(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.



 Актуально!




Ближайшие семинары,
тренинги, вебинары ...

Все семинары ...
(полный план-график)









 : общий
   (по всем сайтам ДК)






Дебет-Кредит № 43 (25.10.2010)
Финансы для бухгалтера :: Финансы для бухгалтера

Внимание! Архивная публикация 

 


Эта страница содержит давнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит", которая в настоящее время, вполне возможно, утратила актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua

либо выберите нужный вам раздел ДК-портала в верхней строке навигации.

Сравнительный анализ выполнения бюджета

В предыдущей статье цикла «Управленческий учет» (см. «ДК» №31/2010) мы рассматривали методику бюджетирования — составление бюджетов. Там же мы говорили, что составить бюджет (план) — это только полдела. Завершающая стадия бюджетирования — сопоставление утвержденных бюджетных показателей с фактическими показателями деятельности. Полученные при этом отклонения позволяют обнаруживать недостатки и преимущества в работе предприятия, отдельных его подразделений и работников, виновных за невыполнение плана (бюджета) и пр. О завершающей стадии бюджетирования и пойдет речь ниже.

Методика анализа

Существуют разные методики анализа. В этой статье рассмотрим основную — так называемое управление с обратной связью. Для этого необходимо:

1) по окончании отчетного периода получить фактические бюджетные показатели и сравнить их с плановыми;

2) составить гибкий (откорректированный) бюджет;

3) рассчитать отклонения по каждому бюджетному показателю;

4) проанализировать обнаруженные отклонения и на основании результатов анализа предпринять соответствующие управленческие действия.

В основу анализа положим бюджет, составленный нами в предыдущей статье.

Сравниваем фактические показатели с плановыми

В таблице 1 приведем бюджет доходов и расходов с плановыми и фактическими показателями. В предыдущей статье мы отмечали, что основным ограничительным фактором у нас является объем продажи. Это и понятно, ведь цель деятельности любого коммерческого предприятия — получение прибыли. А обеспечивает такую прибыль именно объем продажи. Поэтому и наш анализ будет отталкиваться именно от данного показателя.

Таблица 1

Плановые и фактические показатели прибылей и убытков

№ п/п
Показатели
Ед. изм.
План
Факт
Отклонения (гр. 5 - гр. 6)
1
2
3
4
5
6
1.
Объем продажи (в грн без НДС)
куб. м
100
90
-10
грн
43234,00
40000,00
-3234,00
2.
Расходы на объем, всего, в т. ч.:
грн
33234,00
31210,20
-2023,80
3.
вода
л
14000
12800
-1200
грн
56,00
60,00
4,00
4.
цемент
кг
28000
25200
-2800
грн
14000,00
12600,00
-1400,00
5.
щебень
кг
141500
127350
-14150
грн
7075,00
6367,50
-707,50
6.
песок
кг
59000
53100
-5900
грн
1711,00
1539,90
-171,10
7.
трудозатраты
чел.-час.
320
270
-50
грн
3200,00
2970,00
-230,00
8.
расходы электроэнергии
кВт
300
270
-30
грн
192,00
172,80
-19,20
9.
другие прямые расходы (амортизация)
грн
3000,00
3000,00
0
10.
накладные расходы (зарплата с начислениями руководителя)
грн
4000,00
4500,00
500,00
11.
Прибыль (стр. 1 - стр. 2)
грн
10000,00
8789,80
-1210,20

Сравнение показателей свидетельствует, что фактический объем продажи составил 90 куб. м товарного бетона, что на 10 куб. м (100 - 90) меньше запланированного объема. А прибыль составила 8789,80 грн, что на 1210,20 грн меньше запланированного. Но на основании сопоставления фактических и плановых данных мы не можем проанализировать все причины, повлиявшие на уменьшение прибыли. Ведь в плановом бюджете заложен объем продажи 100 куб. м, а фактический объем — 90 куб. м. Поэтому, чтобы выяснить все причины, мы должны составить еще один плановый бюджет, где бы объем продажи составил тоже 90 куб. м. Это и есть гибкий (откорректированный) бюджет.

