(044) 391-51-92
ru ua

Маєте пропозиції, зауваження чи побажання? Зв’яжіться з редакцією!
Ми неодмінно відповімо.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...
(полный план-график)









 : загальний
   (по всіх сайтах ДК)






Дебет-Кредит № 23 (7.6.2010)
Фінанси для бухгалтера :: Фінанси для бухгалтера

Увага! Архівна публікація 

 


Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка на даний час ймовірно втратила актуальність і може не відповідати діючим нормам бухгалтерського та податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua

або оберіть потрібний вам разділ ДК-порталу в верхньому рядку навигації.

Основи управлінського обліку

Кожне підприємство у власній діяльності використовує елементи управлінського обліку. Хоча дехто навіть не здогадується, що це так називається. Фактично управлінський облік — невід’ємний атрибут управління. Розкажемо про основи такого обліку.

Сутність управлінського обліку

Згідно зі ст. 1 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі — Закон про бухоблік) внутрішньогосподарський (управлінський) облік — система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством.

Своєю чергою, бухгалтерський облік — процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Підприємство самостійно розробляє систему та форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій (п. 5 ст. 8 Закону про бухоблік). Тимчасом як питання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності регулює Міністерство фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 2 ст. 6 Закону про бухоблік).

Тобто на відміну від бухгалтерського, управлінський облік — це облік, який спрямований тільки на сприяння управлінню підприємством. Призначений він лише для керівного складу підприємства (директорів, начальників, голів, інших керівників). Розробляється самостійно підприєм-ством, не підлягає регулюванню нормативними документами державних органів чи якихось професійних організацій (наприклад, Федерації професійних бухгалтерів).

Хоча й бухгалтерський облік сприяє управлінню підприємством, проте сфера його застосування є ширшою. Він менш гнучкий, менш оперативний, регламентується не підприємством, а Мінфіном.

Приклад 1 З метою здійснення ефективного управління наказом по підприємству про організацію управлінського обліку керівникам відповідних підрозділів приписано наприкінці кожного робочого дня складати відповідні довідки про наслідки діяльності та не пізніше початку наступного робочого дня подавати їх директору підприємства (див. таблицю 1 та зразки 1 — 4).

Таблиця 1

Види довідок про наслідки діяльності

Довідка - про
Хто складає
Призначення - для отримання оперативних даних про
випуск готової продукції й витрати основних матеріалів начальник виробничого цеху випуск готової продукції та витрати основних матеріалів
реалізацію продукції начальник служби збуту обсяг реалізації продукції
рух та залишки на складі готової продукції та основних матеріалів старший комірник наявність готової продукції та запасу основних матеріалів
дебіторську та кредиторську заборгованість, залишки коштів на банківських рахунках та в касі головний бухгалтер наявність вільних коштів, розміри заборгованостей у розрізі основних дебіторів та кредиторів

Наведена система управлінського обліку є найпростішим базовим рівнем для невеликого виробничого підприємства. Проте вона наочно демонструє сутність управлінського обліку.

По-перше, ведеться він не лише у бухгалтерії, а й у всіх інших підрозділах підприємства.

По-друге, результати обліку (довідки) кожного підрозділу містять інформацію щодо того аспекту діяльності підприємства, за який відповідає кожен окремий підрозділ.

По-третє, результати обліку (довідки) надаються лише керівництву (директору). Маючи оперативну інформацію щодо роботи кожного окремого підрозділу, керівництво може оперативно впливати на їхню роботу.

Приклад 2 Згідно з довідкою про рух та залишки на складі готової продукції видно збільшення залишків продукції певного виду. Замовлення на виробництво цієї продукції зменшилися. Але внаслідок збільшення замовлень на продукцію іншого виду зменшилися її залишки.

Ця інформація є сигналом директору зменшити випуск продукції першого виду та збільшити випуск продукції іншого виду.

По-четверте, дані управлінського обліку не обов’язково базуються на даних первинних документів. Тобто під кожну довідку не підкладаються первинні документи. Дані можуть надаватися виходячи з очікуваної інформації.

Приклад 3 При складанні на кінець дня довідки про дебіторську та кредиторську заборгованість бухгалтер ще не має банківської виписки за весь день. Але очікується надходження від дебіторів.

