(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...
Все семинары ...         
(полный план-график)









 : общий по сайту



Курсы валют на PROext

Дебет-Кредит № 41 (9.10.2006)
Суть дела :: Точка зрения

Учет средств целевого финансирования

Многие предприятия и организации получают средства для финансирования мероприятий целевого назначения за счет бюджетов и целевых фондов, а также из других источников. И если для бюджетных организаций все более-менее ясно и урегулировано решениями Госказначейства, то хозрасчетные предприятия при получении бюджетных средств нередко испытывают трудности по поводу их правильного учета и использования. Помочь им призвана эта статья.

Бухгалтерский учет

Для синтетического учета средств целевого финансирования и целевых поступлений создан счет 48. Аналитический учет этих средств и их расходование осуществляется по их назначению и источникам поступлений.

Согласно пунктам 16, 17 П(С)БУ 15 «Доход», целевое финансирование не признается доходом, пока нет подтверждения того, что оно будет получено и предприятие выполнит условия по такому финансированию. Полученное целевое финансирование признается доходом в течение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования. Особенности бухгалтерского учета отдельных видов хозяйственных операций со средствами целевого финансирования рассмотрим на примерах.

Пример 1 Предприятие получило средства целевого финансирования на осуществление основной деятельности — производство продукции (товаров, работ, услуг) — за счет бюджета или целевого фонда (так называемый государственный (коммунальный) заказ). Бухгалтерский и налоговый учет представлен в таблице 1 на с. 60.

Таким образом, доходы от поступления средств целевого финансирования на основную деятельность отражаются в Отчете о финрезультатах (форма №2) в статье «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» (строка 010).

Пример 2 Предприятие получило средства целевого финансирования для компенсации понесенных им расходов (убытков) и/или для выполнения в будущем определенных мероприятий без установления условий его расходования. Бухгалтерский и налоговый учет представлен в таблице 2 на с. 60.

Доходы от поступления средств целевого финансирования в таких случаях отражаются в форме №2 в статье «Інші операційні доходи» (строка 060), а также в графе 3 стр. 490 формы №5-V Примечаний к годовой финотчетности.

Получение средств на покрытие убытков

Некоторые особенности возникают в случае получения предприятиями целевого финансирования на покрытие убытков. Эти средства выделяются, как правило, после завершения отчетного периода и составления финотчетности. Если речь идет о предоставлении их в том же году, ситуация более-менее ясна. Однако если финансирование выделяется после завершения финансового года и составления финотчетности, возникает много вопросов. С одной стороны, если получение средств предусматривается, то признавать расходы в отчетном периоде неправильно (это нарушение принципа соответствия доходов и расходов); с другой — без предварительного определения отрицательного (убыточного) финрезультата предприятие вряд ли получит средства на его покрытие.

Получение достоверных сведений о поступлении средств целевого финансирования на покрытие убытков, возникших в результате осуществления в преды­дущих периодах расходов, является событием после даты баланса, требующим изменения в учетных оценках и внесения соответствующих корректировок в финотчетность. Поэтому считаем, что в таких случаях нужно составить соответствующую уточняющую финотчетность, предусмотрев в периоде, в котором признаны расходы, отнесение их на сумму целевого финансирования к составу расходов будущих периодов, с последующим перенесением их в состав расходов периода, в котором получено целевое финансирование (с учетом методологического подхода, рассмотренного в следующем примере).

Пример 3 Специализированное предприятие осуществляет работы (предоставляет услуги), которые должны оплачиваться за счет средств соответствующих бюджетов, без предварительного поступления средств, и нет достоверного подтверждения, что средства будут получены в течение отчетного периода. Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 3 на с. 61.

Как видно из примера, в бухгалтерском учете применяется счет 39 «Затраты будущих периодов» — для соблюдения основного принципа, установленного ст. 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»: начисления и соответствия доходов и расходов.

Пример 4 Предприятие получило целевое финансирование на приобретение основных средств (аналогично отражаются средства на осуществление других капитальных инвестиций (нематериальные активы и другие необоротные активы, в частности МНМА). Бухгалтерский и налоговый учет этой операции представлен в таб­лице 4 на с. 62.

Доходы от поступления средств целевого финансирования на капитальные инвестиции в Отчете о финрезультатах (ф. №2) не отражаются.

