(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...
(полный план-график)









 : общий по сайту



Курсы валют на PROext

Дебет-Кредит № 11 (15.3.2010)
Суть дела :: Бухгалтерский учет

Внимание! Архивная публикация 

 


Эта страница содержит давнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит", которая в настоящее время, вполне возможно, утратила актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua

либо выберите нужный вам раздел ДК-портала в верхней строке навигации.

Курсовые разницы в учете представительств нерезидентов

В условиях постоянного колебания курса иностранных валют относительно гривни у представительств нерезидентов, действующих на территории Украины и получающих финансирование из-за границы, возникает то положительная, то отрицательная курсовая разница вследствие перерасчета средств на валютных счетах на конец отчетного периода. Как правильно учитывать такие средства?

"Эта статья любезно предоставлена нашими партнерами - аудиторско-консалтинговой группой "Компас".

Детальнее о компании можно узнать здесь www.kompas.com.ua

Суть проблемы

Один из источников финансирования представительства нерезидента — целевое финансирование от компании-нерезидента (главного офиса), интересы которой на территории Украины оно представляет. Представительство нерезидента составляет смету расходов, утверждаемую нерезидентом, и в соответствии с ней получает финансирование. Деньги поступают представительству от компании-нерезидента только на валютный счет и только в иностранной валюте. Случается, что представительство не использует полностью перечисленные в соответствии со сметой средства или нерезидент перечисляет средства на несколько отчетных периодов вперед. Тогда на валютных счетах на конец отчетного периода остается некоторая сумма в иностранной валюте. В связи с этим рассмотрим два вопроса.

1. Возникает ли доход на территории Украины от изменения курсов валют по остаткам на валютных счетах средств, полученных на финансирование представительского офиса?

2. Если возникает, то нужно ли платить налог на прибыль на территории Украины?

Проанализируем налоговые последствия.

Налоговый статус представительств

Прежде всего выясним, что такое представительство нерезидентов, а затем — как его деятельность облагается налогом на территории Украины.

Обратимся к нормам Закона о прибыли, дающего определения терминов. Важными для нас являются два из них: «постоянное представительство» и «нерезиденты». В соответствии с п. 1.17 данного Закона: «Постоянное представительство нерезидента в Украине — постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украины». К постоянным представительствам, в частности, относятся: место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или иное место разведки либо добычи полезных ископаемых.

Не все представительства нерезидентов, зарегистрированные на территории Украины, имеют статус постоянных, поскольку не все осуществляют полностью или частично хозяйственную деятельность на территории Украины. Такие представительства имеют статус нерезидента. А в соответствии с п. 1.16 Закона о прибыли: «Нерезиденты — это юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, не имеющие статус юридического лица (филиалы, представительства и т. п.) с местонахождением за пределами Украины, которые созданы и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательством иного государства».

К нерезидентам также относятся расположенные на территории Украины дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства иностранных государств, международные организации и их представительства, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других иностранных организаций и фирм, не осуществляющие хоздеятельность в соответствии с законодательством Украины.

Согласно пп. 2.1.4 Закона о прибыли постоянные представительства нерезидентов, которые получают доходы с источником происхождения из Украины, являются плательщиками налога на прибыль. В соответствии с п. 2.5 этого же Закона постоянное представительство до начала своей хоздеятельности должно стать на учет в налоговом органе по своему местонахождению согласно порядку, установленному центральным налоговым органом, а именно Положением №293. Регистрация любых представительств нерезидентов в качестве налогоплательщиков предусмотрена Порядком №80, а регистрацию представительства отдельно плательщиком налога на прибыль регулирует Положение №293.

В соответствии с Порядком №80, если представительство не планирует осуществлять хоздеятельность на территории Украины, но согласно законодательству Украины обязано платить налоги и сборы (обязательные платежи), такое представительство должно стать на учет в налоговой инспекции как налогоплательщик. Регистрация представительства налогоплательщиком не освобождает данное представительство от обязанности регистрации плательщиком налога на прибыль, если оно начинает хоздеятельность и должно соответствовать определению постоянного представительства нерезидента в Украине.

