(044) 391-51-92
ru ua

Маєте пропозиції, зауваження чи побажання? Зв’яжіться з редакцією!
Ми неодмінно відповімо.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...
Все семинары ...
(полный план-график)









 : загальний по сайту



Курсы валют на PROext

Дебет-Кредит № 51 (18.12.2006)
МСФЗ :: МСФЗ

Увага! Архівна публікація 

 


Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка на даний час ймовірно втратила актуальність і може не відповідати діючим нормам бухгалтерського та податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua

або оберіть потрібний вам разділ ДК-порталу в верхньому рядку навигації.

Вивчаємо МСФЗ: Оцінка запасів згідно з IAS 2 Inventories

Запаси повинні відображатися за найменшою з двох оцінок: собівартістю або чистою продажною ціною. Так говорить IAS 2 Inventories. Не суперечить цьому і П(С)БО 9 Запаси. Загалом між цими стандартами відмінностей небагато, і всі вони — у деталях. У чому конкретно полягають ці відмінності, нам ще належить з’ясувати, — попереду багато тем. Але сьогодні нам пощастило: у питанні, яке пропонується до розгляду, відмінностей між тим, як воно вирішується IAS 2 і як — П(С)БО 9, немає. Йдеться про оцінку запасів за чистою продажною ціною. Річ у тім, що IAS 2 дозволяє краще зрозуміти, що це за процедура і чому рекомендується її дотримуватися.

Сфера застосування IAS 2 Inventories

Запаси (inventories) — це активи, які а) утримуються з метою подальшого продажу під час звичайної діяльності, b) перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу виготовлюваного продукту, с) утримуються як сировина і матеріали, призначені для виробничого споживання з метою подальшого продажу виготовлюваного продукту або виконаних з їх допомогою/використанням робіт (наданих послуг).

Таке визначення запасів1, наведене у §6 IAS 2 Inventories, можна інтерпретувати ось як:

1) усе, що під цим формулюванням, наведеним у в §6, є у підпункті (а), — це у загальновідомих термінах не що інше, як товари;

2) усе, що за змістом підходить під критерій, названий у підпункті (b), — це промислова продукція, а також роботи/послуги у стадії незавершеного і завершеного виробництва;

3) усе, що об’єднує підпункт (с), — це запаси, що перебувають на складах до передачі їх у виробництво, тобто сировина і матеріали.

Звідси випливає, що під дію IAS 2 Inventories підпадають:

1) товарні запаси;

2) запаси сировини і матеріалів;

3) запаси проміжних етапів виробництва;

4) готова продукція, виконані, але ще не реалізовані роботи/послуги.

Але не все так просто, якщо спробувати інтерпретувати згадані положення IAS 2 у контексті національного Плану рахунків (див. таблицю на с. 32).

IAS 2 не застосовується до оцінки запасів, які мають у своєму розпорядженні виробники продукції сільського і лісового господарства, сільгосппродукції на момент її збору, а також корисних копалини тією мірою, якою вони оцінюються за чистою продажною ціною відповідно до прийнятої методики обліку в цих галузях. Зі сфери застосування IAS 2 також виключаються запаси товарних брокерів і трейдерів, оскільки вони оцінюють наявні запаси за справедливою вартістю мінус витрати на продаж. Не застосовується IAS 2 і до оцінки незавершеного будівництва, і, напевно, — до НЗВ за іншими довгостроковими конт­рактами, адже облік таких витрат регулюється іншим стандартом. Крім того, у тому самому §2 IAS 2 сказано, що IAS 2 не застосовується до фінансових активів. Але це нагадування видається нам абсолютно зайвим, адже фінансові активи за національним планом рахунків до запасів (тобто до рахунків класу 2) не належать.

Різні моделі оцінок різних активів

Під час розгляду всіх поперед­ніх тем ми вже встигли переконатися, що головним обліковим питанням, яке покликані регулювати міжнародні стандарти, є оцінка. І різні МСФЗ пропонують для кожної групи активів (облік яких вони охоплюють) свою, жорстко регламентовану, оцінку. Так, активи, облік яких регулюється IAS 16, обліковують або за собівартістю (Cost model), або за переоціненою вартістю (Revaluation model); активи, облік яких регулюється IAS 41, обліковують за справедливою вартістю мінус очікувані витрати на місці можливого продажу (Fair value less estimated point-of-sale costs);

активи, облік яких регулюється IAS 40, обліковують за справедливою вартістю (Fair value model) або за собівартістю (Cost model).

