ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.



 Актуально!




Чергові семінари,
тренінги, вебінари ...

Більше семінарів ...









 : общий
   (по всем сайтам ДК)






Школа бухгалтера № 10 (28.5.2007)
Бухгалтерский учет

Внимание! Архивная публикация 

 


Эта страница содержит давнюю архивную публикацию бухгалтерского еженедельника "Дебет-Кредит", которая в настоящее время, вполне возможно, утратила актуальность и может не соответствовать действующим нормам бухгалтерского и налогового учета.
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua

либо выберите нужный вам раздел ДК-портала в верхней строке навигации.

Расчет налоговых разниц по данным бухучета

Можно ли объять необъятное? Если хорошенько попотеть, то можно. Особенно если и оно полезет обниматься.

По количеству своих связей с другими бухгалтерскими нормативными документами и отчетностью, равно как и по своему объему, Положение № 1316 и Рекомендации достаточно «глобальны». Более того, они связаны еще и с налоговым учетом, хотя сами входят в общую систему учета бухгалтерского. Причем, если судить только по названиям этих двух документов, не совсем понятно, как они в нее входят. С чем мы имеем дело? С бухучетом в строгом смысле (т.е. с синтетичес­кими счетами и соответствующей им «аналитикой») или же просто с расчетами определенных показателей, основанными на бухгалтерской аналитике и налоговом учете?

Положение № 1316 и утвержденная им Форма № 7 (Приложение к примечаниям к годовой финансовой отчетности «Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета»; далее — Ф-7) обязательны к применению. Согласно п. 2 разд. I Положения № 1316 это Положение применяется предприятиями - плательщиками налога на прибыль (кроме банков, страховщиков и неприбыльных учреждений). В отличие от Рекомендаций, которых мы коснемся лишь по мере необходимости.

Начнем с того, что отдельный налоговый учет прибыли предприятия как был в силе, так и остался. В п. 1 разд. II Положения № 1316 прямо сказано, что порядок расчета объекта налогообложения, состав ВД и ВР определены Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и Порядком составления дек­ларации по налогу на прибыль предприятия (утвержденной приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143). Что касается самого Положения № 1316, то оно определяет методологические начала формирования в бухгалтерском учете информации о налоговых разницах для определения ВД, ВР, отсроченных налоговых активов, обязательств и раскрытия указанной информации в финансовой отчетности, а также устанавливает общие требования к составлению Расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета (далее — Расчет), приведенного в приложении (п. 1 разд. I Положения № 1316).

При этом, в соответствии с п. 6 разд. II Положения № 1316 Расчет за отчетный год является приложением к Примечаниям к годовой финансовой отчетности и подписывается главным бухгалтером предприятия (или другим уполномоченным лицом).

Как видим, в приведенных нормах речь о бухгалтерском учете, как таковом, не идет (в смысле двойной записи на счетах). Поэтому если в названии Рекомендаций упоминается «бухгалтерский учет налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов», то эти слова ни в коем случае не следует понимать буквально (чтобы на практике «второпях» не учесть в бухучете того, чего не надо). Дело в том, что налоговые разницы, валовые доходы и валовые расходы не являются объектами бухгалтерского учета, в связи с чем соответствующие синтетические счета в действующем Плане счетов отсутствуют.

Здесь не лишним будет напомнить, что пока еще среди «действующих» объектов бухгалтерского учета можно встретить только расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, отсроченные налоговые активы и обязательства, расходы по налогу на прибыль, доходы и расходы деятельности, но никак не ВД и ВР, которые являются объектами налогового учета (учета в произвольной форме, за исключением Декларации о прибыли). А налоговые разницы если и отражаются в бухучете, то совсем не под этим названием (соответственно, и смысл другой), а под своими «родными» названиями типа «Расчеты по выданным Авансам», «Расчеты по авансам полученным» и т.п., для которых в Плане счетов имеются и соответствующие счета.

Общие положения Рекомендаций «звучат» яснее, чем их название, но все равно смысловая неточность остается, поскольку речь в них идет об аналитическом учет тех объектов, для которых не предусмотрен учет синтетический. Причем совсем не говорится о сопоставлении данных бухгалтерского и налогового учета. Так, согласно п. 2 Рекомендаций приведенные в них регистры предназначены для систематизации данных бухгалтерского учета для составления финансовой отчетности, Расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета (далее — Расчет) и декларации по налогу на прибыль предприятия.