Составляем гибкий (откорректированный) бюджет

Составляя плановый бюджет, мы исходим из так называемых стандартов. Например, мы предполагаем, что цена на воду будет 0,004 грн за 1 литр, а расходы на производство 1 куб. м бетона — 140 литров. Так вот, 0,004 грн и 140 литров — это и есть стандарты.

Для того чтобы проанализировать все причины, повлиявшие на отклонение плановой прибыли от фактической, необходимо составить откорректированный бюджет, в котором запланировать фактически достигнутый объем продажи — 90 куб. м. А в основу показателей положить стандарты. Хотя составить откорректированный бюджет можно и проще. Для этого необходимо, в первую очередь, рассчитать коэффициент выполнения планового объема продажи. Он составит 0,9 (90 куб. м : 100 куб. м). Далее плановые переменные расходы и доходы умножаем на этот коэффициент. Причем постоянные расходы оставляем без изменений. В нашем примере это амортизация (начисляется по прямолинейному методу) и накладные расходы. И получаем откорректированные показатели и откорректированный бюджет. Откорректированные бюджетные показатели и их сопоставление с фактическими приведем в таблице 2.

Таблица 2

Откорректированные плановые и фактические показатели прибылей и убытков

№ п/п
Показатели
Ед. изм.
План
Факт
Отклонения (гр. 5 - гр. 6)
1
2
3
4
5
6
1.
Объем продажи (в грн без НДС)
куб. м
90 (100 х 0,9)
90
0
грн
38910,60 (43234,00 х 0,9)
40000,00
1089,40
2.
Расходы на объем, всего, в т. ч.:
грн
30610,60
31210,20
599,60
3.
вода
л
12600 (14000 х 0,9)
12800
200
грн
50,40 (56,00 х 0,9)
60,00
9,60
4.
цемент
кг
25200 (28000 х 0,9)
25200
0
грн
12600,00 (14000,00 х 0,9)
12600,00
0
5.
щебень
кг
127350 (141500 х 0,9)
127350
0
грн
6367,50 (7075,00 х 0,9)
6367,50
0
6.
песок
кг
53100 (59000 х 0,9)
53100
0
грн
1539,90 (1711,00 х 0,9)
1539,90
0
7.
трудозатраты
чел.-час.
288 (320 х 0,9)
270
-18
грн
2880,00 (3200,00 х 0,9)
2970,00
90,00
8.
расходы электроэнергии
кВт
270 (300 х 0,9)
270
0
грн
172,80 (192,00 х 0,9)
172,80
0
9.
другие прямые расходы (амортизация)
грн
3000,00
3000,00
0
10.
накладные расходы (зарплата с начислениями руководителя)
грн
4000,00
4500,00
500,00
11.
Прибыль (стр. 1 - стр. 2)
грн
8300,00
8789,80
489,80

Таким образом, если бы мы сразу запланировали объем продажи 90 куб. м, у нас были бы такие отклонения, как показано в таблице 2. Например, фактическая прибыль (8789,80 грн) была бы на 489,80 грн больше плановой (8300 грн). Ну а теперь рассчитаем и проанализируем отклонения.

Рассчитываем и анализируем отклонения

Все отклонения будем анализировать на предмет их влияния на прибыль. Если отклонение привело к увеличению прибыли, назовем его благоприятным, если к уменьшению — неблагоприятным. Итак, взаимосвязь между предусмотренной бюджетом и фактической прибылью будет такой, как показано на схеме внизу страницы.

Схема

А теперь начнем рассчитывать отклонения.

1. Отклонение объема продажи.

Это разница показателей прибыли откорректированного и первоначального бюджетов. Это отклонение неблагоприятное и составляет (-)1700 грн (8300 - 10000). Оно показывает, на сколько изменится сумма прибыли в результате невыполнения запланированного объема продажи, при условии что все другие показатели не изменятся.

2. Отклонение цены продажи.

Это разница между откорректированным и фактическим объемом продажи в гривнях. У нас она составляет 1089,40 грн (см. позицию 2 стр. 1 гр. 6 таблицы 2) и является благоприятным отклонением. Это отклонение показывает, каким образом изменение цен продажи повлияло на прибыль. Поскольку наше отклонение благоприятное, можем констатировать, что цены на продукцию были выше, чем планировалось бюджетом.

