(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...         
(полный план-график)









 : общий по сайту



Курсы валют на PROext

Дебет-Кредит № 25 (19.6.2006)
Суть дела :: Практика

Внимание! Архивная публикация 

 


Эта страница содержит давнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит", которая в настоящее время, вполне возможно, утратила актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua

либо выберите нужный вам раздел ДК-портала в верхней строке навигации.

Факторинг: особенности учета

Иногда предприятия заключают договоры, предусматривающие продажу товаров (выполнение работ, предоставление услуг) на условиях отсрочки платежа. Однако спустя некоторое время такие условия представляются недостаточно выгодными для кредитора. Тогда полезным становится такой финансовый инструмент, как факторинг. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета факторинговых операций.

Факторинг и уступка права требования (цессия)

Правовому регулированию отношений сторон в рамках договора факторинга посвящена глава 73 ГКУ «Факторинг».

По договору факторинга одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение второй стороны (клиента) за плату, а клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику) (ст. 1077 ГКУ). По договору факторинга может быть передано право денежного требования, срок платежа по которому наступил, а также право требования, которое возникнет в будущем.

Согласно ст. 513 ГКУ, договор факторинга должен заключаться в той же форме, что и сделка, на основании которой возникло обязательство, право требования по которому передается фактору.

Согласно ч. 1 ст. 4 Закона о финуслугах, факторинг относится к финансовым услугам, поэтому может предоставляться исключительно финучреждениями, а также, если это прямо предусмотрено законом, физическими лицами — СПД.

По своему содержанию факторинг очень похож на договор уступки права требования, точнее, является его разновидностью. Однако существуют определенные отличия, позволяющие выделить факторинг среди прочих хозяйственных операций:

1) по договору факторинга происходит финансирование под уступку права денежного требования;

2) финансирование предоставляется клиенту за плату;

3) третье отличие следует из первых двух: фактором может быть банк или финучреждение, а также физическое лицо — СПД, которое в соответствии с законом имеет право на факторинговые операции (ч. 3 ст. 1079 ГКУ), тогда как уступка требования «по номинальной стоимости» не может классифицироваться в качестве финоперации и может осуществляться лицами, не имеющими статуса финучреждения;

4) в качестве финансирования фактор передает клиенту денежные средства.

Только при соблюдении одновременно всех этих требований хозяйственную операцию можно классифицировать в качестве факторинга. Причем правоотношения сторон по договору факторинга и, например, договору купли-продажи имущественных прав регулируются по-разному. Поэтому разграничить договор факторинга с другими договорами, на основании которых происходит уступка прав, все-таки нужно.

С правовой точки зрения для должника факторинг — это не что иное, как замена сторон по обязательствам (ст. 512 ГКУ), и никаких бухгалтерских и налоговых последствий не вызывает. Поэтому остановимся подробнее на отражении факторинговых операций в учете только двух сторон этого договора: фактора и клиента.

Расчеты по факторингу

На практике финансирование клиента фактором происходит в основном по двум схемам, приведенным на с. 33.

На первом этапе (в обеих схемах) происходит отгрузка товаров (выполнение работ, предоставление услуг) на условиях отсрочки платежа.

На втором этапе (в обеих схемах) клиент и фактор заключают договор факторинга, после чего клиент передает фактору документы, удостоверяющие отношения долга между клиентом и должником. Должник обязан осуществить платеж фактору при условии, что он получил от клиента или фактора письменное уведомление об уступке права денежного требования фактору и в этом уведомлении определено денежное требование, подлежащее выполнению, а также назван фактор, которому следует осуществить платеж.

По схеме 1 фактор перечисляет клиенту, как правило, 70 — 80% суммы финансирования, установленной договором; по схеме 2 — сразу 100% финансирования.

Третий этап (в обеих схемах) — погашение должником долга перед фактором. Должник имеет право требовать от фактора предоставления ему в разумный срок доказательств того, что уступка права денежного требования фактору действительно имела место. Если фактор не выполнит этой обязанности, должник имеет право осуществить платеж клиенту во исполнение своей обязанности перед ним (ч. 2 ст. 1082 ГКУ).

На четвертом этапе схемы 1 фактор перечисляет остаток суммы финансирования клиенту за вычетом процентов, начисленных фактором за пользование его средствами; согласно схеме 2 клиент перечисляет фактору сумму процентов за финансирование.