По своему экономическому содержанию и характеру обобщения информации указанные регистры аналитического учета детализируют данные синтетических счетов и данные субсчетов с целью формирования постоянных и временных налоговых разниц. Формирования где? В аналитике бух­учета (без учета синтетического). И еще риторический вопрос: как можно установить налоговые разницы без обращения к налоговому учету?

По техническому строению они являются ведомостями и расчетными таблицами. Разработочные таблицы предназначены для подготовки данных для составления ведомостей и Расчета, в котором осуществляется свод данных бухгалтерского учета и других данных (вот это верно, только не сказано еще, что эти (читай налоговые) данные принимаются во внимание еще до составления Расчета. — А.К.), необходимых для расчета налоговой прибыли (убытка). Здесь подчеркнем, что указанный свод необходим скорее для перехода от бухгалтерской прибыли к налоговой, чем для ее расчета (поскольку в Расчете налоговая прибыль исчисляется по данным налогового учета само собой).

Указанные ведомости (11 шт.) и таблицы (4 шт.) составляются ежемесячно (п. 3 Рекомендаций). Все это достаточно громоздко, не очень обоснованно, и это можно сделать по-другому. Ведь в Положении № 1316 детально указано, как и с помощью чего (наименования бухгалтерских счетов, которые следует анализировать, и все необходимые особенности налогового учета) заполняется Ф-7. Другие же отчетные формы заполняют­ся только по инструкции, без дополнительных рекомендаций.

Тем самым бухгалтер, хорошо знающий все налоговые разницы на своем предприятии, может, например, просто перечислить, потом сгруппировать в порядке статей Ф-7 и далее «загонять» их в Ф-7. На практике ведь многие бухгалтеры «давным-давно» стараются находить причины (читай «налоговые разницы»), по которым налоговая и бухгалтерская прибыли одного и того же периода отличаются друг от друга. При этом, что немаловажно, бухгалтер имеет дело с показателями своего конкретного предприятия, которых, понятно, меньше, чем показателей во всеохватывающих Рекомендациях Минфина.

По сути, все это является не чем иным, как установлением таких сумм доходов и расходов, которые, в отличие от прочих доходов и расходов, входят в расчет либо бухгалтерской прибыли, либо налоговой прибыли, но не в той и другой одновременно. Находятся такие суммы (называемые налоговыми разницами) путем последовательного сопоставления всех слагаемых, определившими налоговую прибыль, со всеми слагаемыми, определившими бухгалтерскую прибыль (или же просто последовательное сопоставление бухгалтерских и налоговых правил исчисления прибыли, если делается это в Минфине, а не на предприятии).

И если затем все найденные таким путем налоговые разницы просуммировать (она будет со знаком плюс или минус), то она и послужит «мостиком», связывающим налоговую прибыль с бухгалтерской. По этому мостику, понятно, можно легко перейти не только от бухгалтерской прибыли к налоговой (как в Ф-7), но и наоборот. Это своего рода факторный анализ изменений прибыли (поиск причин, или факторов, определяющих разницу между двумя прибылями).

Его специфика заключается в том, что исследуется разница не между бухгалтерской прибылью за два последовательных периода, а между бухгалтерской прибылью и налоговой. Поэтому и данные для анализа берутся не только из бухгалтерского, но и из налогового учета. Иначе и не может быть. И когда в итоге все налоговые разницы становятся известны, то представить их в ведомостях можно разными способами. Сам же расчет, показывающий общую разницу и все ее слагаемые, должен быть один для всех предприятий (как и прочие отчеты). Так оно и есть.

Не будем забывать, что преобладающим учетом на сегодняшний день является учет компьютерный. В своей программе каждый бухгалтер ведет по своему усмот­рению один общий или несколько специальных журналов операций (с проводками и с учетом ВД и ВР), на основании которых машина формирует любой из финансовых и налоговых отчетов, указанных пользователем программы. Понятно, что в такой ситуации бухгалтеру легче самому составить необходимые ведомости, основываясь на самом Положении № 1316, чем строго придерживаться Рекомендаций.

