Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.



 Актуально!




Чергові семінари,
тренінги, вебінари ...

Більше семінарів ...









 : общий
   (по всем сайтам ДК)






Дебет-Кредит № 44 (30.10.2006)
Суть дела :: Налоговый учет

Внимание! Архивная публикация 

 


Эта страница содержит давнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит", которая в настоящее время, вполне возможно, утратила актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua

либо выберите нужный вам раздел ДК-портала в верхней строке навигации.

Прибыль филиалов: консолидированно или нет

Создание филиалов — необходимое условие расширения успешного бизнеса. Сам процесс создания филиала не слишком сложен, но вот учет, а особенно налоговый, вызывает вопросы не только у бухгалтеров, но и у собственников. Ведь именно им решать, как в таком случае платить налог на прибыль: консолидированно или нет? Рассмотрим некоторые особенности уплаты налога на прибыль в различных ситуациях.

Общие особенности

Согласно пп. 2.1.3 Закона о прибыли, предприятию и его филиалу — плательщику налога на прибыль предоставляется право выбора одного из двух вариантов уплаты налога на прибыль.

Вариант 1: налогоплательщик, имеющий филиалы, уплачивает налог на прибыль консолидированно. Такой вариант уплаты налога на прибыль подразумевает расчет налогооблагаемой прибыли (и как следствие налога на прибыль) в целом по юридическому лицу (головному предприятию (далее — ГП) и филиалу). В дальнейшем консолидированный налог уплачивается по местонахождению филиала и местонахождению ГП в соответствующей пропорции.

Вариант 2: филиал уплачивает налог на прибыль самостоятельно. В таком случае он рассматривается как отдельный (от ГП) налогоплательщик. Соответственно, такой филиал должен рассчитывать налог на прибыль по всем правилам, предусмотренным Законом о прибыли. Однако возникают вопросы относительно того, как учитывать операции между самим ГП и его филиалом. Рассмотрим оба варианта подробнее.

Уплата консолидированного налога

Чтобы получить возможность консолидированной уплаты налога на прибыль, налогоплательщик в срок до 1 июля года, предшествующего отчетному, подает заявление в налоговые органы по местонахождению предприятия и филиала. Форма заявления, порядок расчета консолидированного налога и формы отчетности утверждены приказом ГНАУ от 10.02.2003 г. №68.

Избрав консолидированный порядок уплаты налога на прибыль, налогоплательщик не может изменить его в течение отчетного года. Если в течение года предприятие, уплачивающее налог на прибыль консолидированно, создает новые филиалы, то об этом необходимо уведомить налоговые органы по местонахождению филиала и ГП, направив им Уведомление плательщика налога о принятии решения об уплате консолидированного налога на прибыль предприятия. Его форма утверждена упомянутым приказом. Результаты хоздеятельности вновь созданного филиала (филиалов) учитываются при расчете консолидированного налога на прибыль начиная с того налогового (отчетного) периода, когда они были созданы.

По результатам деятельности за отчетный период следует подать в налоговый орган:

— ГП по своему местонахождению — декларацию о прибыли;

— филиалу по своему местонахождению — расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия (отдельно по каждому филиалу).

Принцип расчета суммы налога на прибыль при консолидированной уплате налога на прибыль выполним пошагово.

Шаг 1. Рассчитываем налого­облагаемую прибыль юридического лица в целом. При этом учитываются валовой доход, валовые расходы, амортотчисления как ГП, так и его филиалов. Для удобства расчета амортотчислений по каждому филиалу целесообразно вести на головном предприятии аналитический учет основных фондов, которые эксплуатируются в каждом конкретном филиале.

Шаг 2. Рассчитываем долю (в процентах) валовых расходов и амортотчислений ГП и каждого филиала в общей сумме валовых расходов и амортотчислений юрлица. Умножая сумму налога на прибыль, рассчитанного в целом по юрлицу, на процент, приходящийся на ГП и филиалы, определяем сумму налога на прибыль, подлежащую уплате по местонахождению филиалов и ГП.

Как видим, предприятию, у которого есть филиалы, все же придется вести параллельно отдельный налоговый учет по каждому филиалу для правильного распределения налога на прибыль (консолидированного). Такой учет можно вести как на самом головном предприятии, так и в филиале — все зависит от возможностей и желания.