Следовательно, постоянное представительство нерезидента, планирующее осуществлять хоздеятельность на территории Украины, должно зарегистрироваться в качестве плательщика налога на прибыль. Такой налогоплательщик считается взятым на учет в органе государственной налоговой службы по его местонахождению с даты налоговой регистрации. Поэтому такое представительство не обязано подавать документы для постановки на учет как просто налогоплательщик. А представительство, не имеющее статуса постоянного представительства, должно зарегистрироваться в налоговой инспекции как налогоплательщик, а регистрироваться в качестве плательщика налога на прибыль не обязано.

На практике сложилась другая ситуация — большинство представительств нерезидентов, не имеющих статуса постоянных и соответственно не осуществляющих хоздеятельность на территории Украины, а осуществляющих только деятельность вспомогательного и подготовительного характера для нерезидента, уже с самого начала были зарегистрированы в налоговой инспекции как постоянные представительства — плательщики налога на прибыль.

Деятельность основная или вспомогательная?

Деятельностью вспомогательного или подготовительного характера считается любой вид деятельности самого представительства или совокупность всех видов деятельности, не составляющих основную деятельность или один из видов основной деятельности нерезидента. При этом под основной деятельностью понимается деятельность нерезидента, определенная в его уставных документах, которая является регулярной и постоянной в течение календарного года, на который приходится отчетный период.

Этим представительствам при регистрации в добровольно-принудительном порядке было выдано свидетельство по ф. №2-РПП (приложение 2 к Положению №293) о регистрации представительства в качестве плательщика налога на прибыль. Процедура перехода из статуса плательщика налога на прибыль в статус просто налогоплательщика украинским законодательством для представительств не предусмотрена. В соответствии с п. 6.1 Положения №293 нерезидент, приняв решение о приостановлении хоздеятельности через постоянное представительство, в письменном виде в произвольной форме уведомляет об этом налоговый орган, где зарегистрировано его постоянное представительство в качестве плательщика налога на прибыль, с указанием даты приостановления такой деятельности, и возвращает свидетельство о такой регистрации, а налоговый орган в 10-дневный срок выдает этому представительству справку по ф. №12-ОПП о снятии с учета как плательщика всех налогов, а не только плательщика налога на прибыль. Следовательно, представительство нерезидента может зарегистрироваться как в качестве плательщика всех налогов, так и плательщика налога на прибыль, а сняться с учета — только как плательщик вообще всех налогов.

Налогообложение представительств

Налогообложению доходов нерезидентов в Законе о прибыли посвящена статья 13.

В соответствии с п. 13.8 Закона о прибыли, «суммы прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке». При этом такое постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к налогоплательщику, осуществляющему свою деятельность независимо от такого нерезидента.

Налогооблагаемая прибыль нерезидента от его хоздеятельности определяется как разница между валовыми доходами и валовыми расходами, осуществленными непосредственно постоянным представительством.

Если нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами, и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, проводимой им через постоянное представительство в Украине, то сумма прибыли, подлежащей налогообложению в Украине, определяется на основании составления нерезидентом обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с налоговым органом по местонахождению постоянного представительства. Если же нерезидент прямым подсчетом не может определить прибыль, приходящуюся на деятельность представительства, налогооблагаемая прибыль определяется самим налоговым органом как разница между валовым доходом и валовыми расходами. При этом валовые расходы определяются расчетным способом путем применения к сумме полученного (начисленного) валового дохода коэффициента 0,7 (п. 13.8 Закона о прибыли).

Доход постоянного представительства будет облагаться налогом по общим правилам по ставке 25%.

Если нерезидент не осуществляет хоздеятельность через свое представительство и представительство не имеет статуса плательщика налога на прибыль, то доходы, полученные нерезидентом от осуществления хоздеятельности в Украине (в т. ч. на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным ст. 13 Закона о прибыли. В пункте 13.1 данной статьи приведен исчерпывающий перечень доходов, которые должны облагаться налогом на территории Украины. При этом если между странами заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, представительство имеет право облагать налогом доходы по ставкам, указанным в международных соглашениях. Использовать преимущества норм международных соглашений представительства имеют право при наличии у них справки о резидентстве, выдаваемой компетентным органом соответствующей страны, в которой зарегистрирован нерезидент, по форме, установленной Постановлением КМУ от 06.05.2001 г. №470, или согласно законодательству страны резидентства.

