Зателефонуйте нам
ru ua

Маєте пропозиції, зауваження чи побажання? Зв’яжіться з редакцією!
Ми неодмінно відповімо.



 Актуально!




Чергові семінари,
тренінги, вебінари ...

Більше семінарів ...









 : загальний
   (по всіх сайтах ДК)






Школа бухгалтера № 10 (28.5.2007)
Бухгалтерський облік

Увага! Архівна публікація 

 


Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка на даний час ймовірно втратила актуальність і може не відповідати діючим нормам бухгалтерського та податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua

або оберіть потрібний вам разділ ДК-порталу в верхньому рядку навигації.

Розрахунок податкових різниць за даними бухобліку

Чи можна «объять необъятное»? Якщо добряче попотіти, то можна. Особливо якщо і воно полізе обійматися.

За кількістю своїх зв’язків з іншими бухгалтерськими нормативними документами та звітністю, так само як і за своїм обсягом, Положення № 1316 і Рекомендації досить «глобальні». Більше того, вони пов’язані ще і з податковим обліком, хоча самі входять до загальної системи обліку бухгалтерського. Причому, якщо судити тільки за назвами цих двох документів, не зовсім зрозуміло, як вони до неї входять. З чим ми маємо справу? З бухобліком у точному значенні (тобто із синтетичними рахунками та відповідною їм «аналітикою») або ж просто з розрахунками певних показників, заснованими на бухгалтерській аналітиці та податковому обліку?

Положення № 1316 і затверджена ним Форма № 7 (Додаток до приміток до річної фінансової звітності «Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку»; далі — Ф-7) обов’язкові до застосування. Згідно п. 2 розд. I Положення № 1316 це Положення застосовується підприємствами - платниками податку на прибуток (крім банків, страховиків і неприбуткових установ). На відміну від Рекомендацій, яких ми торкнемося лише в міру необхідності.

Почнемо з того, що окремий податковий облік прибутку підприємства як був чинним, так і залишився. У п. 1 розд. II Положення № 1316 прямо сказано, що порядок розрахунку об’єкта оподаткування, склад ВД і ВР визначені Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» і Порядком складання декларації з податку на прибуток підприємства (затвердженої наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143). Що стосується самого Положення № 1316, то воно визначає методологічні початки формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці для визначення ВД, ВВ, відстрочених податкових активів, зобов’язань і розкриття зазначеної інформації у фінансовій звітності, а також установлює загальні вимоги до складання Розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку (далі — Розрахунок), наведеного в додатку (п. 1 розд. I Положення № 1316). При цьому відповідно до п. 6 розд. II Положення № 1316 Розрахунок за звітний рік є додатком до Приміток до річної фінансової звітності і підписується головним бухгалтером підприємства (або іншою упов­новаженою особою).

Як бачимо, у наведених нормах мова про бухгалтерський облік, як такий, не йде (у смислі подвійного запису на рахунках). Тому якщо в назві Рекомендацій згадується «бухгалтерський облік податкових різниць, валових доходів і валових витрат», то ці слова в жодному разі не слід розуміти буквально (щоб на практиці «поспіхом» не врахувати в бухобліку того, чого не треба). Справа в тому, що податкові різниці, валові доходи і валові витрати не є об’єктами бухгалтерського обліку, у зв’язку з чим відповідні синтетичні рахунки в чинному Плані рахунків відсутні. Тут не зайвим буде нагадати, що поки ще серед «діючих» об’єктів бухгалтерського обліку можна зустріти тільки розрахунки з бюджетом з податку на прибуток, відстрочені податкові активи і зобов’язання, витрати з податку на прибуток, доходи і витрати діяльності, але ніяк не ВД і ВВ, які є об’єктами податкового обліку (обліку в довільній формі, за винятком Декларації про прибуток). А податкові різниці якщо і відображаються в бухобліку, то зовсім не під цією назвою (відповідно, і зміст інший), а під своїми «рідними» назвами типу «Розрахунки за виданими Авансами», «Розрахунки за авансами отриманими» тощо, для яких у Плані рахунків є і відповідні рахунки.