Амортизация необоротных активов

Значительными особенностями отличается амортизация необоротных активов, приобретенных за счет средств целевого финансирования.

Согласно п. 18 П(С)БУ 15 «Доход», целевое финансирование капитальных инвестиций признается доходом в течение периода полезного использования соответствующих объектов инвестирования (основных средств, нематериальных активов и т. п.) пропорционально сумме начисленной амортизации этих объектов.

Поэтому начисление амортизации указанных объектов отражается в составе общей суммы амортизации с включением в соответствующие статьи расходов (себестоимость, административные расходы, расходы на сбыт, другие операционные расходы). Одновременно в бухучете признается доход от безвозмездно полученных активов, как правило, на сумму амортизации этих объектов.

Таким образом, сумма амортизации объектов основных средств, приобретенных за счет средств целевого финансирования, начисленной в отчетном периоде, фактически включается и в состав расходов, и в состав доходов этого периода (см. таблицу 5 на с. 62).

В случае когда амортизируемая стоимость объектов, приобретенных за счет средств целевого финансирования, определена за вычетом ликвидационной стоимости, сумма признанного дохода будет больше начисленной амортизации.

Пример 5 За счет средств целевого финансирования приобретен объект основных средств по первоначальной стоимости 1320 грн. Данные таковы:

— ликвидационная стоимость — 120 грн;

— амортизируемая стоимость — 1200 грн;

— срок полезного использования — 3 года;

— квартальная норма амортизации — 1200 : 3 : 4 = 100 грн.

Сумма признания целевого финансирования доходом:

100 грн х (1320 : 1200) = 110 грн.

В таблице 6 (на с. 63) приведен бухгалтерский учет к рассмотренному примеру.

Учитывая необходимость составления отдельного расчета при осуществлении таких операций, рекомендуется при определении метода амортизации объектов основных средств, приобретенных за счет средств целевого финансирования, по возможности определять нулевую ликвидационную стоимость (как в случаях, когда предприятие не ожидает получать экономические выгоды от этого объекта по окончании срока его полезного использования1).

Сумма признанного дохода от безвозмездно полученных активов (на сумму начисленной амортизации объектов основных средств, приобретенных за средства целевого финансирования) отражается в форме №2 в статье «Інші доходи» (строка 130) а также в графе 3 стр. 610 формы №5-V Примечаний к годовой финотчетности.

В связи с необходимостью признания доходов от безвозмездно полученных активов на практике возникают вопросы об организации отдельного учета основных средств, приобретенных за счет средств целевого финансирования. Исходя из этого, в зависимости от количества объектов и их доли в общей стоимости основных средств, предлагается организовывать их учет на отдельных субсчетах (второго порядка) счета 10 или же только в виде отдельного аналитического учета (в отдельной оборотной ведомости или отдельном ее разделе либо в специально отведенном для этого учетном регистре).

Налоговый учет Налог на прибыль

Средства целевого финансирования, предоставляемые предприятиям и организациям из бюджета, можно разделить на два основных вида (это проиллюстрировано в приведенных выше примерах):

1) на финансирование текущих расходов;

2) для осуществления капитальных инвестиций.

Так, согласно пп. 4.1.6 Закона о прибыли, доход налогоплательщика, полученный им из бюджета в виде дотаций и субсидий из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, считается доходом из других источников и включается для целей налогообложения в состав его валовых доходов.

В соответствии с Разъяснением №194, под субсидиями подра­зумеваются неоплатные текущие выплаты предприятиям, не предусматривающие компенсации в виде специально оговоренных выплат или товаров и услуг в обмен на проведенные платежи, а также расходы, связанные с возмещением убытков государственных предприятий. Термин «дотации» (относительно предприятий и организаций) в законодательстве не определен.

Однако субсидии и дотации, являющиеся текущими выплатами, необходимо отличать от капитальных расходов, под которыми подразумеваются платежи с целью приобретения необоротных активов (в т. ч. земли, нематериальных активов и т. п.), стратегических и чрезвычайных запасов товаров, неоплатные платежи, передаваемые получателям бюджетных средств с целью приобретения ими подобных активов, компенсации потерь, связанных с разрушением или повреждением необоротных активов.

