ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...
(полный план-график)









 : общий
   (по всем сайтам ДК)






Дебет-Кредит № 27 (3.7.2006)
Суть дела :: Бухгалтерский учет

Внимание! Архивная публикация 

 


Эта страница содержит давнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит", которая в настоящее время, вполне возможно, утратила актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua

либо выберите нужный вам раздел ДК-портала в верхней строке навигации.

Изучаем МСФЗ: предполагаемые расходы по выводу ОС из эксплуатации

В одной из предыдущих статей данной серии публикаций были изложены принципы формирования первоначальной стоимости основных средств. В ней же отмечалось, что в первоначальную стоимость объекта, помимо фактически понесенных затрат на его приобретение и подготовку к эксплуатации, при определенных обстоятельствах могут включаться и такие элементы затрат, которые оцениваются предварительно и учитываются как резерв на покрытие будущих расходов по выводу из эксплуатации.1 Такие резервы начисляются (признаются и оцениваются) в соответствии с IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. Как и было обещано, сегодня мы этот важный аспект учета основных средств раскроем.

Предполагаемые расходы по выводу из эксплуатации основных средств как компонент первоначальной стоимости

Наряду с фактически понесенными затратами на приобретение основных средств в первоначальную стоимость объекта, согласно §16 IAS 16, могут включаться и предполагаемые затраты, которые могут возникнуть ввиду его ликвидации по истечении срока эксплуатации и которые в связи с соответствующими обязательствами следует предварительно оценить. В целом тот же параграф указывает на три направления затрат, из которых может быть сформирована первоначальная стоимость основных средств:

a) закупочная цена, включительно с импортными пошлинами и невозмещаемыми налогами, после вычета скидок, уступок и возвратов;

b) любые затраты, непосредственно связанные с доставкой объекта к месту его предполагаемой эксплуатации и доведения до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;

c) предполагаемые (предварительно оцененные) затраты на демонтаж, ликвидацию объекта и восстановление участка, обязательства в отношении которых возникли вместе с приобретением объекта или вследствие его эксплуатации в течение определенного периода.

Предварительно оцененные (предполагаемые) затраты, с одной стороны, являются компонентом первоначальной стоимости объекта основных средств, с другой — особым видом обязательств: резервом. Первоначальная стоимость основных средств формируется в соответствии с IAS 16. Учет же резервов регулируется IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. Резервы, о которых пойдет речь ниже, начисляются (признаются и оцениваются) не только в соответствии с IAS 37, но и в соответствии с IFRIC 1 Changes in existing decommissioning restoration and similar liabilities.2

1 См. Р. Грачева, «Учет основных фондов по МСФО», «ДК» №20/2006, с. 43.

2 КИМФО 1 «Изменения в обязательствах по выводу из эксплуатации объекта основных средств, восстановлению природных ресурсов на занимаемом им участке и иных аналогичных обязательствах». Данная Интерпретация применяется в отношении годовых периодов, начинающихся после 01.09.2004 г.

На данную Интерпретацию, официально толкующую некоторые положения IAS 16, IAS 37 и нескольких других стандартов1, следует обратить особое внимание, т. к. в рассматриваемом вопросе это главный документ. IFRIC 1 регулирует отражение в учете и отчетности изменений в оценке указанных резервов. О том, в связи с какими событиями возникает необходимость в резервировании, как резервы начисляются первоначально и как отражаются последующие изменения, и пойдет речь ниже.

1 А именно: IAS 1 Presentation of Financial Statements (в редакции 2003 г.), IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors, IAS 23 Borrowing Costs, IAS 36 Impairment of Assets.

Резервы на покрытие расходов по выводу объектов ОС из эксплуатации

Обязательства, на сумму которых следует зарезервировать средства, могут возникнуть и одномоментно с приобретением объекта, и уже в процессе эксплуатации.

Пример 1

1. Приобретая оборудование для нефтедобычи, компания принимает обязательство по окончании выработки в данной местности вывести скважину из эксплуатации, демонтировать ее, утилизировать остатки и очистить загрязненную территорию (это может произойти в случае существования в стране жестких экологических требований). Это пример того, как обязательства, на сумму которых следует зарезервировать средства, возникают вместе с приобретением объекта. Подобные обязательства в терминах IAS 37 называются юридическими обязательствами (Legal obligations).