Загальні положення Рекомендацій «звучать» ясніше, ніж їхня назва, але все рівно значеннєва неточність залишається, оскільки мова в них іде про аналітичний облік тих об’єктів, для яких не передбачений облік синтетичний. Причому зовсім не говориться про зіставлення даних бухгалтерського і податкового обліку. Так, згідно п. 2 Рекомендацій наведені в них регістри призначені для систематизації даних бухгалтерського обліку для складання фінансової звітності, Розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку (далі — Розрахунок) і декларації з податку на прибуток підприємства. За своїм економічним змістом і характером узагальнення інформації зазначені регістри аналітичного обліку деталізують дані синтетичних рахунків і дані субрахунків з метою формування постійних і тимчасових податкових різниць. Формування де? В аналітиці бухобліку (без обліку синтетичного). І ще риторичне питання: як можна встановити податкові різниці без звернення до податкового обліку?

За технічною будовою вони є відомостями і Розрахунковими таб­лицями. Розрахункові таблиці для розробляння призначені для підготовки даних для складання відомостей і Розрахунку, в якому здійснюється зведення даних бухгалтерського обліку та інших даних (ось це вірно, тільки не сказано ще, що ці (читай подат­кові) дані приймаються до уваги ще до складання Розрахунку. — А.К.), необхідних для розрахунку податкового прибутку (збитку). Тут підкреслимо, що зазначене зведення необхідне скоріше для переходу від бухгалтерського прибутку до податкового, ніж для його розрахунку (оскільки в Розрахунку подат­ковий прибуток обчислюється за даними податкового обліку сам по собі).

Зазначені відомості (11 шт.) і таблиці (4 шт.) складаються щомісяця (п. 3 Рекомендацій). Все це досить громіздке, не дуже обґрунтоване, і його можна зробити по-іншому. Адже в Положенні № 1316 детально зазначено, як і за допомогою чого (найменування бухгалтерських рахунків, які варто аналізувати, і всі необхідні особливості податкового обліку) заповнюються Ф-7. Інші ж звітні форми заповнюються тільки за інструкцією, без додаткових рекомендацій.

Тим самим бухгалтер, що добре знає всі податкові різниці на своєму підприємстві, може, наприклад, просто перелічити, потім згрупувати в порядку статей Ф-7 і далі «заганяти» їх до Ф-7. На практиці багато бухгалтерів «давним-давно» намагаються знаходити причини (читай «податкові різниці»), за якими податковий і бухгалтерський прибутки того самого періоду відрізняються один від одного. При цьому, що немаловажно, бухгалтер має справу з показниками свого конкретного підприємства, яких, зрозуміло, менше, ніж показників у всеохоплюючих Рекомендаціях Мінфіну.

По суті, все це є не чим іншим, як установленням таких сум доходів і витрат, які, на відміну від інших доходів і витрат, входять до розрахунку або бухгалтерського прибутку, або податкового прибутку, але не до того й іншого одночасно. Знаходяться такі суми (називані податковими різницями) шляхом послідовного зіставлення всіх доданків, які визначили податковий прибуток, з усіма доданками, які визначили бухгалтерський прибуток (або ж просто послідовне зіставлення бухгалтерських і податкових правил вирахування прибутку, якщо робиться це в Мінфіні, а не на підприємстві).

І якщо потім всі знайдені таким шляхом податкові різниці підбити до однієї суми (вона буде зі знаком плюс або мінус), то вона і послужить «містком», що пов’язує податковий прибуток з бухгалтерським. Цим містком, зрозуміло, можна легко перейти не тільки від бухгалтерського прибутку до податкового (як у Ф-7), але і навпаки. Це свого роду факторний аналіз змін прибутку (пошук причин, або факторів, що визначають різницю між двома прибутками). Його специфіка полягає в тому, що досліджуєть­ся різниця не між бухгалтерським прибутком за два послідовних періоди, а між бухгалтерським прибутком і податковим.

Тому і дані для аналізу беруться не тільки з бухгалтерського, але і з податкового обліку. Інакше і не може бути. І коли в результаті всі податкові різниці стають відомі, то подати їх у відомостях можна різними способами. Сам же розрахунок, що показує загальну різницю і всі її доданки, має бути один для всіх підприємств (як і інші звіти). Так воно і є.

Не будемо забувати, що переважним обліком на сьогодні є облік комп’ютерний. У своїй програмі кожен бухгалтер веде за своїм розсудом один загальний або кілька спеціальних журналів операцій (з проводками і з урахуванням ВД і ВВ), на підставі яких машина формує кожний з фінансових і податкових звітів, зазначених користувачем програми. Зрозуміло, що в такій ситуації бухгалтерові легше самому скласти необхідні відомості, ґрунтуючись на самому Положенні № 1316, ніж суворо дотримуватися Рекомендацій.