Налогообложение курсовых разниц

Выясним, какие банковские счета имеют право открывать представительства, имеющие статус постоянного, и представительства, не имеющие такого статуса. Порядок открытия банковских счетов для представительств регулирует Инструкция №492. В соответствии с ней всем представительствам, независимо от их статуса (постоянного или не постоянного), банк имеет право открыть текущий валютный счет. Также каждое представительство открывает текущий счет в национальной валюте. Постоянное представительство, осуществляющее хоздеятельность, вправе открыть текущий счет в национальной валюте типа «П». Представительство, не имеющее статус постоянного и не осуществляющее хоздеятельность, вправе открыть текущий счет в национальной валюте типа «Н».

Разница между валютными банковскими счетами и счетами в национальной валюте для представительств разного статуса заключается в том, что то или иное представительство имеет право осуществлять только те операции относительно своего счета, которые ему разрешает Инструкция №492 в соответствии с его статусом. Средства, поступающие представительству в качестве финансирования от главного офиса, сначала зачисляются на валютный счет. А затем, после продажи иностранной валюты, представительства получают гривневый эквивалент, который зачисляется на текущий счет в гривнях. Может случиться, что представительство на конец отчетного периода продало не все валютные средства и на текущем валютном счете осталась валюта.

В соответствии с пп. 7.3.3 Закона о прибыли, балансовая стоимость иностранной валюты, которая учитывается на банковских счетах налогоплательщика или в его кассе на дату окончания отчетного периода, должна пересчитываться в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Нацбанка, действующему на дату такого перерасчета.

При этом прибыль, полученная в результате такого перерасчета, увеличивает валовые доходы налогоплательщика, а убыток, полученный в результате такого перерасчета, увеличивает валовые расходы налогоплательщика.

Отсюда следует, что и постоянные представительства нерезидентов, которые зарегистрированы плательщиками налога на прибыль на территории Украины, должны осуществлять такой перерасчет и облагать налогом на прибыль положительную разницу от такого перерасчета по ставке 25%, если иное не предусмотрено нормами международных договоров.

Вопрос налогообложения доходов от изменения курсов валют для постоянных представительств решен. А как же быть представительствам нерезидентов, не отнесенным к разряду постоянных? Ответ простой — эти представительства в соответствии с нормами Закона о прибыли имеют статус нерезидента, и любые доходы должны облагаться налогом согласно ст. 13 Закона о прибыли. В перечне доходов нерезидента с источником происхождения из Украины, указанных в п. 13.1 Закона о прибыли, доходы от перерасчета балансовой стоимости валют не указаны. Значит, для этих представительств такой перерасчет не осуществляется, и доход у нерезидента на территории Украины не возникает.

Таким образом, постоянные представительства нерезидентов должны самостоятельно вести учет результатов перерасчета балансовой стоимости валюты остатков на банковских валютных счетах и облагать налогом положительный результат такого перерасчета по ставке 25%. А представительства, не имеющие статуса постоянных, такой перерасчет не производят, поэтому и доходы на территории Украины от положительных результатов перерасчета не получают.

Отражение в налоговой отчетности

Нерезиденты, осуществляющие деятельность на территории Украины через постоянные представительства, в соответствии с п. 16.11 Закона о прибыли должны вести бухгалтерский учет и отчетность согласно законодательству Украины. Это обязывает их ежеквартально подавать налоговым органам по своему местонахождению декларацию о прибыли, полученной из источников в Украине, а также расчет начисленного налога на прибыль по форме, установленной центральным налоговым органом.

Пункт 13.8 Закона о прибыли дает возможность нерезиденту, осуществляющему свою деятельность через постоянное представительство не только на территории Украины, но и за ее пределами, рассчитывать налогооблагаемую прибыль на основе обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с налоговым органом по местонахождению самого представительства. Если нерезидент прямым подсчетом не может определить прибыль, полученную на территории Украины, то налогооблагаемая прибыль определяется налоговым органом самостоятельно как разница между валовым доходом и валовыми расходами. Валовые расходы в данном случае определяются методом применения к сумме полученного ВД коэффициента 0,7.

Рассмотрим на примере методику начисления налогооблагаемой прибыли в результате перерасчета остатков на валютных счетах представительства.