На черзі — знайомство з методами оцінки активів, облік яких регулюється IAS 2 Inventories. Ці активи, згідно з IAS 2, повинні відображатися за найменшою з двох оцінок: собівартістю (Cost) або чистою продажною ціною (Net realisable value). Що означає оцінка за собівартістю — загальновідомо: це означає оцінити актив за сумою сплачених (або таких, що підлягають сплаті) грошових коштів чи їхніх еквівалентів або за справедливою вартістю іншого відшкодування, переданого постачальникові на дату придбання. Такий підхід ще називають Historical cost. Що є оцінка за Net realizable value — на цьому спинимося докладніше.

Net realisable value, або Чиста продажна ціна

Чиста продажна ціна (net realisable value1 — NRV) — це, як випливає з §6 IAS 2, можлива при нормальному ході справ ціна продажу, яка визначається розрахунковим шляхом, за мінусом:

— витрат на завершення виробництва;

— витрат, необхідних для здійснення продажу.

Отже, для того щоб визначити можливу чисту продажну ціну запасів, треба попередньо оцінити витрати з доведення цих активів до стану, в якому вони використовуються за призначенням і реалізуються на сторону.1 Точно кажучи, це означає, що збиток у цьому випадку визнається раніше, ніж він фактично утворюється. Відтак ці витрати віднімають від поточної ринкової (справедливої) вартості активу.

При розрахунку чистої продажної ціни враховується призначення запасів. Справедлива вартість частіше визначається виходячи з ринкових цін на аналогічні активи, ніж за ціною укладених компанією договорів з контрагентами. Чиста продажна ціна може не відображати ринкову ціну, у разі коли компанія відвантажує контрагентам товари за цінами, що не відповідають поточному стану ринку таких активів. У разі коли запаси передбачається використовувати з метою виконання вже укладених контрактів, при визначенні чистої продажної ціни рішення виноситься виходячи з цін, зазначених у таких договорах (§31 IAS 2).

Чиста продажна ціна розраховується на кожну номенклатурну одиницю наявних запасів (або, як це вказано у §29, — постатейно). Але подекуди допускається їх групування. Це можливо, якщо йдеться про запаси, що належать до одного асортименту продукції, яка випускається, та мають однакове призначення (кінцеве використання), або про такі, які не можуть бути оцінені у відриві від інших статей цього асортименту (§29 IAS 2).

Сума перевищення списується на витрати поточного/звітного періоду. Так само списується і сума, в яку оцінюються виявлені недостачі.

Якщо на дату балансу собівартість запасів виявляється вищою за їх чисту вартість реалізації у результаті псування, старіння, зниження цін на продукцію, що реалізовується, або втрати потенційних економічних вигід від їх використання іншим шляхом, то компанія повинна зменшити балансову вартість запасів до величини їх чистої продажної ціни.

Обов’язковість приведення балансової вартості запасів до рівня чистих продажних цін зумовлена міркуванням, що активи не повинні обліковуватися вище за суми, очікувані від їх продажу на сторону (§28 IAS 2).

Приклад 1 На складі компанії, що займається продажем запчастин до легкових автомобілів, сталася пожежа, внаслідок чого частина товару на загальну суму 60,0 тис. грн виявилася пошкодженою. Прийнято рішення продати цей товар як металобрухт. Виручка за металобрухт попередньо оцінена у 10,0 тис. грн. Отже, в обліку треба визнати зменшення вартості цього товару до чистої продажної ціни і різницю визнати як витрату (див. таблиці 1.1 та 1.2).

У прикладі показано той окремий випадок, коли тестувати кожну товарну одиницю (на предмет перевищення/неперевищення балансової вартості над NRV) зайве. А у звичайних випадках, як уже було сказано, чиста продажна ціна (NRV) розраховується на кожну номенклатурну одиницю. Відповідно, розрахована NRV кожної номенклатурної одиниці порівнюється з її собівартістю.