3. Отклонение по материалам (услугам).

Это отклонение рассчитывается по каждому виду материалов, услуг (у нас — электроэнергия). Однако у нас отклонение только по воде. Оно неблагоприятное и составляет (-)9,60 грн (см. позицию 2 стр. 3 гр. 6 таблицы 2). Но это общее отклонение. А за счет чего оно образовалось? Причины две.

Первая — на производство израсходовано больше или меньше материалов, чем предусматривалось стандартами бюджета. По плану нам необходимо израсходовать 12600 литров, а фактически израсходовано 12800 литров. Перерасход воды составил (-) 200 л (12600 - 12800). Предусмотренная бюджетом цена 1 литра воды (стандарт) — 0,004 грн за 1 литр. Поэтому отклонение по использованию материалов(-)0,80 грн ((-)200 х 0,004). Оно привело к уменьшению прибыли, поэтому неблагоприятное.

Вторая — отклонение цены на использованные материалы. Оно возникает, когда запланированные (стандартные) цены на использованные в производстве проданной продукции материалы отличаются от фактических цен. Для того чтобы его рассчитать, в первую очередь, фактические расходы материалов (воды) в натуральных измерениях умножаем на стандартную цену (цена, предусмотренная бюджетом) — 12800 х 0,004 = 51,20 грн. Это так называемая стандартная стоимость — стоимость фактически использованных материалов при условии, что применяется стандартная цена. А затем из стандартной стоимости (см. позицию 2 стр. 3 гр. 5 таблицы 2) вычитаем фактическую: 51,20 - 60 = (-)8,80 грн. Это и есть отклонение цены на материалы. Оно неблагоприятное и показывает, что в результате применения больших цен, чем предусматривалось бюджетом, на эту сумму уменьшилась фактическая прибыль.

Сумма отклонений по использованию материалов и цен на использованные материалы дает наше общее отклонение на материалы: (-)0,80 + (-)8,80 = (-)9,60 грн.

4. Отклонение по трудозатратам.

Аналогично отклонениям по материалам тут также рассчитывается общее отклонение, которое тоже является суммой отклонений по эффективности труда и по ставкам оплаты труда.

Общее отклонение составило (-)90 грн (см. позицию 2 стр. 7 гр. 6 таблицы 2). Оно неблагоприятное и показывает, что расходы на оплату труда больше, чем предусмотрено бюджетом. В результате чего на эту сумму фактическая прибыль меньше запланированной, при условии что другие фактические показатели не изменились по сравнению с плановыми. А за счет чего образовалось это отклонение? Оно может образоваться за счет отклонения по эффективности труда и/или отклонения по ставкам оплаты труда.

Для того чтобы определить отклонение по эффективности труда, необходимо сначала определить отклонение по трудозатратам. Это разница между фактическими трудозатратами и трудозатратами, предусмотренными откорректированным бюджетом. У нас они составляют 18 человеко-часов. Стандартная цена 1 человеко-часа — 10 грн. Следовательно, отклонение по эффективности труда равно 180 грн (18 х 10). Это благоприятное отклонение. Потому что за счет увеличения эффективности труда (уменьшения трудозатрат на изготовление запланированного объема продукции) прибыль увеличилась на 180 грн.

Отклонение по ставкам оплаты труда показывает, каким образом на прибыль повлияло изменение ставок оплаты труда, если таковое имело место. Это разница между стандартными трудозатратами и фактическими трудозатратами. Стандартные трудозатраты рассчитываются как фактические трудозатраты, которые оплачиваются по стандартным ставкам оплаты труда.

У нас стандартные трудозатраты составили 2700 грн (270 х 10). А фактические — 2970 грн (см. позицию 2 стр. 7 гр. 5 таблицы 2). Поэтому отклонение по ставкам труда равно (-)270 грн (2700 - 2970). Это отклонение неблагоприятное, так как за его счет на соответствующую сумму уменьшается фактическая прибыль по сравнению с плановой.

Сумма отклонений по эффективности труда и по ставкам оплаты труда дает наше общее отклонение по трудозатратам: 180 + (-)270 = (-)90 грн.

5. Отклонение по постоянным расходам.