Бухгалтерский учет у фактора

Факторинговые операции у фактора необходимо рассматривать в качестве финансовых инвестиций, так как право денежного требования будет приобретаться с целью получения прибыли. В связи с этим приобретенную сумму денежного требования целесообразно отражать не на счете 377 «Расчеты с другими дебиторами», а на счете 352 «Другие текущие финансовые инвестиции» в корреспонденции со счетами 685 (на сумму финансирования, подлежащего перечислению клиенту сразу по условиям договора), 474 (если по договору фактор перечисляет клиенту сразу только 70 — 80% от приобретенного денежного требования, то последнюю часть финансирования целесообразно отразить как резерв)1.

Статьей 1077 ГКУ определено, что клиент может уступить фактору свое денежное требование к должнику с целью обеспечения выполнения обязательства клиента перед фактором. Тогда право денежного требования переходит к фактору только в случае непогашения клиентом задолженности. В такой ситуации учет факторинговых операций ничем не отличается от учета кредитов. Перечисление финансирования клиенту фактор отражает по дебету счета 377, а полученное обеспечение — на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные» в сумме задолженности должника перед клиентом.

Только в случае невыполнения обязательства клиентом фактор отражает право денежного требования корреспонденцией по дебету и кредиту счета 377, «переведя» при этом задолженность с клиента на должника в аналитическом учете.

Эти хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете на момент приобретения права денежного требования. Как правило, право денежного требования переходит к фактору с момента передачи ему документов, удостоверяющих отношения долга между клиентом и должником.

Начисление процентов за фактическое пользование финансированием фактор отражает ежемесячно в последний рабочий день или чаще, если это определено условиями договора. Если по условиям договора финансирование клиента происходит по схеме 1, то начисление процентов отражается записью: Д-т 474 К-т 732, если по схеме 2, то Д-т 377 К-т 732.

Учет сопутствующих услуг, предусмотренных договором факторинга, ничем не отличается от учета предоставления обычных услуг и отражается в общем порядке.

Бухгалтерский учет у клиента

Если право денежного требования клиент передает в качестве платы за финансирование, то задолженность должника списывается в дебет счета 377, а сумма дисконта (если задолженность передается с дисконтом) отражается по дебету счета 952 «Другие финансовые расходы». Хотя существует и другой подход, согласно которому задолженность должника признается финансовыми расходами, а полученная сумма финансирования — доходами. Но, по мнению автора, такой подход не позволяет отразить всю правовую суть факторинговых операций.

При передаче права денежного требования в качестве обеспечения обязательств клиента на сумму требования делается запись по счету 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные», а полученная сумма финансирования отражается по кредиту 60 «Краткосрочные займы», к которому рекомендуем открыть субсчет 607 «Полученное финансирование по договору факторинга».

На сумму начисленных процентов клиент увеличивает финрасходы:

— Д-т 951 К-т 684 — если проценты клиент уплачивает отдельно;

— Д-т 951 К-т 377 — если проценты уменьшают задолженность фактора по финансированию.

Заслуживает внимания также п. 3 ст. 1081 ГКУ, в соответствии с которым клиент не отвечает за невыполнение или ненадлежащее выполнение должником денежного требования, право которого уступается и которое предъявлено к исполнению фактором, если иное не установлено договором факторинга.

Таким образом, при уступке денежного требования клиентом, который по договору факторинга отвечает за ненадлежащее выполнение должником денежного требования, у клиента согласно П(С)БУ 11 возникает непредвиденное обязательство, отражаемое на забалансовом счете 042 «Непредвиденные обязательства» по учетной оценке. После того как фактор известит клиента о выполнении должником своих обязательств или клиент это сделает за должника в порядке регресса, они списываются со счета 042.

Обложение факторинговых операций НДС

Согласно пп. 1.10 Закона о НДС, факторинг — это операция по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору. Как видим, такое определение шире, чем изложенное в ст. 1077 ГКУ, поскольку предусматривает уступку любого требования.

Порядок обложения НДС факторинговых операций регулируется пп. 3.2.5 Закона о НДС, согласно которому факторинговые операции признаются объектом обложения НДС, кроме факторинговых операций, в случае если объектом долга являются валютные ценности и ценные бумаги. Закон о НДС не содержит определения термина «валютные ценности», поэтому обратимся к другим нормативным актам. В соответствии с Декретом о валютном регулировании, валюта Украины относится к валютным ценностям.

Следовательно, если объектом долга в договоре факторинга являются валютные ценности в виде валюты Украины, такая операция согласно пп. 3.2.5 Закона о НДС не является объектом обложения НДС.