Приклад 2 Номенклатура товарів торгової компанії складається з трьох найменувань.2

Найменування Cost NRV

  • Товар А - 200 - 240
  • Товар Б - 150 - 170
  • Товар С - 90 - 80
  • Разом - 440 - 490

Щоб визначити вартість цих запасів, за якою вони надалі значитимуться на балансі, слід підсумувати менші значення за кожною товарною позицією.

Так, щодо товару А беремо 200, щодо товару Б — 150, щодо товару С — 80. Ці значення підсумовуються, і у результаті загальна балансова вартість дорівнює 430. Це і буде NRV — чиста продажна ціна (у цьому випадку — вартість, бо у цій сумі не одна товарна одиниця).

Далі в обліку відображається зменшення вартості цього товару до NRV (430) і різниця

(440 - 430 = 10) визнається у поточних витратах.

Бухгалтерські записи аналогічні до показаних у попередньому прикладі.

Як уже згадувалося, у разі коли запаси передбачається використовувати з метою виконання вже укладених контрактів, то при визначенні чистої продажної ціни рішення виноситься виходячи з цін, зазначених у таких договорах.

Приклад 3 Компанія уклала договір на постачання покупцеві 10 тонн цукру за ціною 300 грн за тонну.1 Ціна постачання зафіксована на термін 2 місяці. Наприкінці першого місяця ринкова ціна цукру зросла до 310 грн за тонну. Отже, справедлива вартість на цей момент становить 310 грн. І в цей час компанія придбаває 10 тонн цукру за актуальною (310 грн) ціною. Розрахунки показали, що чиста продажна ціна (справедлива вартість без урахування очікуваних витрат на продаж) становить 300 грн. У результаті — збиток:

10 х 10 = 100 (див. таблиці 3.1 та 3.2).

На додаток до прикладу зазначимо, що за умови, коли кількість запасів перевищує величину, необхідну для виконання укладених контрактів, частину запасів, які є таким перевищенням, треба оцінювати виходячи вже не з контрактної, а з ринкової ціни. І тому, коли виникає перевищення обсягу поставок або купівель (за договорами, ще не виконаними, але вже укладеними за твердими цінами) над обсягами наявних запасів, у таких випадках виникають оціночні зобов’язання, які слід розглядати відповідно до IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (§31 IAS 2). Це означає, що у подібних випадках нараховується резерв під знецінення запасів. Відтак станом на кожну звітну дату він коригується залежно від стану відповідних запасів.

Вартість запасів, переданих у виробництво, не може опускатися нижче за фактичну вартість їх придбання, якщо готова продукція, при випуску якої вони використовувалися, буде продана з прибутком або принаймні за ціною, не нижчою від собівартості (§32 IAS 2). У такому разі необхідності в уцінці не виникає.

Приклад 4 Вартість запасів пряжі на трикотажному виробництві на дату балансу — 320,0 тис. грн. Встановлено, що ринкова вартість таких матеріалів на цю дату знизилася до 300,0 тис. грн. Водночас усі готові вироби, у виробництві яких використовуються ці матеріали, залишаються прибутковими. Отже, потреби у відображенні (в обліку та звітності) зниження вартості пряжі немає.

У кожному подальшому періоді оцінка чистої продажної ціни переглядається. Коли перестають існувати обставини, що раніше зумовили необхідність списання вартості запасів, сума зменшення повинна бути відновлена, але в межах попередньої уцінки. У результаті їх нова балансова вартість буде меншою від двох оцінок: за собівартістю або за переглянутою чистою продажною вартістю (§33 IAS 2).