У нас к постоянным расходам относятся амортизация, которая начисляется по прямолинейному методу, и накладные расходы. Отклонение по ним находим просто. Это разница между фактическими и плановыми показателями. По амортизации у нас отклонений нет. А вот по накладным расходам — неблагоприятное отклонение (-)500 грн (см. стр. 10 гр. 6 таблицы 2).

На этом расчет отклонений закончен. Переходим к анализу отклонений.

Анализ отклонений и осуществление управленческих действий

В приведенной выше формуле мы показали взаимосвязь между предусмотренной бюджетом и фактической прибылью. Теперь в таблице 3 приведем эту взаимосвязь, используя данные нашего примера и рассчитанные отклонения.

Таблица 3

Взаимосвязь между предусмотренной бюджетом и фактической прибылью

№ п/п
Показатели
Прибыль (+)
Убыток (-)
1.
Плановая (бюджетная) прибыль (см. стр. 11 гр. 4 таблицы 1)
10000,00
2.
Всего благоприятные отклонения, в т. ч.:
1269,40
3.
цены продажи
1089,40
4.
по эффективности труда
180,00
5.
Всего неблагоприятные отклонения, в т. ч.:
2479,60
6.
объема продажи
1700,00
7.
по использованию материалов
0,80
8.
цены на использованные материалы
8,80
9.
по ставкам оплаты труда
270,00
10.
по постоянным расходам
500,00
11.
Фактическая прибыль (стр. 1 + стр. 2 - стр. 5) (см. также стр. 11 гр. 5 таблиц 1 и 2)*
8789,80
* Фактическая прибыль, рассчитанная на основании отклонений, должна равняться фактической прибыли по данным учета, которая приведена в таблице 1 и таблице 2 в строке 11 графы 5.

Из таблицы 3 наглядно видно, какие именно отклонения и в каком размере повлияли на фактическую прибыль по сравнению с плановой (бюджетной). Эта таблица в удобном виде приводит данные для анализа. Поэтому в таком виде целесообразно предоставлять рассчитанные отклонения руководству. Вместе с такой таблицей руководству предоставляются также приложения по отдельным показателям, докладные, объяснения ответственных работников по поводу причин допущенных отклонений. И уже по результатам рассмотрения всех этих материалов принимаются конкретные управленческие решения, направленные на недопущение в будущем неблагоприятных отклонений.

Некоторые отклонения в таблице 3 несущественные. Например, отклонения по использованию материалов составляют 0,80 грн, по ценам на использованные материалы — 8,80 грн и пр. Для того чтобы проанализировать эти отклонения, требуется время, а время — это тоже деньги. Ведь такое время мы можем использовать с большей пользой. Поэтому обычно несущественными отклонениями пренебрегают, их не рассматривают. Возникает вопрос: а какие отклонения считать несущественными?

Этот вопрос каждое предприятие решает самостоятельно исходя из показателей собственной деятельности, занятости руководителей, работников и пр. Например, для одних порогом существенности может быть 5% от суммы плановой прибыли. Для других — это 10% и пр.

Если для нашего примера возьмем 5%, то все отклонения меньше 500 грн (10000 х 5%) рассматривать нецелесообразно, так как они несущественные. Однако и тут не все так просто. В основе понятия несущественности лежит предположение, что все несущественные отклонения взаимно компенсируют друг друга. В результате получаем сумму несущественных отклонений, близкую к нулевой.

Однако на практике несколько несущественных отклонений в сумме могут дать довольно существенную сумму отклонений. Или же одно какое-то отклонение в течение определенного периода может привести к накоплению существенной суммы отклонений. Поэтому, несмотря на временную несущественность, желательно по мере сил следить за всеми отклонениями.

При анализе отклонений необходимо также учитывать компенсирующий эффект, когда некоторые неблагоприятные отклонения могут вызывать благоприятные отклонения большего размера и, как следствие, получение большей фактической по сравнению с плановой прибыли. Например, неблагоприятное отклонение цены продажи может привести к благоприятному более значительному отклонению объема продажи. Что служит практической иллюстрацией общеэкономического правила: при уменьшении цены продукции объем продажи растет. Но далеко не всегда это обусловливает получение большей прибыли. Возможность подобной неблагоприятной развязки следует также учитывать во время проведения анализа.