А вот сопутствующие услуги фактора, предусмотренные ч. 2 ст. 1077 ГКУ, являются объектом обложения НДС на общих основаниях, поэтому во избежание возможных осложнений их стоимость указывается в договоре отдельно.

Налоговый учет у фактора

Подпункт 4.1.2 Закона о прибыли содержит только общее требование относительно включения доходов от банковских, страховых и других операций по предоставлению финуслуг, торговле валютными ценностями, ценными бумагами, долговыми обязательствами и требованиями в ВД, но сам порядок налогообложения отсутствует.

Некоторые специалисты рассматривают факторинг как торговлю товарами (именно такая точка зрения изложена в письме ГНАУ от 28.08.2000 г. №11709/7/15-1117).

Однако, во-первых, торговля предусматривает две операции — покупку и продажу, тогда как клиент задолженность не покупает, а фактор ее не продает. Во-вторых, в п. 1.31 Закона о прибыли под продажей товаров подразумеваются любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров.

С точки зрения гражданского законодательства задолженность по своей сути является обязательством, а не объектом права собственности, поэтому к операциям с задолженностью не следует применять такую категорию, как переход права собственности. Именно поэтому передача задолженности регулируется не нормами о передаче права собственности (купля-продажа, мена, дарение и т. п.), а факторингом либо уступкой требования.

В связи с этим автор рекомендует сумму финансирования, предоставленную клиенту, включать в ВР на день перечисления средств. Погашение задолженности должником (возврат финансирования клиентом при возможности регресса) при таком подходе попадает в ВД на момент получения средств.

Что касается процентов за финансирование, то они включаются в состав ВД на момент начисления согласно условиям договора (или уплаты клиентом, если уплата произошла раньше начисления, хотя это маловероятно).

Обратите внимание, что при применении схемы 1 сумма, полученная от должника, попадает в ВД за вычетом ранее начисленных процентов и предоставленных услуг, так как передача права требования в размере процентов и суммы сопутствующих услуг — это компенсация клиента (второе событие).

Если право денежного требования передается фактору в качестве обеспечения обязательств клиента, то при нормальных условиях он и будет погашать обязательство. Тогда факторинг более подобен финансовому кредиту, порядок налогообложения которого регулируется п. 7.9 Закона о прибыли. Согласно п. 7.9 не включаются в ВР средства, предоставленные налогоплательщиком в связи с предоставлением кредиту другим лицам-дебиторам, а на основании пп. 7.9.1 этого же Закона возврат основной суммы финкредитов не включается им в ВД.

Проценты за финансирование клиента согласно пп. 4.1.4 Закона о прибыли включаются в валовой доход фактора, при этом датой увеличения ВД является дата начисления процентов (пп. 11.3.6 Закона о прибыли).

Доход от предоставления сопутствующих услуг фактор отражает на день подписания акта о предоставлении услуг (конечно, если они выделены отдельным пунктом договора и их сумму можно точно определить).

Налоговый учет у клиента

Сумму, полученную от фактора, клиент не включает в ВД, ведь в момент отгрузки товаров должнику (согласно пп. 11.3.1 Закона о прибыли) он уже отразил ВД по правилу первого события на сумму товаров (без НДС), а передача документов от клиента фактору рассматривается в качестве заключительной операции.

Начисленные проценты за финансирование — это плата фактору за предоставленные услуги, поэтому они имеют право попасть в ВР на дату начисления или на дату уплаты (в зависимости от того, какое событие произошло раньше). ГНАУ придерживается несколько иного мнения, указывая, что у первого кредитора ВД и ВР не изменяются. Несмотря на то, что в письме ГНАУ от 12.11.2002 г. №7617/6/15-3415-5 речь идет о налогообложении уступки права требования, нетрудно догадаться, что для факторинга будут применены те же правила, хотя с такой позицией трудно согласиться.

При передаче прав требования фактору в качестве обеспечения обязательств у клиента появляются дополнительные аргументы в свою пользу, ведь проценты за финансирование можно классифицировать в качестве процентов за кредит и включить в ВР на основании пп. 5.5.1 Закона о прибыли. В этом подпункте указано: в состав ВР входят любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам или депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Пример 1 По договору факторинга клиент (К) передает фактору (Ф) право денежного требования к должнику (Д) за ранее отгруженные товары на сумму 1000 грн (в т. ч. НДС), финансирование предоставляется в размере 70% от суммы долга, остальные за вычетом начисленных процентов перечисляются клиенту после погашения должником обязательств. По условиям договора клиент несет ответственность за погашение обязательства должником. Бухгалтерский и налоговый учет представлен в таблице 1 на с. 35.