Таблиця

Класифікація запасів (стосовно МСФЗ, національних П(С)БО і Плану рахунків)
№ рахунка
Назва рахунка
Стандарт, яким слід керуватися
У національному обліку
В обліку за МСФЗ
201 - 207
«Сировина і матеріали», «Куповані напівфабрикати і комплектуючі вироби», «Паливо, тара і тарні матеріали», «Будівельні матеріали»*, «Матеріали, передані у переробку», «Запасні частини» П(С)БО 9 «Запасів» IAS 2 Inventories
208
«Матеріали сільськогосподарського призначення» П(С)БО 30 «Біологічні активи» IAS 41 Agriculture
209
«Інші матеріали»** П(С)БО 9 «Запаси» IAS 2 Inventories
21
«Тварини на вирощуванні і відгодівлі» П(С)БО 30 «Біологічні активи» IAS 41 Agriculture
22
«МШП» П(С)БО 9 «Запаси» IAS 2 Inventories
23
«Виробництво» П(С)БО 9 «Запаси»

П(С)БО 18 «Будівельні контракти»

IAS 2 Inventories

IAS 11 Construction Contracts

24 - 26
«Брак у виробництві», «Напівфабрикати», «Готова продукція» П(С)БО 9 «Запаси» IAS 2 Inventories
27
«Продукція сільськогосподарського виробництв» П(С)БО 30 «Біологічні активи» IAS 41 Agriculture
28
«Товари» П(С)БО 9 «Запаси» IAS 2 Inventories
* Нагадуємо, що на цьому рахунку облік будматеріалів ведуть тільки забудовники. Підрядчики з такою метою застосовують рахунок 201.

** Нагадуємо, що цей рахунок призначений для обліку матеріальних оборотних активів, що не знайшли свого відображення на інших рахунках класу 2, а саме: відходів промислового виробництва (неповоротних, які можуть бути продані на сторону), непоправного браку, металобрухту, зношених шин тощо.

Таблиця 1.1

Проведення у концепції МСФЗ (до прикладу 1)
Операція/Рахунок
Дебет
Кредит
1. Уцінка запасів до чистої продажної ціни    
Запаси  
50000
Втрати від пошкодження запасів
50000
 
Разом оборотів
50000
50000

Таблиця 1.2

Проведення у концепції П(С)БО (до прикладу 1)
Операція
Дебет
Кредит
Сумма
1. Уцінка запасів до чистої продажної ціни
947 або

991
207
50000

Таблиця 3.1

Проведення у концепції МСФЗ (до прикладу 3)
Операція/Рахунок
Дебет
Кредит
1. Уцінка запасів до чистої продажної ціни    
Запаси
3000
Грошові кошти  
3000
Запаси (товари)  
100
Втрати (збиток) від уцінки
100
 
Разом оборотів
3100
3100

Таблиця 3.2

Проведення у концепції П(С)БО (до прикладу 3)
Операція
Дебет
Кредит
Сумма
1. Оприбутковано цукор, що надійшов на склад від постачальника
281
631
3000
2. Оплата постачальникові
631
311
3000
3. Уцінка запасів до чистої продажної ціни
947
281
100

1 Тут і далі (крім особливих випадків) визначення термінів наводяться в авторському викладі (тобто у не дослівному, але близькому за змістом).

1 У деяких джерелах цей термін звучить як net selling price.

1 Слід мати на увазі, що використання запасів за призначенням — це не тільки їх реалізація на сторону, а й споживання у виробничому процесі.

2 Випадок фантастичний, але для прикладу допустимий.

1 Тут і далі числові приклади наводяться без урахування ПДВ.

Риммою Грачовою



Наступна стаття:  На початок статті 



Оренда вантажного автомобіля разом з водієм Частковий перегляд статті (тільки початок)
Суть справи :: МСФЗ
Інколи підприємства вирішують, що їм вигідніше замовити не послугу перевезення (чи, скажімо, транспортне обслуговування), а взяти в оренду транспортний засіб. Але цілком природно, якщо підприємство не має свого авто, воно не має для нього й свого водія...

В рубриці: 


Резерви та умовні зобов’язання Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 38 (23.9.2013) :: МСФЗ :: МСФЗ
Зобов’язання підприємств мають різну природу: заборгованість перед постачальниками товарно-матеріальних цінностей, зобов’язання з виплати заробітної плати працівникам, заборгованість за кредитами тощо. Як правило, підприємство точно знає величину ...

Облік податку на прибуток у МСФЗ Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 25-26 (24.6.2013) :: МСФЗ :: МСФЗ
Передбачену в МСФЗ практику обліку та відображення у фінансовій звітності податку на прибуток критикують і користувачі, і укладачі звітності. Перші, як правило, наголошують, що інформація про відстрочені податки не є релевантною для оцінки перспектив діял...

0.009596