С другой стороны, можно, конечно, пользоваться регистрами Минфина, заполняя в них только строки, касающиеся данного предприятия. Но тогда придется вводить все эти ведомости в компьютер, писать под них программу и т.п. А кто-то, может, вообще решит все делать «вручную». Как бы то ни было, а заполнять Ф-7 все равно надо. Каким путем (своим или министерским) — решать ответственным лицам предприятия.

Поэтому Рекомендации и не являются обязательными к применению. На этот счет в п. 17 разд. III Положения № 1316 прямо сказано, что «предприятия могут применять регистры бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденные Министерством финансов Украины». Более того, согласно п. 5 разд. II Положения № 1316 предприятие самостоятельно выбирает формы учетных регистров.

Информация же для составления Расчета формируется в регистрах бухгалтерского учета ежемесячно (п. 6 разд. II Положения № 1316). Главное помнить, что форма учетных регистров, избранная предприя­тием, должна обеспечивать накопление информации: 1) о постоянных и временных налоговых разницах для составления Расчета; 2) о временных налоговых разницах, подлежащих вычитанию или налогообложению и используются для расчета отсроченных налоговых активов или отсроченных налоговых обязательств для отражения их в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Накопление указанной информации требует детализации данных отдельных синтетических счетов и аналитических данных, по которым формируются постоянные и временные разницы (п. 5 разд. II Положения № 1316).

На этом рассмотрение техники расчетов заканчи­ваем. «Обсчитывать» свою компанию все равно придется ее главбуху, а не нам. Мы же далее сосредоточимся на существенных моментах Положения № 1316 и на заполнении Ф-7.

Конечная цель составления Ф-7 за год заключается в том, чтобы показать, как учетная прибыль (убыток) периода, отраженная в Отчете о финансовых результатах (Ф-2), превращается методом «плюс (минус) постоянные и временные налоговые разницы» в налоговую прибыль (убыток) того же периода, указанную в Декларации по прибыли. В форме уравнения это выглядит так: УП +(–) ПНР +(–) ВНР = НП, где УП – Учетная прибыль (убыток), ПНР – Постоянная налоговая разница, ВНР – Временная налоговая разница, НП –

Налоговая прибыль (убыток). При этом определяется еще текущий налог на прибыль (ТНП) как произведение налоговой прибыли (НП) и ставки налога на прибыль, т.е. ТНП = НП х 0,25. Это цель или окончание Ф-7. Сверху же вниз в Ф-7 поэтапно рассматриваются: ВД от всех видов деятельности, их корректировки и скорректированный ВД; ВР, их корректировки и скорректированные ВР; а также амортизационные отчисления. Алгебраическая сумма этих показателей (от ВД до амортизации) равняется финансовому результату, представленному указанным уравнением.

Такова, так сказать, концепция Ф-7. Остается (ни много, ни мало) разобрать все понятия и всю последовательность Расчета. Согласно п. 3 разд. I Положения № 1316 используемая в данном акте терминология определена Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (это ВД, ВР, налогооблагаемая прибыль и т.п.) и П(С)БУ 17 (налоговые разницы, отсроченные налоговые активы и обязательства и пр.). В самом же Положении № 1316 непосредственно говорится только о бухгалтерском термине «налоговые разницы».

В соответствии с п. 4 разд. II Положения № 1316 налоговой разницей признается разница, которая возникает между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве. Налоговые разницы бывают временными и постоянными. Временная налоговая разница возникает в отчетном периоде и аннулируется в последующих отчетных периодах (пп. 4.1 п. 4 Положения № 1316). Постоянной налоговой разницей признается налоговая разница, возникающая в отчетном периоде и не аннулируемая в последующих отчетных периодах (пп. 4.2 п. 4 Положения № 1316).

