(044) 391-51-92
ru ua

Маєте пропозиції, зауваження чи побажання? Зв’яжіться з редакцією!
Ми неодмінно відповімо.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...         
(полный план-график)









 : загальний по сайту



Курсы валют на PROext

Дебет-Кредит № 31 (30.7.2007)
МСФЗ :: МСФЗ

Увага! Архівна публікація 

 


Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка на даний час ймовірно втратила актуальність і може не відповідати діючим нормам бухгалтерського та податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua

або оберіть потрібний вам разділ ДК-порталу в верхньому рядку навигації.

Нематеріальні активи в бухгалтерському обліку

У IAS 38 «Intangible Assets» поняття нематеріального активу визначено надзвичайно просто: «An intangible asset is an iden­tifiable non-monetary asset without physical substance»1 (див. §8 IAS 382). Вочевидь, цього недостатньо, щоб мати уявлення про нематеріальні активи як бухгалтерську категорію. Чого не можна сказати про сам IAS 38, весь зміст якого, власне, на те і спрямовано, щоб докладно ознайомитися з Intangible Asset у всіх його облікових аспектах, вже знайомих нам і не дуже. Отже, ми починаємо.

Визначення Intangible Assets та визнання в обліку

Якщо виходити не лише з тексту визначення Intangible Assets, наведеного у §8, а й зі змісту відразу кількох параграфів IAS 38 (§8 — §17 IAS 38), що роз’яснюють це поняття, то нематеріальні активи слід визначати як контрольовані компанією немонетарні ідентифіковані ресурси, які не мають фізичної форми та утримуються для виробничого споживання і/або продажу товарів, робіт, послуг і/або використовуються з управлінською метою.

1 Нематеріальний актив — це ідентифікований негрошовий актив, що не має фізичної форми.

2 Тут і далі посилання даються на IAS 38 Intangible Assets у редакції березня 2004 р.

Визначення Intangible Asset «розписане» у десяти параграфах: від §8 до §17, після прочитання яких врешті-решт стає зрозуміло, що це за «ідентифікований негрошовий актив, що не має фізичної форми».

Під ідентифікацією активів розуміється визнання активів як відокремлюваних один від одного об’єктів бухгалтерського обліку. Мається на увазі, що актив можна продати, обміняти, здати в оренду та відчужувати/передавати будь-яким іншим способом без втрати економічних вигід, які генеруються іншими активами. Усі активи, що є на балансі, піддаються ідентифікації. Виняток — гудвіл. Цей актив можна назвати ідентифікованим лише умовно, бо його хоча і можна передати іншій компанії, але тільки разом з рештою активів та зобов’язань, і відокремити його від інших активів зможе лише покупець.

Контроль над активами означає, крім іншого, можливість мати від них економічні вигоди та обмеження доступу інших осіб до цих вигід, що випливає з юридичних прав (§13 IAS 38).

Облік нематеріальних активів регулюється не лише IAS 38 «Intangible Assets», а й IFRS 3 «Business Combinations», і іншими стандартами, тема яких більшою чи меншою мірою стосується окремих аспектів обліку нематеріальних активів та гудвілу. Нематеріальні активи належать виключно до довгострокових активів.

Intangible Asset визнається в обліку за тими самими критеріями, що й будь-який інший актив, а саме за умови, що є вірогідність отримання економічних вигід від його використання і що його вартість піддається достовірній оцінці (§21 IAS 38).1 Критеріям визнання Intangible Asset відведено три параграфи: від §21 до §23.

1 Цей параграф IAS 38 повністю збігається з п. 6 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

Слід звернути увагу, що Intangible Asset визначено IAS 38 як «Identifiable non-monetary asset without physical substance», тобто що у самому його формулюванні вже є слово «актив». Це означає, що об’єкт ще до того, як він визнається нематеріальним (який не має фізичної форми), вже повинен бути перевірений критеріями визнання його активом: що економічна вигода, ймовірно, буде отримана, і що оцінка цього об’єкта може бути достовірною. Логічно: спочатку визначаємо, чи актив це взагалі, і лише потім вирішуємо, до яких саме активів (до якої статті) він належить. І якщо з’ясовується, що він не має фізичної форми, то належить до нематеріальних.

Якщо нематеріальний об’єкт не відповідає ні критеріям визнання його активом, ні визначенню Intangible Asset, то витрати, понесені у зв’язку з намірами володіти ним, визнаються у поточних витратах у міру їх виникнення (§10 IAS 38).

Відповідати критеріям визнання та визначенню — така вимога, згідно з §18 IAS 38, висувається до Intangible Assets як на етапі їх первісного визнання, так і на подальших етапах протягом усього строку їх утримання на балансі.

Intangible Assets, створені всередині компанії

До нематеріальних активів, створених усередині компанії, застосовують додаткові критерії визнання (§51 IAS 38). Які саме, про це — у §52 — §67, де йдеться про дві стадії створення повноцінного Intangible Asset: стадії досліджень (re­search phase) та стадії розробок (development phase), а також про формування собівартості таких активів.