Ці очікувані надходження можуть бути занесені до відповідної довідки.

У прикладі 1 містяться тільки дані про події, що відбулися. Проте управлінський облік оперує також прогнозними, плановими показниками тощо. Розглянемо їх.

Доходи й витрати

Як правило, основною метою діяльності кожного підприємства є максимальне отримання прибутку. Тому й увага керівництва зосереджена саме на максималізації прибутку.

Для цього підприємство насамперед несе витрати, виробляє якийсь продукт, реалізує його й отримує дохід від реалізації. Отже, «прибуток = доходи - витрати».

Цілком зрозуміло, що якщо при незмінних витратах збільшуються доходи або при незмінних доходах зменшуються витрати, то й прибуток зростає. Тому одне з найперших завдань керівництва підприємства полягає в тому, аби збільшувати доходи та/або зменшувати витрати. Допомогти виконати це завдання в основному й покликаний управлінський облік. Хоча основним об’єктом управлінського обліку є все-таки витрати. На них і спинимося докладніше.

Усі витрати умовно можна поділити на:

1) постійні (які не змінюються при зміні обсягів діяльності);

2) змінні (змінюються при зміні обсягів діяльності).

Докладніше класифікацію витрат показано на схемі.

Схема

Класифікація витрат з метою управлінського обліку

Приклад 4 Виробниче підприємство орендує будівлю цеху, щомісяця сплачуючи орендну плату в сумі 10 тис. грн (без ПДВ).

Разом з тим витрати на виробництво одиниці продукції (зарплата працівників-відрядників, вартість витрачених матеріалів, електроенергії на роботу обладнання, амортизації обладнання) становлять 100 грн.

Відпускна ціна продукції — 150 грн (без ПДВ).

Плановий місячний випуск та обсяг реалізації продукції — 900 шт.

10 тис. грн — це постійні витрати підприємства, тому що воно сплачуватиме їх незалежно від того, вироблятиме й продаватиме воно продукцію чи ні. Від обсягу діяльності такі витрати не залежать.

100 грн на одиницю продукції — це змінні витрати, тому що зі збільшенням обсягу виробництва продукції вони будуть збільшуватися. За планового обсягу виробництва змінні витрати становитимуть 90 тис. грн (100 х 900).

За даними прикладу 4 плановий місячний дохід підприємства становить 135 тис. грн (150 х 900).

Прибуток — 35 тис. грн (135000 - 90000 - 10000).

Тут постає запитання: а який мінімальний обсяг виробництва та продажу мусить мати підприємство, щоб забезпечити мінімальний рівень свого існування?

Відповідь очевидна: аби забезпечити мінімальний рівень існування підприємства, воно мусить хоча б покрити всі свої мінімальні витрати. Такими витратами є постійні витрати. У прикладі 4 це 10 тис. грн.

Тому при заданій відпускній ціні 150 грн за одиницю слід виробити і продати щонайменше 200 одиниць продукції [10000 : (150 — 100)] на суму 30 тис. грн (200 х 150). З них 20 тис. грн (200 х 100) покриватимуть змінні витрати, а 10 тис. грн — постійні. Тобто за обсягу продажу 200 одиниць будуть покриті всі сумарні затрати — 30 тис. грн (20 + 10) (див. графік).

Графік

Такий мінімальний обсяг виробництва та продажу називається точкою беззбитковості.1 При перевищенні обсягу продажу в точці беззбитковості підприємство почне отримувати прибуток — з кожної проданої одиниці продукції понад точку беззбитковості 50 грн (150 - 100).

1 Докладніше про маржинальний аналіз та розрахунок точки беззбитковості див. у статті В. Варені «Корисні поради щодо виходу підприємства з кризи» у «ДК» №46/2008.

Проте, навіть продаючи продукцію в обсязі, нижчому від точки беззбитковості, підприємство отримує так званий маржинальний дохід — дохід від продажу на одиницю продукції мінус змінні витрати на одиницю продукції.

Приклад 5 Початкові дані прикладу 4.

Підприємству в поточному місяці надійшло замовлення на 120 одиниць продукції. Більше за цей місяць замовлень немає. Чи є економічний сенс братися за таке замовлення, адже його фінансові наслідки є нижчими від точки беззбитковості?