Формирование амортизационных отчислений

Согласно п. 8 Порядка №68, с целью определения суммы консолидированного налога на прибыль плательщик налога (это, напомним, ГП) ведет обобщенный учет валовых расходов и амортотчислений филиалов в соответствии с порядком их начисления, установленного Законом о прибыли.

Как видим, учет амортотчислений ведется без каких-либо особенностей. Однако некоторые проблемы все же возникают.

Проблема 1. Как разграничить начисление амортизации в налоговом учете между филиалом и ГП?

Проблема 2. Как учитываются ремонтные расходы на улучшение основных фондов?

В первом случае все решается с помощью приказа об учетной политике предприятия. В нем необходимо определить, как разграничиваются основные фонды между ГП и филиалом. Например, в актах на ввод в эксплуатацию основных фондов дополнительно указывать, за кем они закрепляются. Но нередко одни и те же основные фонды (в большинстве случаев это транспортные средства) используются как в филиале, так и на головном предприятии. И тогда возможны два варианта.

Вариант 1. Амортизация начисляется и, как следствие, относится к тому объекту, за которым закреплен основной фонд, независимо от того, как или где он используется.

Вариант 2. Амортизация распределяется в пропорциональном отношении в зависимости от объема выполненных работ для филиала и ГП.

Для упрощения учета мы все же предлагаем использовать именно первый вариант, но во избежание конфликтных ситуаций с сотрудниками ГНАУ рекомендуем, чтобы все задания на выполнение тех или иных работ были оформлены на том объекте, за которым закреплено такое основное средство. То есть чтобы не было, например, так, что транспортное средство закреплено за ГП, а распоряжается им филиал, и наоборот.

Что касается ремонтных затрат, то здесь проблема кроется в первую очередь в определении

10-процентного лимита. Бухгал­теру придется выполнить двойной расчет такого лимита. Первый раз — для филиала, чтобы точно определить его валовые расходы и амортизацию, а второй раз — при заполнении декларации о прибыли (консолидированной).

Может возникнуть ситуация, когда некоторые затраты на ремонт не попали в валовые расходы филиала (был исчерпан лимит), но в то же время при консолидации они попадут в общие валовые расходы. Это возможно особенно в том случае, когда ГП не полностью использовало свой 10-процентный лимит. В этом, по нашему мнению, нет ничего страшного, поскольку 10-процентный лимит предприятия используется лишь для того, чтобы точно определить размер амортотчислений и валовых расходов филиала. В то же время общий (консолидированный) 10-процентный лимит используется для определения общего налога на прибыль, который как раз и будет в дальнейшем распределятся. Такую же точку зрения поддерживает и ГНАУ в письме от 11.04.2003 г. №3618/6/15-21161.

Расчет валовых расходов

Если учитывать норму п. 8 Порядка №68, то получается, что валовые расходы по филиалу определяются так же, как и по ГП.

Возникает только следующий вопрос: ГП перечислило денежные средства филиалу, например, для покупки оборудования, в дальнейшем филиал израсходует данные средства по назначению. Кто должен отражать валовые расходы — ГП, филиал или оба?

По логике, такие суммы фактически являются финансовой помощью ГП филиалу (ведь данные средства фактически и юридически отдаются самому себе). А значит, тут может действовать пп. 4.1.6 Закона о прибыли, согласно которому:

— при осуществлении операций по передаче товаров (работ, услуг) между налогоплательщиком и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, не возникает валового дохода;

— операции по получению (предоставлению) финансовой помощи2 между налогоплательщиком и его филиалами, не имеющими статуса юридического лица, расположенными на территории Украины, не вызывают изменения их валовых расходов или валовых доходов.

1 См. «Документы для работы» №23/2003.

2 В соответствии с п. 1.22 Закона о прибыли, финансовая помощь — безвозвратная или возвратная финансовая помощь.

Как видим, в данном случае, если филиал не имеет статуса юридического лица1, то при передаче филиалом ГП или ГП филиалу денежных средств или товаров не будут изменяться ни валовые доходы, ни валовые расходы предприятия и филиала.

