у орендаря    
Витрати на амортизацію ОЗ
У сумі щорічних амортвідрахувань за прийнятою для цієї групи ставкою
 
Накопичена амортизація  
У сумі щорічних амортвідрахувань за прийнятою для цієї групи ставкою
Облік у орендодавця (не ведеться)    
5. Амортизація відстроченого прибутку    
Облік у орендаря    
Відстрочений прибуток (див. пров. 1)

30000 : 15 = 2000

2000
 
Амортизація відстроченого прибутку  
2000
Облік у орендодавця (не ведеться)    
6. Фінансові витрати і доходи на 31 грудня 200А г:    
Облік у орендаря    
Витрати на відсотки
12% від (150000 - МОП)
 
Відсоток до оплати  
12% від (150000 - МОП)
Облік у орендодавця    
Незароблений фінансовий дохід
12% від (150000 - МОП)
 
Фінансовий дохід (визнаний у цьому періоді)  
12% від (150000 - МОП)
7. З 1 січня наступного року    
Облік у орендаря    
Відсоток до оплати
12% від (150000 - МОП)
 
Зобов’язання з оренди (на суму скорочення зобов’язань)

Примітка: формула розрахунку цієї величини така: МОП - 12% від (150000 - МОП)

МОП - Витрати на відсотки
 
Грошові кошти.

Примітка: Ця величина дорівнює сумі двох величин, проведених за дебетом

 
МОП (за 2-й рік)
Облік у орендодавця    
Грошові кошти
МОП (за 2-й рік)
 
Орендні платежі до отримання  
МОП (за 2-й рік)
* МОП - мінімальні орендні платежі.

1 Подібні рішення приймаються, як правило, у разі гострої нестачі оборотних коштів.

2 Як це робиться, можна подивитися, наприклад, у Додатку 1 до П(С)БО 14.

3 Приклади та індикатори, що містяться у §10 — 11, не у всіх випадках мають незаперечний характер.

Римма Грачова



Наступна стаття:  На початок статті 



Зверніть увагу Частковий перегляд статті (тільки початок)
Життя :: МСФЗ
Видаткові операції за рахунками у фінустановах після повідомлення ДПС Платникам податків, фінустановам ДПАУ внесла зміни до Порядку №301, що визначав механізм передачі банками інформації про власні коррахунки та рахунки клієнтів до органів ДПС...

В рубриці: 


Резерви та умовні зобов’язання Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 38 (23.9.2013) :: МСФЗ :: МСФЗ
Зобов’язання підприємств мають різну природу: заборгованість перед постачальниками товарно-матеріальних цінностей, зобов’язання з виплати заробітної плати працівникам, заборгованість за кредитами тощо. Як правило, підприємство точно знає величину ...

Облік податку на прибуток у МСФЗ Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 25-26 (24.6.2013) :: МСФЗ :: МСФЗ
Передбачену в МСФЗ практику обліку та відображення у фінансовій звітності податку на прибуток критикують і користувачі, і укладачі звітності. Перші, як правило, наголошують, що інформація про відстрочені податки не є релевантною для оцінки перспектив діял...

0.010846