Так, є економічний сенс братися за таке замовлення. Адже підприємство фактично отримає маржинальний дохід у сумі 6000 грн [(150 - 100) х 120], чим хоча б частково покриє постійні витрати. Збитки сягнуть 4000 грн (10000 — 6000). А якщо підприємство відмовиться від замовлення, збитки будуть більшими, у сумі постійних витрат — 10000 грн.

Приклад 6 Початкові дані прикладу 4.

Підприємству в поточному місяці надійшло замовлення на 800 одиниць продукції, тільки за ціною 90 грн за одиницю. Більше за цей місяць замовлень немає. Чи є економічний сенс братися за таке замовлення?

Ні, немає економічного сенсу, адже підприємство не отримає навіть маржинального доходу. Збитки від недофінансування змінних витрат сягнуть 8000 грн [(100 - 90) х 800] плюс збитки від постійних витрат 10000 грн. Разом 18000 грн (10000 + 8000) збитків.

Наведена вище базова інформація про витрати й доходи є одним із ключових аспектів управлінського обліку. Приймаючи управлінські рішення, керівництво завжди повинно брати до уваги такі дані. Надає їх економічний відділ, а за його відсутності на підприємстві — бухгалтерія.

Калькулювання

Іншим ключовим моментом управлінського обліку є калькулювання. Через механізм калькулювання досить ефективно управляють витратами.

Калькуляція — це підраховування, обчислення собівартості одиниці продукції за елементами чи статтями витрат. А відповідно калькулювання — сукупність прийомів та способів обчислення собівартості. Є різні види калькуляцій: планова, прогнозна, проектна, нормативна тощо. Кожна з них виконує свою функцію.

За вибором об’єкта обліку виробничих витрат усі існуючі системи можна поділити на два основні методи:

1) позамовний;

2) попередільний.

При цьому кожен із них може базуватися також на нормативному методі. Тобто нормативний метод не існує окремо — він може бути лише складовою як позамовного, так і попередільного методів.

Сутність нормативного методу полягає в тому, що перед початком випуску продукції на підставі чинних норм матеріальних та трудових ресурсів, кошторисів витрат у розрізі встановленого на підприємстві переліку та складу статей калькулювання складається нормативна калькуляція. А після випуску продукції у розрізі того самого переліку та складу статей калькулювання складається фактична калькуляція. Дані нормативної та фактичної калькуляцій порівнюються, виявляються відхилення, які потім аналізуються. Якщо внаслідок аналізу виявлять перевитрати ресурсів, їх вартість згідно з чинним законодавством може бути віднесена на винних осіб.

Приклад 7 Фактична виробнича собівартість виробленої продукції — 15000 грн.

Нормативна собівартість — 12000 грн.

Маємо перевитрати — відхилення фактичних витрат від нормативних у сумі 3000 грн (15000 - 12000). Потрібно проаналізувати причину відхилень та виявити винних осіб.

Причому первісна вартість виробленої продукції встановлюється на рівні фактичної виробничої собівартості, встановленої фактичною калькуляцією (за мінусом суми, що відшкодовується винними за перевитрату ресурсів особами), а не нормативної.

Тобто нормативний метод дозволяє досить ефективно контролювати, аналізувати витрати, виявляти резерви зниження собівартості. На сьогодні більшість виробничих підприємств використовують цей метод.

Виключно з метою управлінського обліку застосовують також методи «стандарт-кост» та «директ-кост». Ці методи також не існують окремо, а можуть бути лише складовою як позамовного, так і попередільного методів.

Метод «стандарт-кост», по суті, є різновидом нормативного методу. Головна принципова його відмінність від нормативного методу полягає в тому, що визначена за ним собівартість вважається первісною вартістю виробленої продукції. Скажімо, за даними прикладу 7 первісна вартість виробленої продукції з метою аналізу встановлюється на рівні нормативної собівартості.

«Стандарт-кост» більше, ніж нормативний метод, зосереджений на аналізі відхилень. Відхилення за кожною калькуляційною статтею суворо регламентовані. Наприклад, відхилення за матеріалами можуть бути двох видів — витрат матеріалу на одиницю продукції та ціни на матеріали. Відхилення за трудомісткістю — за тарифними ставками та за продуктивністю. До речі, в умовах «стандарт-кост» відхилення розраховуються не тільки для виробничої собівартості, а й для інших показників — обсягів продажу, адміністративних витрат, на збут тощо.