Так, якщо розмежувати стадію дослідження та стадію розробки неможливо, витрати на створення Intangible Asset обліковують так, нібито вони були понесені лише у зв’язку з дослідженнями (§53 IAS 38). Жоден Intangible Asset, що виникає з research phase, визнанню не підлягає, а витрати на дослідження відображають у відповідних витратних статтях у міру їх понесення (§54 IAS 38).

Intangible Asset, що виникає як результат development phase, згідно з §57 IAS 38, визнається в обліку тоді і тільки тоді, коли доведено:

a) технічну здійсненність створення Intangible Asset, причому так, щоб він був доступний для використання за призначенням (з власною метою або на продаж);

b) твердий намір створити Intangible Asset і використовувати його за призначенням;

c) здатність використовувати Intangible Asset за призначенням;

d) здатність отримати від Intangible Asset економічну вигоду, включаючи доказ наявності ринку;

e) високу вірогідність завершення розробки при достатності технічних, фінансових та інших необхідних для цього ресурсів;

f) здатність надійно оцінити витрати, що належать до Intangible Asset під час його розробки.

Перераховані тут додаткові критерії визнання нематеріальних активів, отриманих у результаті внутрішньофірмових розробок, за своїм змістом повністю збігаються з переліком критеріїв, наведеним у п. 7 П(С)БО 8. Попри те, що кількість пунктів різниться (у П(С)БО 8 їх усього три).

Для доказу того, яким чином створюваний Intangible Asset приноситиме економічні вигоди, застосовують методи, у т. ч. і метод генеруючої одиниці, встановлений IAS 36 «Impairment of Assets». Метод генеруючої одиниці застосовується, якщо виявляється, що Intangible Asset не має здатності генерувати економічні вигоди самостійно, а лише у поєднанні з іншими активами (§60 IAS 38). Доступність ресурсів доводиться, як правило, бізнес-планом, або демонструється можливість зовнішнього фінансування, підкріплена готовністю зовнішнього кредитора це зробити (§61 IAS 38).

Створені всередині компанії торгові марки, титульні дані, видавничі права, списки клієнтів та інші аналогічні за суттю права не визнаються як Intangible Assets, бо витрати на їх створення неможливо відрізнити від витрат на розвиток компанії загалом (§63 — §64 IAS 38). Процес створення бренду в компанії відбувається безперервно, і розділити цей процес на дві стадії (research phase і development phase) неможливо.

Приклад 1 Менеджери компанії з рекламною метою вигадали емблему, яка згодом має стати (і потім стала) торговою маркою. Таким чином, витрати на її створення (гонорари художникам, реєстраційні витрати тощо) — це звичайні поточні витрати компанії. І навіть коли стало очевидним, що торгова марка приносить додаткові доходи, її не можна визнавати нематеріальним активом уже тому, що її неможливо достовірно оцінити. Як сказано у §78 IAS 38: активний ринок для торгових марок існувати не може, бо ці активи є унікальними.1 Інша річ, якщо право на торгову марку отримується на стороні. Тоді вона має реальну (справедливу) ціну, за якою придбана торгова марка і зараховується на баланс як Intangible Asset та згодом амортизується. Хоча і тут є сумніви, адже у тому ж параграфі 74 сказано: хоча нематеріальні активи є предметом купівлі-продажу, але оскільки такі угоди між індивідуальними покупцями укладаються рідко, сплачена за один актив ціна не може бути достатнім підтвердженням його справедливої вартості.2

Визначення стадії дослідження (research phase) та стадії розробки (development phase) наведено у §8 IAS 38.

Дослідження — це оригінальні та заплановані наукові дослідження, що робляться з перспективою отримання нових наукових або технічних знань.

Розробки — це застосування наукових відкриттів або інших знань для планування або конструювання нових чи істотно поліпшених матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їх комерційного використання або застосування.

Приклади діяльності у research phase, згідно з §56 IAS 38:

a) діяльність, спрямована на придбання нових знань;

b) пошук, оцінка й остаточний відбір сфер застосування результатів досліджень;

c) пошук альтернативи матеріалам, пристроям, продуктам, процесам, системам або послугам;

d) формування, конструювання, оцінка й остаточний відбір можливих альтернатив новим або поліпшеним матеріалам, пристроям, продуктам, процесам, системам або послугам.

Приклади діяльності у development phase, згідно з §59 IAS 38:

a) проектування, конструювання і тестування запланованих до впровадження у виробництво зразків і моделей;

b) проектування інструментів і пристроїв, необхідних у новому технологічному процесі;

c) проектування, конструювання й експлуатація дослідної установки;

d) проектування, конструювання і тестування підібраних матеріалів, пристроїв тощо.

Незайве зазначити (для повної ясності): те, що у IAS 38 названо research і development, у нашій вітчизняній практиці завжди називалося НДДКР (науково-дослідні і дослідно-конструкторські роботи).