2. Приобретая оборудование для нефтедобычи, компания не связывает себя обязательствами сделать все необходимое для очистки местности по окончании выработки (что может произойти, если производственный участок, о котором идет речь, находится в стране, где не существует жестких законодательных ограничений по охране окружающей среды). Однако в процессе эксплуатации скважины компания, в целях сохранения доброй репутации, решает провести работы по очистке загрязненных территорий за свой счет. То же самое относится и к случаю, когда такое решение выносится под давлением обстоятельств. Например, когда компании выдвигаются обоснованные претензии по возмещению экологического ущерба и при этом она соглашается удовлетворить их без судебного процесса. То и другое — пример того, как обязательства, на сумму которых следует зарезервировать средства, возникают уже при эксплуатации. Подобные обязательства в терминах IAS 37 называются вмененными обязательствами (Constructive obligations).

3. При заключении договора на покупку участка леса для вырубки и заготовки древесины компания обязалась по окончании вырубки расчистить участок, выкорчевать пни и насадить молодые деревья. Это обязательство, поскольку оно вытекает из договора купли-продажи, является юридическим обязательством компании, даже если в данной стране подобные условия продажи лесных угодий не закреплены законодательно.

Приведенные примеры иллюстрируют, с чем связано возникновение обязывающего события, обусловлено оно законодательством или вытекает из практики. Соответственно, в одном случае обязательство признается юридическим, в другом — вмененным.

Юридическое обязательство вытекает из требований законодательства или из условий договора, вмененное — из практики (см. цитату из §10 IAS 37 ).

Таким образом, возникает обязывающее событие, из которого вытекает соответствующее обязательство. Но, поскольку ни в момент приобретения объекта, ни в процессе его эксплуатации сумма обязательств не может быть установлена точно, затраты рассчитываются как предполагаемые, и уже исходя из этой суммы, посредством ежегодного дисконтирования, создается резерв. Сумма резерва прибавляется к стоимости объекта по мере его (резерва) признания.

Чаще всего оценка предполагаемых затрат и создание резерва требуется для таких объектов, как буровые установки в нефтедобывающей отрасли, промышленные установки в горнодобывающей отрасли, атомные электростанции или другие объекты, эксплуатация которых приводит (или может привести) к загрязнению окружающей среды. Но необходимость создания таких резервов упомянутыми видами объектов и отраслей не ограничивается. И к какому бы виду или группе основных средств ни относился объект, требующий включения в его первоначальную стоимость предварительно оцененных затрат на демонтаж, ликвидацию и другие работы по выводу из эксплуатации, это обстоятельство может существенно повлиять на оценку ликвидационной стоимости такого объекта.

Ликвидационная стоимость может признаваться нулевой, если предполагаемые затраты на утилизацию объекта по окончании срока его эксплуатации равны или близки к сумме, предполагаемой к получению за этот актив при его выбытии. Соответственно, в таком случае амортизируемая стоимость перед началом эксплуатации объекта будет равна его первоначальной стоимости.

Пример 2 Приобретен бытовой холодильник для офиса за 7,0 тыс. грн. Предполагаемый срок эксплуатации — 10 лет, после чего, по предварительным оценкам, он не может быть продан, поскольку холодильники после столь длительного срока эксплуатации не имеют спроса на рынке. Вероятная выручка за металлолом, пластмассу и прочее утильсырье в сравнении с предполагаемыми затратами на его демонтаж и сдачу в утиль составит сумму, которую нельзя назвать настолько существенной, чтобы признать ее ликвидационной стоимостью. Поэтому амортизируемой стоимостью признается сумма, равная первоначальной стоимости холодильника, — 7,0 тыс. грн, а значит, его ликвидационная стоимость равна нулю.

Этот пример, однако, не говорит о том, что начислять резервы на ликвидацию в подобных случаях целесообразно: слишком несущественна стоимость таких объектов. Потребность в начислении резервов на ликвидацию возникает в гораздо более серьезных случаях и при куда более значительных расходах на приобретение.

Прежде чем перейти к освещению основных вопросов учета резервов предстоящих расходов по выводу ОС из эксплуатации, следует прояснить разницу между основными видами резервов и определить место, принадлежащее тем резервам, о которых в данном случае идет речь. Этот резерв (provision) формируется в соответствии с IAS 37 и в бухгалтерском балансе отражается в качестве обязательства. В национальном Плане счетов таким резервам соответствует счет 47 «Обеспечения предстоящих расходов и платежей» (в частности счет 474 «Обеспечения прочих расходов и платежей»). На Балансе же сальдо этих резервов показывается по строке 410 «Прочие обеспечения».