Аналіз відхилень прямо впливає на результати оплати праці працівників відповідних підрозділів. Наприклад, якщо виявиться, що фактичні витрати на матеріали були більшими від нормативних і відхилення виникли внаслідок ціни на них, винною у цьому буде служба постачання (оплату праці працівникам служби зменшать) і т. д. Таким чином, усі підрозділи підприємства зацікавлені у дотриманні встановлених нормативів та спрямовані на досягнення основного результату — прибутку.

За методом «директ-кост» до калькуляції та до первісної вартості виробленої продукції включають лише фактично понесені змінні витрати. Цей метод застосовують для обліку маржинального доходу та операційного прибутку.

При «директ-кост» складають своєрідний звіт про фінансові результати. Наведемо принципову форму звіту, використовуючи дані прикладу 4 (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Звіт про доходи при використанні «директ-кост»

№ з/п
Показник
Сума
1.
Дохід
135000
2.
Змінні витрати
90000
3.
Маржинальний дохід (р. 1 - р. 2)
45000
4.
Постійні витрати
10000
5.
Операційний прибуток (р. 3 - р. 4)
35000

Цей метод при значній номенклатурі виробів дає змогу оцінити внесок кожного виробу у відшкодування постійних витрат та формування операційного прибутку. У деяких ситуаціях (при недостатній завантаженості обладнання, недостатності замовлень) з його допомогою знаходять нижню межу ціни — нижче якої ціну встановлювати немає економічного сенсу. Для прикладу 4 це 100 грн за одиницю (90000 : 900), на суму 90 тис. грн. Тобто це ціна, яка повністю покриває змінні витрати. Щодо цієї проблеми див. також приклади 5 та 6.

Нарешті, об’єктом обліку витрат і калькулювання за позамовним методом є окреме замовлення, що відкривається на один чи кілька однорідних виробів. Усі прямі витрати у розрізі встановлених статей калькулювання обліковують за окремими замовленнями, а непрямі витрати відносять до кожного замовлення згідно зі встановленою базою розподілу. Після закінчення виробництва визначається вся фактична собівартість замовлення. Собівартість одиниці виробу визначається діленням загальної фактичної собівартості на кількість одиниць продукції, виготовленої за конкретним замовленням.

Позамовний метод застосовують підприємства, які виробляють унікальні, експериментальні види продукції чи невеликі партії продукції одного виду на окреме замовлення тощо.

Об’єктом обліку витрат та калькулювання при попередільному методі є окремий переділ. Переділ — це закінчена частина технологічного процесу, внаслідок якого отримується проміжний продукт (напівфабрикат). Таким чином, калькулюють собівартість не лише готової продукції, а й продукцію (напівфабрикат) кожного переділу. Причому калькуляцію складають після закінчення кожного звітного періоду, а не замовлення, як при позамовному методі.

Є два варіанти застосування попередільного методу: напівфабрикатний та безнапівфабрикатний.

При напівфабриктному варіанті виробнича собівартість напівфабрикатів попереднього переділу враховується у виробничій собівартості наступного переділу.

При безнапівфабрикатному варіанті виробнича собівартість напівфабрикатів попереднього переділу не враховується у виробничій собівартості наступного переділу.

Попередільний метод застосовують, як правило, на підприємствах, які випускають однорідну продукцію, що має масовий характер. Наприклад, це стосується хлібобулочних виробів, автомобілів, холодильників тощо.

Отже, ми навели основні дані щодо калькулювання. Нагадаємо ще раз, що управління витратами здійснюється за рахунок порівняння даних фактичних та нормативних (планових) калькуляцій. При порівнянні виявляються відхилення, їх причини, винні у відхиленнях особи.

Облік за центрами відповідальності

Майже кожне підприємство складається з окремих підрозділів, які виділяються за функціями, продукцією, місцезнаходженням тощо. Аби ефективно управляти цими підрозділами, потрібно для кожного з них встановити критерій ефективності. Не забуваючи при цьому, що головна мета діяльності всього підприємства — отримання максимального прибутку.

Приклад 8 Підприємство має два основні підрозділи — виробничий цех та відділ збуту.