З іншого боку, можна, звичайно, користуватися регістрами Мінфіну, заповнюючи в них тільки рядки, що стосуються цього підприємства. Але тоді доведеться вводити всі ці відомості в комп’ютер, писати під них програму тощо. А хтось, можливо, взагалі вирішить усе робити «вручну». Як би то не було, а заповнювати Ф-7 все одно необхідно. Яким шляхом (своїм або міністерським) — вирішувати відповідальним особам підприємства.

Тому Рекомендації і не є обов’язковими до застосування. На цей рахунок у п. 17 розд. III Положення № 1316 прямо сказано, що «підприємства можуть застосовувати регістри бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів і валових витрат, затверджені Міністерством фінансів України». Більше того, згідно п. 5 розд. II Положення № 1316 підприємство самостійно вибирає форми облікових регістрів. Інформація ж для складання Розрахунку формується в регістрах бухгалтерського обліку щомісяця (п. 6 розд. II Положення № 1316).

Головне пам’ятати, що форма облікових регістрів, обрана підприємством, повинна забезпечувати нагромадження інформації: 1) про постійні та тимчасові податкові різниці для складання Розрахунку; 2) про тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню або оподаткуванню і використовуються для розрахунку відстрочених податкових активів або відстрочених податкових зобов’язань для відображення їх у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності. Нагромадження зазначеної інформації вимагає деталізації даних окремих синтетичних рахунків і аналітичних даних, за якими формуються постійні та тимчасові різниці (п. 5 розд. II Положення № 1316).

На цьому розгляд техніки розрахунків закінчуємо. «Обраховувати» свою компанію однаково доведеться її головбухові, а не нам. Ми ж далі зосередимося на істотних моментах Положення № 1316 і на запов­ненні Ф-7.

Кінцева мета складання Ф-7 за рік полягає в тому, щоб показати, як обліковий прибуток (збиток) періо­ду, відображений у Звіті про фінансові результати (Ф-2), перетворюється методом «плюс (мінус) постійні та тимчасові податкові різниці» до податкового прибутку (збитку) того ж періоду, зазначену в Декларації з прибутку. У формі рівняння це виглядає так: ОП +(–) ППР +(–) ТПР = ПП, де ОП – Обліковий прибуток (збиток), ППР – Постійна податкова різниця, ТПР – Тимчасова податкова різниця, НП – Подат­ковий прибуток (збиток). При цьому визначається ще поточний податок на прибуток (ППП) як добуток податкового прибутку (ПП) і ставки податку на прибуток, тобто ППП = ПП х 0,25. Це мета або закінчення Ф-7. Зверху ж униз у Ф-7 поетапно розглядаються: ВД від всіх видів діяльності, їхнього коригування і скоригований ВД; ВВ, їхні коригування і скориговані ВВ; а також амортизаційні відрахування. Алгебраїчна сума цих показників (від ВД до амортизації) дорівнює фінансовому результату, представленому зазначеним рівнянням.

Така, так би мовити, концепція Ф-7. Залишається (не багато, не мало) розібрати всі поняття і всю послідовність Розрахунку. Згідно п. 3 розд. I Положення № 1316 використовувана в цьому акті термінологія визначена Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» (це ВД, ВВ, оподатковуваний прибуток тощо) і П(С)БО 17 (податкові різниці, відстрочені податкові активи і зобов’язання й ін.). У самому ж Положенні № 1316 безпосередньо говориться тільки про бухгалтерський термін «податкові різниці».

Відповідно до п. 4 розд. II Положення № 1316 подат­ковою різницею визнається різниця, що виникає між оцінкою та критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов’язань у бухгалтерському обліку і податковому законодавстві. Податкові різниці бувають тимчасовими і постійними. Тимчасова податкова різниця виникає у звітному періоді й анулюється в наступних звітних періодах (пп. 4.1 п. 4 Положення № 1316).

Постійною податковою різницею визнається подат­кова різниця, що виникає у звітному періоді і не анулюється в подальших звітних періодах (пп. 4.2 п. 4 Положення № 1316).

У вищенаведених цілях Положення № 1316 суми податкових різниць (постійних і тимчасових) використовуються для коригувань доходів і витрат, визначених за бухгалтерськими правилами (відповідно П(С)БО 15 «Дохід» і П(С)БО 16 «Витрати», а також П(С)БО 18 «Будівельні контракти» й Інструкції № 291).