Что касается других резервов, к примеру резерва переоценки, то формируется он в соответствии с IAS 16 и отражается в капитале. Национальный аналог такого резерва учитывается на счете 42 «Дополнительный капитал» (в частности на счете 423 «Дооценка активов») и соответственно на Балансе показывается по строке 330 «Прочий дополнительный капитал». Не регулирует IAS 37 и учет резервов сомнительных долгов, как и резервов под снижение стоимости ценных бумаг, запасов и проч.1 Сальдо таких резервов показываются в активах со знаком «минус», как статьи, регулирующие оценку соответствующих активов.

Итак, предмет нашего внимания в данной теме — предполагаемые расходы по выводу основных средств из эксплуатации, обусловленные соответствующими обязательствами, которые принимает компания в момент приобретения объекта или которые возникают в процессе его эксплуатации. Эти обязательства, поскольку они не могут быть оценены с абсолютной точностью (в силу того, что их оценка предварительная) и поскольку за ними не стоят конкретные обязывающие лица (кредиторы)2, не могут называться обязательствами в полном смысле этого слова. Поэтому называются они резервами, что (следует подчеркнуть) в контексте национальных стандартов соответствует понятию обеспечений.

1 Впрочем, понятие резервов под снижение стоимости запасов, ценных бумаг и пр. в национальных стандартах и вовсе отсутствует.

2 Это может быть общество в целом (см. §20 IAS 37).

К предполагаемым расходам по выводу объектов основных средств из эксплуатации в добывающих, энергетических и некоторых других отраслях, кроме расходов на демонтаж и ликвидацию, могут относиться и расходы на восстановление окружающей среды и на компенсацию причиненного ущерба местному населению.

Созданные таким образом резервы (обеспечения) могут использоваться только по тем затратам, в отношении которых они изначально были признаны (§61 и §62 IAS 37). Это означает, что такие резервы носят строго целевой характер.

Признание резерва предстоящих расходов по выводу основных средств из эксплуатации отражается бухгалтерской записью по дебету счета основных средств и кредиту счета резерва (обеспечения). Если исходить из национального Плана счетов, то это будет проводка:

Д-т 10 (101 — 105) К-т 474.

Казалось бы, почему эта сумма (предполагаемых затрат) не проводится через счет капитальных инвестиций, а относится непосредственно на счет основных средств, т. е. прибавляется к уже сформировавшейся первоначальной стоимости объекта? В этом есть определенный смысл, и дальнейшее рассмотрение покажет, в чем он состоит.

Первоначальное признание резервов (обеспечений) предстоящих расходов по выводу основных средств из эксплуатации

Для определения размеров резервов (обеспечений) предстоящих расходов применяется метод дисконтирования стоимости будущего оттока денежных средств, необходимых для погашения обязательств (юридических или вмененных). Ставка дисконта представляет собой текущую рыночную оценку стоимости денег (§6и и §47 IAS 37).

Размер резерва (обеспечения) предстоящих расходов по выводу объекта основных средств из эксплуатации определяется по формуле:

Сумма предполагаемых расходов всего Х 1 : (1 + ставка дисконта)n

где: n — количество лет срока эксплуатации.

Пример 3 Если:

1) предполагаемые расходы по выводу из эксплуатации — 30,0 млн грн;

2) ставка дисконтирования — 5%;

3) предполагаемый срок эксплуатации 20 лет, то первоначальная запись

Д-т 10 К-т 474 будет выполнена на сумму:

30 х (1 : 1,0520) = 11,4 млн грн

Поэтому, если расходы на приобретение данного объекта вместе с расходами на его подготовку к эксплуатации составили, к примеру, 150,0 млн грн, то к этой сумме в первый год эксплуатации следует прибавить еще 11,4 млн грн проводкой Д-т 10 К-т 474. То есть всего первоначальная (валовая балансовая) стоимость объекта на отчетную дату должна составить 161,4 млн грн.