Пример У постоянного представительства на валютном счете по состоянию на 30.09.2009 г. числилась валюта в сумме 125450,00 долл. США. Курс доллара США к гривне, установленный Нацбанком по состоянию на 30.06.2009 г., — 763,03 грн за 100 долл. США. Курс по состоянию на 30.09.2009 г. за 100 долл. США — 801,0 грн. Представительство в ІІІ кв. 2009 г. не получало никаких доходов. Соответственно перечисленная по курсу НБУ валюта по состоянию на 30.06.2009 г. составляет 957221,14 грн, а валюта по состоянию на 30.09.2009 г. — 1004854,50 грн. Доход от перерасчета остатков на валютном счете у этого представительства — 47633,36 грн.

Для расчета налогооблагаемой прибыли по данной операции заполним форму отчетности, а именно: приложение 2 к Порядку №274 (см. образец 1).

Образец 1

Расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль постоянного представительства нерезидента, осуществляемый налоговым органом

Как мы указывали выше, постоянные представительства, которым выдана справка по ф. №2-РПП, являются зарегистрированными плательщиками налога на прибыль. Следовательно, они должны включать в ВД прибыль от перерасчета остатков средств на валютных счетах. Если в результате такого перерасчета возникнет отрицательная курсовая разница, то включить эту сумму в ВР представительство сможет только в случае, если оно ведет общий учет доходов и расходов, а именно: подает декларацию по налогу на прибыль. При расчете ВР методом применения к ВД коэффициента 0,7 убытки в результате перерасчета остатков по валютным счетам в сумме ВР отражаться не будут.

Исходя из вышеизложенного представительства нерезидентов, зарегистрированные в качестве плательщиков налога на прибыль, на территории Украины:

— должны вести учет валовых доходов и расходов в общем порядке или избрать упрощенную систему учета результатов деятельности с применением коэффициента 0,7;

— включать в ВД прибыль от перерасчета остатков на валютных счетах;

— облагать налогом эти доходы на территории Украины по ставке 25%, если иное не предусмотрено нормами международных договоров.

Представительства нерезидентов, не отнесенные к статусу постоянных, не осуществляют перерасчет остатков на валютном счете и не облагают налогом доход от этого перерасчета.

Бухгалтерский учет курсовых разниц

Независимо от того, является ли представительство постоянным или имеет статус нерезидента, оно должно вести бухгалтерский учет, как и все прочие предприятия Украины. Разве что для представительств-нерезидентов в соответствии с ч. 3 ст. 11 Закона о бухучете устанавливается сокращенная по показателям финансовая отчетность в составе баланса и отчета о финансовых результатах.

Бухгалтерские проводки операций по начислению курсовых разниц в учете представительств см. в таблице 1.

Таблица 1

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Д-т
К-т
1.
Начислена положительная курсовая разница по остаткам на валютных счетах
312
714
2.
Начислена отрицательная курсовая разница по остаткам на валютных счетах
945
312

Нормативная база

  • Закон о бухучете — Закон Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».
  • Порядок №80 — Порядок учета плательщиков налогов, сборов (обязательных платежей), утвержденный приказом ГНАУ от 19.02.98 г. №80.
  • Порядок №274 — Порядок составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденный приказом ГНАУ от 31.07.97 г. №274.
  • Положение №293 — Положение о порядке регистрации и учета постоянных представительств нерезидентов в Украине в качестве плательщиков налога на прибыль, утвержденное приказом ГНАУ от 12.08.97 г. №293.
  • Инструкция №492 — Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденная постановлением НБУ от 12.11.2003 г. №492.

Официальный сайт: www.kompas.com.ua

Лариса Шкурка, аудитор Аудиторско-консалтинговой группы «Компас»



Следующая статья:  В начало статьи 



Совместная деятельность в производстве — 2 Фрагмент статьи (только начало)
Суть дела :: Бухгалтерский учет
Во второй части статьи подробнее рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет совместной деятельности (далее ― СД) у субъекта хозяйствования, уполномоченного на это участниками....

В рубрике: 


Вопросы учета запасов Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных
бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять
правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов,
расходов и финансовог...

Продажа автомобиля физлицу Фрагмент статьи (только начало)
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет
Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль —
основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает
множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства.
Ответы на многие из таких в...

0.016371