В вышеуказанных целях Положения № 1316 суммы налоговых разниц (постоянных и временных) используются для корректировок доходов и расходов, определенных по бухгалтерским правилам (соответственно П(С)БУ 15 «Доход» и П(С)БУ 16 «Расходы», а также П(С)БУ 18 «Строительные контракты» и Инструкции № 291). Путем таких корректировок получаются суммы ВД и ВР, отраженные в налоговом учете (согласно Закону о прибыли). Таков смысл п. 2 Положения № 1316, гласящего, что «валовые доходы и валовые расходы рассчитываются по данным бухгалтерского учета путем корректировок доходов и расходов, признанных в бухгалтерском учете, на налоговые постоянные и временные разницы». Таким вот способом и переходят от бухгалтерской прибыли к налоговой, основываясь на общеизвестном правиле, что «любая общая прибыль периода — это алгебраическая сумма соответствующих доходов и расходов».

Далее рассмотрим общие правила, определяющие состав налоговых разниц, используемых для форми­рования ВД и ВР. Исходя из смысла «местами туманного» пп. 4.1 п. 4 Положения № 1316 можно утверждать, что в состав временных налоговых разниц, используемых для формирования ВД и ВР, принадлежат разницы, возникающие вследствие: 1) несоответствия оценки оборотных и необоротных активов, расходов будущих периодов; 2) несоответствия оценки долгосрочных и текущих обязательств, обеспечений; 3) несоответствия критериев признания и оценки доходов (в частности, доходов от операций с ценными бумагами, доходов от безвозмездно полученных необоротных материальных активов и т.п.); 4) несоответствия критериев признания и оценки расходов (в частности, расходов на приобретение товаров (работ, услуг), расходов по операциям с ценными бумагами), а также несоответствия при использовании различных методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов и т.п.

Что касается состава постоянных налоговых разниц, то к ним, согласно пп. 4.2 п. 4 Положения № 1316, принадлежат: 1) разница между суммой расходов, отраженных в бухгалтерском учете и включенных в расчет налогооблагаемой прибыли, и суммой этих расходов, которая может быть отнесена на валовые расходы в пределах норм налогового законодательства для определения объекта налогообложения (налоговой прибыли (убытка); 2) суммы доходов и расходов, которые не входят в состав валовых доходов и валовых расходов, но учитываются при определении учетной (бухгалтерской) прибыли; 3) суммы валовых доходов и валовых расходов, которые не входят в состав доходов и расходов при определении учетной (бухгалтерской) прибыли (прирост, убыль балансовой стоимости запасов и т.п.).

Детально состав налоговых разниц будет рассмотрен ниже (вместе с порядком формирования информации для заполнения Ф-7). Здесь же отметим, что приведенный в Положении № 1316 перечень постоянных и временных налоговых разниц, на суммы которых производится корректировка доходов и расходов, признанных в бухгалтерском учете, не является исчерпывающим. Он может дополняться или изменяться в соответствии с особенностями предприятия, чтобы таким образом соблюдались все нормы бухгалтерского и налогового законодательства и обеспечивалась достоверность данных Расчета (п. 5 разд. II Положения № 1316).

Нормативная база

1. Положение № 1316 - Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утверждено приказом Минфина Украины от 29.12.2006 г. №1316.

2. П(С)БУ 17 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.12.2000 г. № 353.

3. Рекомендации – Приказ Минфина «Об утверждении Методических рекомендаций о составлении регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов» от 29.01.2007 г. № 45.

Продолжение следует

Александр Короп



Следующая статья:  В начало статьи 



Подарочные сертификаты в учете Фрагмент статьи (только начало)
Налоговый учет
В данной статье речь идет о бухгалтерском и налоговом учете такого «финансового инструмента» покупателя, как подарочный сертификат. Многим из нас, наверное, приходилось видеть в магазинах (например, по продаже косметики), читать или слышать в рекламны...

В рубрике: 


Отпускные в бухгалтерском учете Фрагмент статьи (только начало)
№ 24 (16.6.2008) :: Бухгалтерский учет
Тема отражения в учете операций по предоставлению отпуска работникам получает особую актуальность в летний период. Тому, как правильно отправить работника в отпуск, посвящена данная статья. ...

Уступка требования — цессия и факторинг Фрагмент статьи (только начало)
№ 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерский учет
В бухгалтерской практике все чаще встречаются договора перевода долга и относительно новые для отечественного законодательства термины «цессия» и «факторинг». О том, что это такое и как операции в рамках перевода обязательств на третье лицо отражаются в ...

0.011234