Как следует из примера, первоначально признанная в учете сумма обеспечения расходов и выплат, связанных с принятыми компанией обязательствами, отличается от общей суммы таких расходов на 18,6 млн грн. Эта разница представляет собой тот еще не учтенный запас обеспечения, который предстоит учесть (постепенно прибавлять к первоначальной стоимости) в последующие годы, оставшиеся до истечения срока эксплуатации. В нашем примере на это отводится еще 19 лет. Так, с каждым годом, с каждым новым начислением резерва, период дисконтирования сокращается (см. таблицу 1 на с. 43). Кроме того, при начислении, начиная со второго года эксплуатации и далее, возникает еще и другая разница: между той суммой резерва, которая была признана в первый год, и каждой впоследствии признаваемой суммой резерва, который прибавляется к стоимости объекта и размеру начисленного в прошлом резерва аналогичной проводкой ежегодно. Таким образом, при дисконтировании сумма резерва с течением времени постепенно наращивается, но отклонения от первоначально начисленной в резерв суммы учитываются как расходы по процентам (§60 IAS 37, §8 IFRIC 1). Если вышеописанные действия не сразу понятны, то разобраться в этом вопросе не составит труда при помощи ниже­следующей таблицы (см. таблицу 1 на с. 43).

И так далее, до завершения последнего (в нашем случае, 20-го) года эксплуатации, если не происходит других изменений (см. ниже пункты a и b §3 IFRIC 1).

Изменения в оценке резервов (обеспечений) предстоящих расходов

Как показал предыдущий пример, резервы (обеспечения) предстоящих расходов по выводу основных средств из эксплуатации признаются только в той части, в которой они существуют на отчетную дату (§18 и §59 IAS 37). На каждую отчетную дату резервы пересматриваются и корректируются в целях достижения максимально достоверной их оценки, с учетом происходящих изменений.

Как следует из §3 IFRIC 1, причин изменений может быть три:

a) когда изменяется сумма предполагаемых обязательств, на необходимую для их погашения в будущем;

b) когда изменяется ставка дисконтирования (текущая рыночная цена денег);

c) когда по мере сокращения периода дисконтирования (срока эксплуатации) растет сумма юридических/вмененных обязательств.1

От причины изменений в оценке резервов зависит порядок их учета. А также от того, какая модель применяется к оценке основных средств: Cost model или Revaluation model2 (§4 — §8 IFRIC 1,3 см. таблицу 2 на с. 44)

Анализ IFRIC 1 (в частности §5, §6, §8) показывает, что учет обеспечений (резервов) предстоящих расходов по выводу основных средств из эксплуатации не сложен.

Таблица 1

Наращивание суммы резерва при дисконтировании
Год
Обеспечение (резерв) расходов по
выводу из эксплуатации Д-т 10 К-т 474
Разница в начисляемых резервах
Д-т 952 К-т 474
1-й
30,0 х 1 : 1,0520 = 11,4
0,0
2-й
30,0 х 1 : 1,0519 = 12,0
12,0 - 11,4 = 0,6
3-й
30,0 х 1 : 1,0518 = 12,6
12,6 - 12,0 = 0,6
4-й
30,0 х 1 : 1,0517 = 13,2
13,2 - 12,6 = 0,6
5-й
30,0 х 1 : 1,0516 = 13,8
13,8 - 13,2 = 0,6
6-й
30,0 х 1 : 1,0515 = 14,4
14,4 - 13,8 = 0,6
7-й
30,0 х 1 : 1,0514 = 15,3
15,3 - 14,4 = 0,9
8-й
30,0 х 1 : 1,0513 = 15,9
15,9 - 15,3 = 0,6
9-й
30,0 х 1 : 1,0512 = 16,8
16,8 - 15,9 = 0,9
10-й
30,0 х 1 : 1,0511 = 17,4
17,4 - 16,8 = 0,6*
* Частые совпадения числа 0,6 в отклонениях случайны. При условии когда предполагаемые расходы по выводу из эксплуатации показаны столь незначительным числом, как в нашем примере (30,0), подобные совпадения легко объяснимы.

Таблица 2

Изменения в оценке резервов (обеспечений) предстоящих расходов по выводу
объектов основных средств из эксплуатации и отражение этих изменений в учете согласно IFRIC 1
Причины изменений
Модель оценки
Независимо от принятой модели (по §8)
Cost model (по §5)
Revaluation model (по §6а)
a) изменяется сумма предполагаемых обязательств Сумма изменений относится на стоимость объекта:

Д-т 474 К-т 10 - при уменьшении; при этом, если сумма изменений превышает балансовую стоимость объекта, разница отражается в текущих доходах: Д-т 474 К-т 746.