Предприятия и организации получают бюджетные средства на капитальные инвестиции в виде капитальных трансфертов, как правило, по коду экономической классификации расходов 2410 «Капитальные трансферты предприятиям (учреждениям, организациям)». Сумма таких средств не включается в состав валовых доходов плательщика налога на прибыль, ведь эти средства не соответствуют признакам валового дохода, установленным п. 4.1 Закона о прибыли.

Позиция ГНАУ по данному вопросу остается неизменной1: капитальные трансферты не подлежат обложению налогом на прибыль, так как получение из бюджета капитальных трансфертов прямо не связано с каким-либо видом деятельности предприятия и направлено на реализацию программ социально-экономического развития государства.

Примечательно, что расходы на приобретение основных фондов, фактически осуществляемые за счет государства, не подлежат амортизации в налоговом учете, поскольку фактически осуществлены не за счет налогоплательщика, а за счет государства (или соответствующих органов власти).

Налог на добавленную стоимость

Вопрос уплаты НДС со средств целевого финансирования, получаемых из бюджета, остается среди практикующих бухгалтеров дискуссионным.

По нашему мнению, при получении как текущих, так и капитальных трансфертов, налоговое обязательство по НДС у предприятия — получателя бюджетных средств не возникает, ведь факт поступления этих средств не подпадает под определение объекта налогообложения, предусмотренное п. 3.1 Закона о НДС.

Камнем преткновения, однако, стал пп. 3.2.7 Закона о НДС: не являются объектом налого­обложения операции по «выплате в денежной форме заработной платы (других приравненных к ней выплат), а также пенсий, стипендий, субсидий, дотаций за счет бюджетов или Пенсионного фонда Украины либо фондов общеобязательного социального страхования (кроме предоставляемых в имущественной форме)». Эта норма, действительно, может наводить на мысль, что другие средства, кроме указанных в ней, являются объектом обложения НДС. Но такое мнение не основывается на законе.

Известно, что объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров и услуг (в значении, определенном п. 1.4 Закона), импорту и некоторые другие операции, специально предусмотренные законом. Получение трансфертных (безвозвратных) платежей из бюджета на целевой основе2 не соответствует ни одному из определений этих операций. Поэтому необходимо выяснить отличие между получением целевых средств на финансирование основной деятельности (государственный (коммунальный) заказ) и получением бюджетных трансфертов.

Основное отличие в том, что предприятия, организации, выполняющие государственный (коммунальный) заказ, осуществляют поставку товаров (услуг) на основании договора; а получатели бюджетных средств получают и расходуют их в соответствии с планом использования бюджетных средств, согласованным с распорядителями этих средств (пункты 9, 34 Порядка №228), о чем в установленном порядке составляют отчетность. Кроме того, получатели бюджетных средств могут получать их исключительно на счета, специально открытые с этой целью в органах Госказначейства. Только при таких условиях целевое финансирование из бюджета не является объектом обложения НДС.

Другой проблемный вопрос, связанный с обложением НДС, — о возможности признания налогового кредита на товары (услуги), приобретенные за счет бюджетных средств. Согласно пп. 7.4.1 Закона о НДС, налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) налогоплательщиком при приобретении товаров (услуг) в установленных законом случаях.

Следуя логике ГНАУ относительно обложения налогом на прибыль, должны констатировать: если расходы на приобретение товаров (услуг) понесены не предприятием, а бюджетом, основания для признания налогового кредита фактически отсутствуют.

Таблица 1

Учет средств целевого финансирования на осуществление основной деятельности за счет бюджета
№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Д-т
К-т
1.
Поступление средств целевого финансирования на банковский счет
31
48
ВД
2.
Отражение реализации продукции, предоставления услуг
36
70
-
3.
Одновременно признание суммы использованного целевого финансирования
48
36
-
4.
Отражена себестоимость реализации (проводка условная и определяется особенностями учета расходов на производство продукции/услуг на предприятии)
90
26
ВР*
* Валовые расходы признаются в общем порядке: по первому событию.