Причиной отклонений могут также быть заниженные или завышенные стандарты. Например, если установить трудозатраты на уровне высококвалифицированного работника, а на практике пользоваться услугами малоквалифицированных работников, то это приведет к постоянному возникновению неблагоприятного отклонения по эффективности труда. Но для составления бюджетов установление заниженных или завышенных стандартов неприемлемо. Поскольку принять адекватные управленческие решения на основании таких бюджетов не удастся. В лучшем случае не будет никакой пользы, в худшем — принятые управленческие решения будут неадекватными и приведут к большему ущербу и большему уменьшению прибыли. Значит, стандарты должны быть реальными, разумными, выполнимыми, хотя и отчасти напряженными. Чтобы для их выполнения пришлось прилагать определенные усилия.

В таблице 4 приведем возможные варианты анализа отклонений и осуществления управленческих действий.

Таблица 4

Варианты анализа отклонений и осуществления управленческих действий

Отклонение
Кто отвечает
Возможные причины возникновения
Управленческие действия
Объема продажи Вопрос о причинах изменения объема продажи задается менеджеру по продажам. Именно он должен знать такую причину. Хотя не обязательно он виноват. Например, причиной неблагоприятного отклонения может быть уменьшение производства или изменение цены и пр. Неблагоприятные отклонения:
— низкая производительность труда работников отдела продажи
Снижение премии таких работников, психологическое управленческое давление и пр.
— ухудшение рыночных условий Объективная причина, поэтому управленческие действия направлены на поиск новой рыночной стратегии
— отсутствие товарных остатков в результате проблем производства Выяснение причины таких проблем. Например, если виноваты работники производственного цеха, к ним и к руководителю такого цеха применяются меры воздействия (снижение премии, психологическое давление и пр.)
Благоприятные отклонения:
— высокая производительность труда работников отдела продажи
Премирование таких работников, увеличение зарплаты, применение других видов поощрения — награждение грамотами и пр.
— улучшение рыночных условий Объективная причина, поэтому управленческие действия направлены на поиск путей для того, чтобы максимально использовать такую ситуацию, например расширить производство и пр.
Цены продажи Лицо, отвечающее за установление цен. Как правило, утверждает цены руководитель предприятия Неблагоприятные отклонения:
— низкая производительность труда работников отдела продажи
Снижение премии таких работников, психологическое управленческое давление и пр.
— ухудшение рыночных условий Объективная причина, поэтому управленческие действия направлены на поиск новой рыночной стратегии
— уменьшение цен с целью увеличения объемов продажи и пр. Выяснение того, действительно ли объемы продажи увеличились, как это повлияло на прибыль и пр.
Благоприятные отклонения:
— высокая производительность труда работников отдела продажи
Премирование таких работников, увеличение зарплаты, применение других средств поощрения — награждение грамотами и пр.
— увеличение цен для достижения определенной установленной цели Выяснение того, действительно ли установленная цель достигнута
По использованию материалов Менеджер по производству Неблагоприятные отклонения:
— ухудшение работы работников производственного цеха, что привело к увеличению количества отходов
Увольнение виновных работников, взыскание с них нанесенного предприятию ущерба, снижение оплаты труда, премии, психологическое управленческое давление и пр.
— низкое качество приобретенных материалов, что привело к значительному количеству отходов, браку Здесь должен отвечать руководитель службы снабжения. К нему применяются соответствующие меры воздействия (снижение премии, зарплаты и пр.)
— неисправное оборудование, что привело к значительному количеству отходов Выяснение причины неисправности. Возможно, оборудование устарело и необходимо приобрести новое. Или же отвечать должна ремонтная бригада и пр.
Благоприятные отклонения:
— улучшение работы работников производственного цеха
Применение мер поощрения к таким работникам (премирование и пр.)
— применение новой технологии Применение мер поощрения к работникам, применившим такую технологию
Цены на использованные материалы Руководитель отдела снабжения Неблагоприятные отклонения:
— низкая производительность труда работников отдела снабжения
Снижение премии таких работников, психологическое управленческое давление и пр.