Шляхом таких коригувань виходять суми ВД і ВР, відображені в податковому обліку (відповідно до Закону про прибуток). Такий зміст п. 2 Положення № 1316, що говорить, що «валові доходи і валові витрати розраховуються за даними бухгалтерського обліку шляхом коригувань доходів і витрат, визнаних у бухгалтерському обліку, на податкові постійні та тимчасові різниці». Таким от чином і переходять від бухгалтерського прибутку до податкового, ґрунтуючись на загальновідомому правилі, що «будь-який загальний прибуток періоду — це алгебраїчна сума відповідних доходів і витрат».

Далі розглянемо загальні правила, що визначають склад податкових різниць, які використовуються для формування ВД і ВВ. Виходячи зі змісту «місцями туманного» пп. 4.1 п. 4 Положення № 1316 можна стверджувати, що до складу тимчасових податкових різниць, використовуваних для формування ВД і ВВ, належать різниці, що виникають внаслідок: 1) невідповідності оцінки оборотних і необоротних активів, витрат майбутніх періодів; 2) невідповідності оцінки довгострокових і поточних зобов’язань, забезпечень; 3) невідповідності критеріїв визнання й оцінки доходів (зокрема, доходів від операцій с цінними паперами, доходів від безоплатно отриманих необоротних матеріальних активів тощо); 4) невідповідності критеріїв визнання й оцінки витрат (зокрема, витрат на придбання товарів (робіт, послуг), витрат за операціями з цінними паперами), а також невідповідності при використанні різних методів нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів тощо.

Що стосується складу постійних податкових різниць, то до них, згідно пп. 4.2 п. 4 Положення № 1316, належать: 1) різниця між сумою витрат, відображених у бухгалтерському обліку і включених до розрахунку оподатковуваного прибутку, і сумою цих витрат, що може бути віднесена на валові витрати в межах норм податкового законодавства для визначення об’єкта оподаткування (податкового прибутку (збитку);

2) суми доходів і витрат, які не входять до складу валових доходів і валових витрат, але враховуються при визначенні облікового (бухгалтерського) прибутку;

3) суми валових доходів і валових витрат, які не входять до складу доходів і витрат при визначенні облікового (бухгалтерського) прибутку (приріст, збиток балансової вартості запасів тощо).

Детально склад податкових різниць буде розглянуто нижче (разом з порядком формування інформації для заповнення Ф-7). Тут же зазначимо, що наведений у Положенні № 1316 перелік постійних і тимчасових податкових різниць, на суми яких здійснюється коригування доходів і витрат, визнаних у бухгалтерському обліку, не є вичерпним. Він може доповнюватися або змінюватися відповідно до особливостей підприємства, щоб у такий спосіб дотримувалися всі норми бухгалтерського і податкового законодавства, і забезпечувалася вірогідність даних Розрахунку (п. 5 розд. II Положення № 1316).

Нормативна база

1. Положення № 1316 - Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку, затверджено наказом Мінфіну України від 29.12.2006 р. №1316.

2. П(С)БО 17 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну України від 28.12.2000 р. № 353.

3. Рекомендації - Наказ Мінфіну «Про затвердження Методичних рекомендацій про складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів і валових витрат» від 29.01.2007 р. № 45.

Далі буде

Олександр Короп



Наступна стаття:  На початок статті 



Подарункові сертифікати в обліку Частковий перегляд статті (тільки початок)
Податковий облік
В цій статті йдеться про бухгалтерський і податковий облік такого «фінансового інструменту» покупця, як подарунковий сертифікат. Багатьом з нас, напевне, доводилося бачити в магазинах (наприклад, з продажу косметики), читати чи чути в рекламних...

В рубриці: 


Відпускні в бухгалтерському обліку Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 24 (16.6.2008) :: Бухгалтерський облік
Тема відображення в обліку операцій з надання відпустки працівникам особливо актуальна у літній період. Тому, як правильно відправити працівника у відпустку, присвячена ця стаття....

Поступка вимоги — цесія і факторинг Частковий перегляд статті (тільки початок)
№ 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерський облік
У бухгалтерській практиці все частіше зустрічаються договори переведення боргу і відносно нові для вітчизняного законодавства терміни «цесія» і «факторинг». Про те, що це таке і як операції в межах переведення зобов’язань на третю особу відображаються в б...

0.017429