Д-т 10 К-т 474 - при увеличении; при этом, если сумма изменений приводит к превышению стоимости актива над его возмещаемой суммой, это превышение отражается как уменьшение полезности актива (обесценение) согласно IAS 36

Сумма уменьшения кредитуется на счет резерва переоценки:

Д-т 474 К-т 423, но в пределах суммы ранее проведенной уценки признается доходом отчетного периода (кредитуется счет 746).

Сумма увеличения относится на расходы отчетного периода:

Д-т 977 К-т 474, но в пределах суммы ранее проведенной дооценки дебетуется на счет 423

Х
b) изменяется ставка дисконта Сумма изменений относится на стоимость объекта:

Д-т 474 К-т 10 - при уменьшении, при этом, если сумма изменений превышает балансовую стоимость объекта, разница отражается в текущих доходах: Д-т 474 К-т 746.

Д-т 10 К-т 474 - при увеличении, при этом, если сумма изменений приводит к превышению стоимости актива над его возмещаемой суммой*, это превышение отражается как уменьшение полезности актива (обесценение) согласно IAS 36

Сумма уменьшения кредитуется на счет резерва переоценки:

Д-т 474 К-т 423, но в пределах суммы ранее проведенной уценки признается доходом отчетного периода (кредитуется счет 746).

Сумма увеличения относится на расходы отчетного периода:

Д-т 977 К-т 474, но в пределах суммы ранее проведенной дооценки дебетуется на счет 423

Х
c) увеличение резервов по мере сокращения периода дисконтирования
Х
Х
Признается в расходах по процентам (в финансовых расходах):

Д-т 952 К-т 474

* Под возмещаемой стоимостью (recoverable amount) понимается сумма, которая может быть возмещена в процессе эксплуатации объекта или в результате продажи его на сторону.

Сложными могут быть лишь возникающие в процессе эксплуатации обстоятельства, вынуждающие что-либо менять в начислении таких резервов. Особенно при условии, что в оценке активов за основу принята модель переоценки (Revaluation model), которая, как известно, преобладает в современном учете. Учет по Revaluation model мы рассмотрели в предыдущей статье. Поэтому каждый из нас в случае необходимости может составить любые схемы проводок применительно к любой ситуации, которая может возникнуть в учете резервов предстоящих расходов по выводу основных средств из эксплуатации основных средств, переоцененных и не только.

1 Пункт «с» — это как раз тот случай, который рассмотрен выше с примером расчета размера резерва по годам.

2 Модель исторической стоимости или Модель переоценки.

3 Случай, рассмотренный выше, — тот самый, который в таблице обозначен в кол. 4 (по §8).

Цитата из §10 IAS 37 (определение терминов)

An obligating event is an event that creates а legal or constructive obligation that results in an enterprise having no realistic alternative to settling that obligation.

A legal obligation is an obligation that derives from:

a) а contract (through its explicit or implicit terms);

b) legislation; or;

c) other operation of law.

A constructive obligation is an obligation that derives from an enterprise’s actions where:

a) by an established pattern of past practice, published policies or а sufficiently specific current statement, the enterprise has indicated to other parties that it will accept certain responsibilities; and

b) as а result, the enterprise has created а valid expectation on the part of those other parties that it will discharge those responsibilities.

Что мы уже писали о МСФО

С «ДК» №20 мы начали серию публикаций, посвященных МСФО. Следите за всеми номерами «ДК»:

  • Учет и отчетность по МСФО: для кого, зачем и для чего? — «ДК» №20, с. 40.
  • Учет основных фондов по МСФО — «ДК» №20, с. 43.
  • Учет операций обмена — «ДК» №22, с. 44.
  • Замена деталей и техосмотры — «ДК» №24, с. 44.
  • Переоценка активов — «ДК» №26, с. 44.




Следующая статья:  В начало статьи 



Обратите внимание Фрагмент статьи (только начало)
Жизнь :: Бухгалтерский учет
Предприятие, покупающее у нерезидента акции, является налоговым агентом ! Покупателям ценных бумаг Государственная налоговая администрация Украины разъясняет на особенности налогообложения доходов, полученных от продажи акций нерезидентом, совершаю...

В рубрике: 


Вопросы учета запасов Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных
бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять
правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов,
расходов и финансовог...

Продажа автомобиля физлицу Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль —
основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает
множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства.
Ответы на многие из таких в...

0.031134