— ухудшение рыночных условий Объективная причина, поэтому управленческие действия направлены на поиск новой рыночной стратегии
Благоприятные отклонения:
— улучшение работы работников отдела снабжения
Применение мер поощрения к таким работникам (премирование и пр.)
— улучшение рыночных условий Объективная причина, поэтому управленческие действия направлены на поиск путей, для того чтобы максимально использовать такую ситуацию, например увеличить остатки запасов материалов и пр.
По эффективности труда Менеджер по производству Неблагоприятные отклонения:
— неудовлетворительный надзор руководства за работниками
Применение мер воздействия на таких руководителей, улучшения надзора
— работу выполняет менее квалифицированный работник, чем предусмотрено стандартами Выяснить причину. Возможно, другого работника нет. Организовать обучение работников, осуществить поиск квалифицированного работника
— перебои в поставке материалов, в результате чего возникают простои работников Поиск виновных, выяснение причин
— материалы низкого качества, что приводит к дополнительным расходам времени работников Здесь должен отвечать руководитель службы снабжения. К нему применяются соответствующие меры воздействия (снижение премии, зарплаты и пр.)
— частые поломки оборудования, что приводит к простоям работников Выяснить причину. Возможно, оборудование застарело и необходимо приобретать новое. Или же неудовлетворительная работа ремонтной бригады. Тогда к работникам бригады следует применять соответствующие меры воздействия
Благоприятные отклонения:
— работу выполняет более квалифицированный работник, чем предусмотрено стандартами
Выяснить причину. Возможно, другого работника нет. Осуществить поиск менее квалифицированного работника
— применение более прогрессивной технологии Действовать по обстоятельствам. Например, если технологию предложил работник, применить к нему меры поощрения
— улучшение управления работниками Поощрить соответствующего руководителя
По оплате труда Лицо, ответственное за установление ставок оплаты труда. Как правило, утверждает ставки оплаты труда руководитель предприятия Неблагоприятные отклонения:
— повышение минимального размера зарплаты на законодательном уровне
Объективная причина
— работу выполняет более квалифицированный работник, чем предусмотрено стандартами Выяснить причину. Возможно, другого работника нет. Осуществить поиск менее квалифицированного работника
— отсутствие на рынке работников, согласных на оплату труда по ставкам, предусмотренным бюджетом Осуществлять поиск работников, которые согласны на предложенную зарплату, предусмотренную бюджетом, или же пересматривать бюджет
Благоприятные отклонения:
— работу выполняет работник, согласившийся на меньшую сумму оплаты труда
Возможно, поощрить такого работника и пр.
По постоянным расходам Лицо, контролирующее постоянные расходы Неблагоприятные отклонения:
— неудовлетворительный контроль за расходами
Применить меры воздействия к соответствующим работникам
— объективное увеличение суммы постоянных расходов, не предусмотренное бюджетом Искать пути уменьшения расходов
Благоприятные отклонения:
— объективное уменьшение суммы постоянных расходов, не предусмотренное бюджетом
Объективная причина. Следует пересмотреть бюджет

В таблице 4 приведены примерные причины возникновения отклонений и возможные действия руководства. Однако они дают полное представление об особенностях анализа отклонений, применения бюджетирования в управленческом учете. Поэтому, ориентируясь на данные этой таблицы, любое предприятие сможет проанализировать собственные отклонения и принять соответствующие меры управленческого реагирования.

Александр ЗОЛОТУХИН



Следующая статья:  В начало статьи 



Запрет игорного бизнеса не дает оснований для возврата денежных средств Фрагмент статьи (только начало)
Судебная практика :: Финансы для бухгалтера
Постановление ВХСУ от 12.07.2010 г. по делу №45/377...

В рубрике: 


Оценка инвестиций Фрагмент статьи (только начало)
№ 44 (31.10.2011) :: Финансы для бухгалтера :: Финансы для бухгалтера
Продолжаем цикл статей об управленческом учете для бухгалтера. Предыдущие статьи цикла см. в «ДК» №23/2010, №31/2010 и №43/2010....

Бюджетирование Фрагмент статьи (только начало)
№ 31 (2.8.2010) :: Финансы для бухгалтера :: Финансы для бухгалтера
Процедура бюджетирования представляет собой один из элементов управленческого учета. Пора ознакомиться с ней подробнее....

0.012369