Але, при всій подібності термінів, при всій подібності підходів і розуміння досліджень та розробок, відмінності в обліку таких витрат все ж таки є. Так, у IAS 38 запитання, пов’язані з двома стадіями створення Intangible Asset, ставляться для того, щоб визначити момент початку капіталізації витрат, тобто початку формування вартості такого активу. У П(С)БО 8 процесу створення нематеріальних активів приділяється недостатньо уваги, щоб зрозуміти, наскільки важливо для оцінки майбутнього нематеріального активу визначити ту відправну точку, з якої починається його (активу) капіталізація. Згідно з П(С)БО 8, витрати на дослідження до формування вартості нематеріальних активів однозначно не належать (див. п. 9 П(С)БО 8). Тимчасом як IAS 38 до формування первісної вартості Intangible Assets демонструє гнучкіші підходи. Хоча при цьому наголошується, що на стадії дослідження готовий Intangible Asset виникнути не може. Як правило, не може.

Витрати на придбання/створення Intangible Asset, які до факту визнання цього активу були спочатку обліковані у поточних витратах, на пізнішу дату як частина собівартості активу не визнаються (§71 IAS 38), тобто вони не можуть бути відновлені та обліковані у капітальних інвестиціях, що формують первісну вартість Intangible Asset.

Приклад 2 Компанія, основним видом діяльності якої є виробництво меблів, розробила нову технологію обробки ділової деревини. Витрати на дослідження та розробки, понесені протягом першого року, становлять 28,0 тис. грн, після чого (починаючи з 1 січня наступного року) результат розробок починає відповідати критеріям визнання його Intangible Asset. Таким чином, сума 28,0 тис. грн визнається у витратах на дослідження і розробки поточного (звітного) періоду (року), а витрати, аналогічно понесені наступного року (припустімо, вони становлять 45,0 тис. грн), повин­ні утворити капітальні інвестиції у створення нематеріального активу, і відтак, після закінчення процесу розробки, утворити його первісну вартість, за якою цей актив і буде значитися на балансі й амортизуватися після закінчення певного терміну.

Крім того, наступні події показали, що сума оцінки цього Intangible Asset в 45,0 тис. грн — завищена порівняно з його відшкодовуваною сумою, яка дорівнює 40,0 тис. грн, — це ціна, за якою розроблену технологію можна продати. Отже, виникає необхідність відобразити знецінення цього активу на 5,0 тис. грн. У результаті балансова оцінка розробленої всередині компанії нової технології дорівнюватиме первісній вартості за мінусом амортизації та збитків від знецінення.

Сума, на яку балансова вартість активу (генеруючої одиниці) перевищує його відшкодовувану суму, кваліфікується згідно з IAS 36 «Impairment of assets» як збиток від знецінення. Під знеціненням (impairment) розуміється зниження корисності активів, яке виражається у перевищенні їх балансовою вартістю над відшкодовуваною сумою (§8 IAS 36). Під відшкодовуваною сумою (recoverable amount) розуміється сума, яка може бути відшкодована у процесі експлуатації об’єкта або у результаті продажу його на сторону.

При первісному визнанні Intangible Assets оцінюються за фактичною собівартістю. Надалі ці активи можуть переоцінюватися або залишатися облікованими за собівартістю — залежно від того, якій із двох запропонованих IAS 38 моделей віддано перевагу. Проте обрана модель оцінки повинна застосовуватися для всіх об’єктів, що належать до певної групи Intangible Assets.

Дві моделі обліку Intangible Assets після первісного визнання

Після первісного визнання Intangible Assets, згідно з §74 — §75 IAS 38, обліковують на балансі подібно до того, як обліковують об’єкти Property, Plant and Equipment згідно з IAS 16: за собівартістю (Cost Model) або за переоціненою вартістю (Revaluation model). У першому випадку Intangible Assets обліковують за собівартістю за мінусом накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення (§74 IAS 38). У другому — за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки за мінусом накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення (§75 IAS 38).

Про те, як відображати в обліку переоцінку Intangible Assets, — іншим разом, в окремій темі.

1 However, an active market cannot exist for brands, newspaper mastheads, music and film publishing rights, patents or trademarks, because each such asset is unique.

2 Also, although intangible assets are bought and sold, contracts are negotiated between individual buyers and sellers, and transactions are relatively infrequent. For these reasons, the price paid for one asset may not provide sufficient evidence of the fair value of another.

Римма Грачова



Наступна стаття:  На початок статті 



Зверніть увагу Частковий перегляд статті (тільки початок)
Життя :: МСФЗ
Встановлено коефіцієнт для індексації нормативів збору за геологорозвідувальні роботи ! Платникам збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету Коментованою постановою Кабінет Міністрів України установив, що у 2008...

В рубриці: 


Резерви та умовні зобов’язання Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 38 (23.9.2013) :: МСФЗ :: МСФЗ
Зобов’язання підприємств мають різну природу: заборгованість перед постачальниками товарно-матеріальних цінностей, зобов’язання з виплати заробітної плати працівникам, заборгованість за кредитами тощо. Як правило, підприємство точно знає величину ...

Облік податку на прибуток у МСФЗ Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 25-26 (24.6.2013) :: МСФЗ :: МСФЗ
Передбачену в МСФЗ практику обліку та відображення у фінансовій звітності податку на прибуток критикують і користувачі, і укладачі звітності. Перші, як правило, наголошують, що інформація про відстрочені податки не є релевантною для оцінки перспектив діял...

0.014736