Пример 2 По договору факторинга фактор предоставляет клиенту финансирование в размере 500 грн, а клиент для обеспечения выполнения обязательств передает право денежного требования на сумму 500 грн. Проценты за финансирование клиент уплачивает отдельно. Бухгалтерский и налоговый учет представлен в таблице 2 на с.35.

Нормативная база

Закон о финуслугах — Закон Украины от 12.07.2001 г. №2664-ІІІ «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг».

Декрет о валютном регулировании — Декрет Кабинета Министров Украины от 19.02.93 г. №15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля».

П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.01.2005 г. №20.

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет операций факторинга (по условиям примера 1)
№ п/п
Содержание операции
Фактор
Клиент
Сумма, грн
Бухучет
Налог. учет
Сумма, грн
Бухучет
Налог. учет
Д-т
К-т
ВД
ВР
Д-т
К-т
ВД
ВР
1.
Передача фактору документов, удостоверяющих долг
- на сумму финансирования
700
352Д
685К
   
1000
377Ф
361Д
   
1000
 
042
   
- на суму резерва
300
352Д
474
             
2.
Перечислено финансирование (70%)
700
685К
311
 
700
700
311
377Ф
   
3.
Начислены проценты (условно)
100
474
732
100
 
100
951
377Ф
 
100
4.
Подписан акт о предоставлении сопутствующих услуг
50
361К
703
40
 
40
952
377Ф
 
40
5.
Начислен НДС
10
703
641
   
10
641
377Ф
   
6.
Зачислена задолженность
50
474
361К
             
7.
Перечислен остаток финансирования
150
474
685К
   
150
311
377Ф
   
150
685К
311
 
150
   
8.
Частично погашена задолженность должником
600
311
352Б
460*
 
600
042
     
9.
Предъявлены требования клиенту в порядке регресса
400
377К
352Б
   
400
377Б
685Ф
   
10.
Погашена задолженность клиентом
400
311
377К
400
 
400
685Ф
311
   
 
400
042
     
* 100 + 40 грн раньше отражены фактором в ВД.

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет операций факторинга (по условиям примера 2)
№ п/п
Содержание операции
Фактор
Клиент
Сумма, грн
Бухучет
Налог. учет
Сумма, грн
Бух.учет
Налог. учет
Д-т
К-т
ВД
ВР
Д-т
К-т
ВД
ВР
1.
Переданы фактору документы, удостоверяющие отношения долга
500
06
     
500
 
05Ф
   
2.
Перечислено финансирование
500
377К
311
   
500
311
607Ф
   
3.
Начислены проценты (условно)
20
377К
732
20
 
20
951
684Ф
 
20
4.
Погашена задолженность по процентам
20
311
377К
   
20
684Ф
311
   
5.
Возвращены клиенту сумма финансирования и документы, удостоверяющие отношения долга
500
311
377К
   
500
607Ф
311
   
500
 
06 К
   
500
05Ф
     

1 Такой порядок обусловлен тем, что чаще всего проценты за финансирование не уплачиваются клиентом отдельно, а уменьшают сумму финансирования, которая будет ему перечислена (см. схему 1); их размер определяется в зависимости от срока пользования средствами, поэтому на момент приобретения денежного требования сумму процентов точно определить невозможно, а следовательно, невозможно определить и сумму предоставленного финансирования.

Василий Марченко



Следующая статья:  В начало статьи 



Неденежные безвозмездные подарки и единый налог Фрагмент статьи (только начало)
Суть дела :: Практика
Предприятия довольно часто осуществляют операции, являющиеся для них нетипичными, например безвозмездную передачу товаров или ОC другим предприятиям. Учитывая особенности таких операций, мы решили рассмотреть их в налоговом и бухгалтерском учете для...

В рубрике: 


Конечные бенефициары — продолжение истории Фрагмент статьи (только начало)
№ 22 (1.6.2015) :: Суть дела :: Практика
Ажиотаж, поднявшийся вокруг предоставления госрегистраторам информации о
конечных бенефициарных собственниках (контролерах) юрлиц, вынудил
законодателей принять 21.05.2015 г. Закон Украины №475-VIII «О внесении
изменений в некоторые законы Укр...

НДФЛ по справедливости Фрагмент статьи (только начало)
№ 22 (1.6.2015) :: Суть дела :: Практика
ВРУ продолжает менять налогообложение физлиц, ставя целью «отбеливание»
доходов населения и одновременно снижение налоговой нагрузки. Очередной
Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно
справедливого налогообл...

0.017199