Может случиться и ситуация, когда ГП оплачивает стоимость товаров, которые затем получает филиал, и впоследствии филиал продает такие товары. В данном случае, поскольку расходы несет ГП, то и валовые расходы будут относится именно к ГП.

Расчет валовых доходов

Сумму валовых доходов бухгалтеру необходимо учесть один раз (как по ГП, так и по филиалу). Для простоты учета предлагаем вести учет валовых доходов в целом по юрлицу без разбивки их между филиалом и ГП.

Пример 1 Предприятие «Ат­лантис», находящееся в г. Киеве, зарегистрировало филиал в г. Борисполе. По результатам деятельности ГП за III кв. 2006 года получена налогооблагаемая прибыль в сумме 350000 грн. Соответственно, налог на прибыль составит 90000 грн (350000 х 25%). При этом:

— валовые расходы всего юридического лица — 1 млн грн, из них филиала — 250000 грн.

— амортизационные отчисления всего юридического лица — 50000 грн, из них филиала — 15000 грн.

Используя эти данные (данные, которые не приведены в примере, условны), заполним расчет налоговых обязательств филиала (см. образец).

Если предприятие зарегистрировало несколько филиалов, то такие расчеты заполняются по каждому из них, но исходя из данных конкретного филиала (валовых расходов и амортотчислений).

Данные о суммах налога на прибыль, начисленного по всем филиалам, обобщаются в таблице 2 приложения К6 декларации о прибыли. Некоторые особенности заполнения приложения К6 к консолидированной декларации, на которые обращалось внимание, указаны в письме ГНАУ от 08.05.2003 г. №7905/7/15-13172.

Если платить налог на прибыль самостоятельно

Если налогоплательщик не перешел на уплату консолидированного налога на прибыль, филиалы должны уплачивать налог на прибыль самостоятельно. Это значит, что каждый филиал предприятия, как плательщик налога на прибыль, должен самостоятельно определять полученный им валовой доход, понесенные валовые расходы, амортотчисления, составлять декларацию о прибыли и т. д.

Сразу же заметим, что порядок определения амортотчислений филиала будет подобен уже рассмотренному нами, а именно когда филиал и ГП уплачивали консолидированный налог на прибыль.

Как правило, у бухгалтеров не возникает никаких вопросов относительно «чистых»3 валовых доходов и валовых расходов филиала, поскольку их налоговый учет определен в самом Законе о прибыли. Вопросы возникают чаще всего только по операциям между филиалом и ГП, о которых Закон о прибыли умалчивает. Вот на них мы подробнее и остановимся.

1 А он не имеет, даже потенциального, кроме того, он не является даже отдельным плательщиком налога на прибыль.

2 См. «Дебет-Кредит» №21/2003.

3 Под «чистыми» мы подразумеваем те, которые филиал осуществляет от своего имени, при этом не имея никаких отношений с головным предприятием.

Согласно п. 1.31 Закона о прибыли, основополагающим фактором определения налогоплательщиком дохода от продажи товаров (работ, услуг) является переход права собственности на такие товары (работы, услуги) от продавца к покупателю. При передаче ТМЦ (работ, услуг) ГП своему филиалу и наоборот не происходит переход права собственности, поскольку де-юре это одно юрлицо, хотя де-факто ГП предоставило филиалу все права юрлица. А раз нет перехода права собственности, то нет и продажи, а следовательно, и дохода.

В настоящий момент сформировалось два варианта решения проблемы реализации товаров, которые приобретает ГП, а продает филиал1.

Вариант 1. Валовые доходы и расходы ГП и филиала определяются следующим образом:

1) ГП приобретает товары у контрагента и включает их стоимость в свои валовые расходы (с последующей корректировкой согласно п. 5.9 Закона о прибыли);

2) предавая товары филиалу, ГП не отражает валовой доход, и, соответственно, филиал не отражает валовые расходы на стоимость переданных (полученных) товаров;

3) филиал реализует полученные товары и сумму реализации (без НДС) включает в состав валового дохода. При этом в валовые расходы филиал включает сумму средств, перечисленных ГП в качестве компенсации стоимости полученных от него и реализованных товаров (частично или в полном размере). Полученная сумма компенсации включается в валовой доход ГП.