Основне завдання виробничого цеху — виробити продукцію. У контексті головної мети організації (отримання прибутку) критерієм ефективності виробничого цеху буде зниження витрат і збільшення обсягу виробництва.

Основне завдання відділу збуту — продати якомога більше продукції. Тому критерій ефективності відділу збуту — збільшення обсягу продажу.

Таким чином, ефективність діяльності виробничого цеху слід оцінювати за розміром витрат на виробництво продукції і обсягу виробництва. Відділу збуту — за розміром обсягу продажу.

У термінах управлінського обліку кожен із наведених підрозділів буде окремим центром відповідальності. Такі центри є різних типів. У прикладі 8 виробничий цех — так званий центр витрат, а відділ збуту — центр доходу. Таким чином, керівник першого підрозділу відповідає за зменшення витрат, збільшення обсягу виробництва, а другого — за збільшення доходів. Отже, й оцінювати результати роботи підрозділів слід відповідно до досягнення різних показників. А від такої оцінки, як правило, залежить і розмір преміювання.

Приклад 9 Порівняно з минулим звітним періодом (чи з плановими показниками тощо) виробничий цех зменшив змінні витрати на виробництво продукції на 10% — 50000 грн у перерахунку на обсяг випущеної продукції. Разом з тим обсяг продажу впав на 3% — прибуток зменшився до 90000 грн.

Ефективність роботи виробничого цеху зросла, відділу збуту — зменшилася, підприємства загалом — зменшилася. Але при неефективній роботі виробничого цеху показники прибутку були б ще меншими, тож за досягнені успіхи є підстави заохотити (преміювати) відповідних працівників виробничого цеху.

У цьому разі підприємство загалом виступає центром прибутку. Центрами прибутку можуть також бути окремі підрозділи підприємства.

Приклад 10 Підприємство має два цехи: деревообробки та металообробки. Кожен із них випускає продукцію, яка продається здебільшого на сторону.

Кожен із цехів є окремим центром прибутку. Для оцінки роботи цих підрозділів використовують різні показники прибутку:

1) маржинальний дохід = обсяг продажу — змінні витрати;

2) контрольований прибуток = маржинальний дохід — контрольовані постійні витрати підрозділу;

3) прибуток за підрозділом = контрольований прибуток — неконтрольовані постійні витрати підрозділу1;

4) чистий прибуток (збиток) за підрозділом = прибуток за підрозділом — розподілені загальногосподарські витрати.

1 Неконтрольовані постійні витрати — це витрати, на які керівник підрозділу не має впливу. Наприклад, керівник підприємства уклав договір оренди цеху, що використовується підрозділом. Оренда — це постійні витрати, проте керівник підрозділу не має на них впливу, бо не він укладав відповідний договір, тобто це і є неконтрольовані витрати.

Наведені показники є базовими показниками оцінки роботи підрозділу. За розміром контрольованого прибутку найкраще оцінювати роботу керівника відповідного підрозділу, бо він бере до уваги лише ті показники, на які має вплив. Прибуток за підрозділом — оптимальний показник оцінки діяльності підрозділу, бо враховує всі витрати, що безпосередньо стосуються його.

Олександр Золотухін



Наступна стаття:  На початок статті 



Що нового Частковий перегляд статті (тільки початок)
Життя :: Фінанси для бухгалтера
На підставі ліцензії можна здійснювати госпдіяльність на всій території України
Принцип мовчазної згоди не поширюється на відносини у сфері ліцензування
Платникам ЄП дозволено здійснювати діяльність з купівлі-продажу нерухомості ...

В рубриці: 


Оцінка інвестицій Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 44 (31.10.2011) :: Фінанси для бухгалтера :: Фінанси для бухгалтера
Продовжуємо цикл статей про управлінський облік для бухгалтера. Попередні статті циклу див. у «ДК» №23/2010, №31/2010 та №43/2010....

Порівняльний аналіз виконання бюджету Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 43 (25.10.2010) :: Фінанси для бухгалтера :: Фінанси для бухгалтера
У попередній статті циклу «Управлінський облік» (див. «ДК» №31/2010) ми розглядали методику бюджетування — складання бюджетів. Там само ми говорили, що скласти бюджет (план) — це тільки півсправи. Завершальною стадією бюджетування є порівняння затверджени...

0.017055