Таблица 2

Учет полученных предприятием средств целевого финансирования
№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Д-т
К-т
1.
Отражение дебиторской задолженности при получении достоверных сведений о поступлении средств целевого финансирования
37
719
ВД
2.
Поступление средств целевого финансирования на банковский счет
31
48
-
3.
Одновременное отражение суммы использованного целевого финансирования
48
37
-

Таблица 3

Учет работ (услуг), выполняемых без предварительной оплаты в отчетном периоде
№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Д-т
К-т
1.
Отражение расходов на осуществление работ, предоставление услуг в составе расходов будущих периодов
39
13, 20, 22, 30, 31, 63, 65, 661 и др.
ВР
Отражение в учете операций после получения средств целевого финансирования или достоверных сведений о получении таких средств
2.
Включение понесенных расходов в состав расходов отчетного периода
90, 91, 92, 93, 94 и др.
39
-
3.
Поступление средств целевого финансирования на банковский счет
31
48
ВД
4.
Отражение реализации продукции, предоставления услуг
36
70
-
5.
Одновременно: отражение суммы использованного целевого финансирования
48
36
-

1 Напомним, что П(С)БУ 7 «Основные средства» разрешает определять метод начисления амортизации отдельно для каждого объекта основных средств, поэтому избрание другого метода начисления амортизации для отдельных объектов не является изменением учетной политики.

Таблица 4

Учет целевого финансирования на приобретение основных средств
№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Д-т
К-т
1.
Поступление средств целевого финансирования на банковский счет
31
48
-
2.
Оплата за поставку основных средств
63
31
-
3.
Оприходование основных средств
15
63
-
4.
Ввод в эксплуатацию основных средств
10
15
-
5.
Одновременно с вводом в эксплуатацию: отражение доходов будущих периодов на сумму использованного целевого финансирования
48
69
-

Таблица 5

Учет амортизации объектов ОС, приобретенных за счет средств целевого финансирования
№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Д-т
К-т
1.
Начисление амортизации основных средств
23, 91, 92, 93, 94 и др.
13
-
2.
Отражение доходов от безвозмездно полученных активов с уменьшением доходов будущих периодов
69
745
-

Таблица 6

Учет суммы, признанной доходом
№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Д-т
К-т
1.
Начислена амортизация основных средств за квартал
23, 91, 92, 93, 94 и др.
13
100
2.
Отражение доходов от безвозмездно полученных активов с уменьшением доходов будущих периодов
69
745
110

1 Письма ГНАУ от 15.03.2004 г. №1929/6/15-1116, от 29.03.2005 г. №2569/6/15-1316, от 11.05.2005 г. №8978/7/15-1117.

2 Как и указывалось, в соответствии со ст. 7 Бюджетного кодекса Украины, бюджетные средства используются только на цели, определенные бюджетными назначениями.

Нормативная база

Порядок №228 — Порядок составления, рассмотрения, утверждения и основные требования к выполнению смет бюджетных учреждений, утвержденные постановлением КМУ от 28.02.2002 г. №228.

Разъяснение №194 — Разъяснение по применению экономической классификации расходов бюджета и Разъяснение по применению классификации кредитования бюджета, утвержденные приказом Госказначейства Украины от 04.11.2004 г. №194.

Алексей КРАВЧУК, юрист, аудитор



Следующая статья:  В начало статьи 



Есть ли НДС в страховом возмещении? Фрагмент статьи (только начало)
Суть дела :: Точка зрения
Общество застраховало автомобиль. По условиям договора, страховая компания в случае аварии и возможности ремонта автомобиля возмещает убытки в сумме расходов на ремонт автомобиля (с учетом НДС, уплаченного при ремонте). И вот такой случай наступил —...

В рубрике: 


Жизнь, поделенная надвое Фрагмент статьи (только начало)
№ 22 (2.6.2014) :: Суть дела :: Точка зрения
События последних месяцев, можно уверенно сказать, изменили мир. И в первую очередь — нас самих. Наработанные годами бизнес-отношения, пока еще есть возможность поддерживать их, функционируют в более-менее дееспособном режиме. Но, учитывая неоднозначность...

Ценнобумажные проверки Фрагмент статьи (только начало)
№ 15-16 (14.4.2014) :: Суть дела :: Точка зрения
Ценнобумажные проверки — едва ли не самые дорогие проверки по размеру возможных штрафных санкций. Реалии бизнеса свидетельствуют, что не всегда финсанкций можно избежать, даже если действовать максимально в законодательно установленных рамках. А порой рез...

0.015173