Такой вариант определения валового дохода и валовых расходов предложен ГНАУ в письме от 06.11.2001 г. №7083/6/15-11162. Основной недостаток данного варианта — то, что у ГП валовой доход всегда возникает по кассовому методу (т. е. только в момент поступления денег от филиала), а это является нарушением Закона о прибыли, согласно которому валовой доход возникает по первому событию.

Вариант 2. Валовые доходы и расходы ГП и филиала определяются следующим образом:

1) ГП приобретает товары у контрагента и включает их стоимость в валовые расходы (с последующей корректировкой по п. 5.9 Закона о прибыли). Передавая данные товары филиалу, ГП отражает валовой доход так же, как и при продаже любому другому покупателю;

2) филиал включает стоимость полученных от ГП товаров в валовые расходы (с последующей корректировкой по п. 5.9 Закона о прибыли);

3) филиал реализует полученные товары и сумму реализации (без НДС) включает в валовые доходы.

Основной недостаток данного варианта — то, что филиал трактуется как отдельное юрлицо, а значит, операция по передаче товаров филиалу рассматривается как продажа, что является нарушением норм ГКУ и Закона о прибыли, который в качестве обязательного условия продажи товаров предусматривает переход права собственности. При передаче товаров от ГП к филиалу такой переход не происходит (данные операции осуществляются в пределах одного юрлица).

Однако мы все же рекомендуем второй вариант: хотя филиал и не является отдельным юрлицом, но ГП де-факто предоставило ему такой статус.

При этом желательно, чтобы все операции происходили в одном отчетном периоде. Кроме того, использование первого варианта может привести к тому, что определение у ГП валовых доходов по операциям с филиалом по кассовому методу будет приводить к временным «занижениям» налоговых обязательств, особенно когда рассмотренная операция происходит в разных отчетных периодах, а это грозит штрафными санкциями.

Зразок

Розрахунок податкових зобов’язань філії

з/п
Назва
філії
Валові витрати
Аморти-
заційні відраху-
вання
Всього

(гр. 3 + гр. 4)
Питома вага валових витрат і амортизаційних відрахувань філії у загальних валових витратах і амортизаційних відрахуваннях платника податку (гр. 5 : гр. 5 р. 1) (%)
Податкове зобов’я-зання з консолідованого податку на прибуток підприємства
Податкове зобов’язання з податку на прибуток підприємства

(гр. 6 х гр. 7 р. 1 : 100)
Податкове зобов’язання з податку на прибуток підприємства за попередній податковий період поточного року
Податкове зобов’язання з податку на прибуток підприємства за останній календарний квартал звітного періоду (гр. 8 - гр. 9)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
1
У цілому по підприємству
1000000
50000
1050000
100
90000
Х
Х
Х
2
За місце- знаходженням філії
250000
15000
265000
24,38
Х
21942
30000
8058

1 Поскольку в большинстве случаев товары передает головное предприятие филиалу на реализацию, а не наоборот, рассмотрим именно такую ситуацию.

2 См. «Документы для работы» №52/2001.

Нормативная база

Закон о прибыли — Закон Украины от 28.12.94 г. №334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий».

Порядок №68 — Порядок составления расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 10.02.2003 г. №68.

Людмила Згурская, «Дебет-Кредит»



Следующая статья:  В начало статьи 



Амортизационные расходы у частного предпринимателя Фрагмент статьи (только начало)
Суть дела :: Налоговый учет
«Предприниматель, работающий на общей системе налогообложения, имеет право дополнительно уменьшить валовой доход на суммы амортизационных отчислений», — указано в ст. 13 Декрета №13-92. Однако налоговые органы в своих консультациях и письмах утверждают...

В рубрике: 


НДС с минусом: дальнейшая судьба Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет
Февраль 2015 года был тяжелым отчетным периодом для тех плательщиков НДС,
которые имели по состоянию на 01.02.2015 г. отрицательное значение по
данному налогу. Но даже после сдачи отчетности по НДС за февраль у многих
плательщиков налога остае...

Коммунальные платежи у «единоналожника» Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет
ФЛП — плательщик единого налога второй группы (в свидетельстве плательщика
единого налога указан вид деятельности с кодом 68.20 «предоставление в
аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества»)
получает доход по до...

0.018452